I FSK 621/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1942/11 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1942/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być one wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sporne w rozpoznawanej sprawie było to, czy istnieje podstawa prawna oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz podmiotu zagranicznego w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. W ocenie organów takiej podstawy prawnej brak, którego to stanowiska Sąd pierwszej instancji nie podzielił, w rezultacie uwzględniając skargę. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wniosek strony dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za określone miesiące 2005 r., a więc okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Odwołując się do art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), oraz § 2 i § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") Sąd zauważył, że w badanym okresie zarówno przepisy krajowe, jak i wspólnotowe nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku, a w szczególności nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Równocześnie Sąd zwrócił jednak uwagę na to, że w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG, dalej jako "Ósma Dyrektywa") postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Podkreślając, że Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stoi zasada niedyskryminacji, czyniąca niedopuszczalnym odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał też, że – niezależnie od przepisów wspólnotowych – na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem strony stały przepisy prawa polskiego. Dostrzegając brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w przepisach rozporządzenia i zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył jednak, że nie uzasadnia to przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia działania organów podatkowych. Sąd podzielił ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd odwołał się do rozważań zawartych w wyroku NSA z 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08, gdzie uznano, że skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zaznaczono, że sytuacje obu wskazanych grup podmiotów są porównywalne - w obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), gdyż status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem "podatnika" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku, który przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski, a z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym zdaniem Sądu nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku, w rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Za uprawniony zatem uznano wniosek, że przepisami, które podatnikowi zagranicznemu dają uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., w drugiej zaś przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") - poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, gdyż nie można zaakceptować wykładni przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Sąd podkreślił, że konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego, w rezultacie za uprawnioną uznając tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. W takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Zdaniem Sądu uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu, zauważono przy tym, że pogląd taki koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Reasumując przedstawione przez siebie wywody Sąd pierwszej instancji uznał, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. 1.5. Sąd podkreślił, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010 r., I FSK 648/09, zgodnie z którym zawarcie w rozporządzeniu przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, a w konsekwencji podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku nalezą się odsetki, jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. 1.6. W ocenie Sądu zasadności rozważań co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych i uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały. 1.7. W podsumowaniu swego stanowiska Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia organy naruszyły art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. 1.8. Nakazując ponowne rozpatrzenie wniosku skarżącej przy uwzględnieniu przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organ równocześnie do zastosowania się do treści art. 78a O.p., jako konsekwencji określonego w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nakazu uznawania zwrotu dokonywanego po terminie za nadpłatę. W sytuacji zatem, gdy organ dokonuje wypłaty uprawnionemu podmiotowi zwrotu podatku lub nadpłaty w wysokości niższej od kwoty należnej to ma obowiązek zgodnie z treścią art. 78a O.p. rozliczyć zwracaną kwotę na należność główną i odsetki. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie skarżącej od niedokonanego w terminie zwrotu podatku odsetki się należą. Zaznaczając, że przepisy O.p. nie określają sposobu rozstrzygnięcia organu w przedmiocie rozliczenia zwracanej kwoty zgodnie z art. 78a O.p., Sąd pierwszej instancji uznał, że z uwagi na wynikający z art. 76a § 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p. obowiązek rozliczenia przez organ w sformalizowany sposób zapłaty podatku i nadpłat podatku i wskazanie sposobu ich zaliczenia na zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości, także rozliczenie na podstawie art. 78a O.p. wypłaty dokonywanej z tytułu nadpłaty powinno mieć sformalizowaną postać. Skoro w przepisach O.p. dla tego rozliczenia nie przewidziano szczególnej formy, tak jak w przypadku postanowień wydawanych na podstawie art. 62 § 4 i art. 76a § 1 O.p., to zgodnie z ogólną regułą z art. 207 § 1 O.p. rozliczenie wypłacanej nadpłaty powinno nastąpić w firmie decyzji. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że wydane w sprawie decyzje w swej istocie były decyzjami dotyczącymi rozliczenia, o którym mowa w art. 78a O.p., w decyzjach tych organy stwierdziły bowiem brak podstaw do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego i w konsekwencji tego także brak podstaw do rozliczenia zwróconej skarżącej kwoty zgodnie z treścią art. 78a O.p. Brak podstaw do stwierdzenia możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 78a O.p. był wynikiem uznania przez organ, że skarżącej w ogóle nie należą się odsetki, bowiem przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy od zwracanej przez organ kwoty należne są odsetki. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja rozstrzygała w sprawie możliwości rozliczenia dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu podatku naliczonego z zastosowaniem art. 78a O.p., zatem nie była to decyzja w przedmiocie ustalenia kwoty uznanego przez organ należnego skarżącej zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Mając na uwadze różne podstawy prawne do wydania tych decyzji oraz odmienne funkcje przez nie realizowane Sąd stwierdził, że decyzje te, mimo że dotyczą kwoty zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w rozporządzeniu, nie są decyzjami wydawanymi w tym samym przedmiocie. Zatem możliwość wydania w stosunku do podmiotu, któremu należny jest zwrot podatku naliczonego, decyzji na podstawie art. 78a O.p. nie jest ograniczona okolicznością uprzedniego wydania w stosunku do niego decyzji na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 O.p., przez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te stanowią podstawę prawną do oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu uprawnionego wskazanego w § 2 rozporządzenia, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; 2) art. 78a O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie dla naliczania oprocentowania w przypadku, gdy organ podatkowy dokonujący zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotu uprawnionego nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania; 3) art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odmowa dokonania zwrotu oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT narusza zasadę niedyskryminacji oraz równego traktowania podmiotów uprawnionych wskazanych w § 2 rozporządzenia. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że brak jest przepisu przewidującego wypłatę oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom, o których mowa w § 2 rozporządzenia. Zdaniem organu zastosowanie art. 78 O.p. mogłoby nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa, którego w omawianej sytuacji brak. Nie można się przy tym odwoływać do art. 87 u.p.t.u., przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podatników, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., którymi podmioty z § 2 rozporządzenia nie są. W ocenie organu nieuprawnione jest mieszanie trybów i regulacji u.p.t.u. i rozporządzenia, a odmienne stanowisko prowadziłoby do zbędności wydawania odrębnego rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, jak i byłoby niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że w przypadku podmiotów zagranicznych występuje wyłącznie podatek naliczony, nie ma więc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u., a w konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania. 2.4. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 78a O.p., gdyż przepis ten reguluje wyłącznie instytucję nadpłaty podatku, a gdyby ustawodawca chciał objąć tym przepisem inne stany faktyczne, zrobiłby to. Zdaniem organu Sądu dokonał rozszerzającej wykładni art. 78a O.p., która była contra legem. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych organ podniósł, że w przypadku, gdy ustawodawstwo polskie nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie określonym w rozporządzeniu, nie można takiego prawa wywodzić z konstytucyjnej zasady równości. Organ podkreślił, że jeśli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych spółce odsetek przez uznanie, że spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych – liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami (to jest z uwzględnieniem art. 78a O.p.). W uzasadnieniu pisma spółka wskazała, że skarga kasacyjna jest bezzasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy skarżąca jako podmiot zagraniczny, niezarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik VAT, miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku do towarów i usług dokonanego przez organ podatkowy nieterminowo, tj. po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia. W związku z tak zakreślonym przedmiotem sporu należy zauważyć, że w wielu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny prezentował pogląd o możliwości wypłaty podmiotowi zagranicznemu oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku VAT (np. wyrok z 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; z 3 września 2009 r., I FSK 742/08; z 16 czerwca 2011 r., I FSK 952/10; z 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10; z 17 listopada 2011 r., I FSK 90/11; z 30 listopada 2011 r., I FSK 447/11, I FSK 170/11; z 13 marca 2012 r., I FSK 788/11; z 5 lutego 2013 r., I FSK 495/12 - wszystkie wskazane orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd aprobuje i stwierdza, że w świetle tego poglądu nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mechanizm zwrotu podatku służy zagwarantowaniu podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która wobec krajowych podatników realizowana jest przez prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odzwierciedleniem tego mechanizmu i realizacji powyższej zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotu zagranicznego, takiego jak spółka, jest mechanizm zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek. 4.2. Wobec tego za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. Nie może być skuteczny argument organu podatkowego, że przepisy rozporządzenia nie przewidywały w spornym okresie oprocentowania zwrotu podatku VAT dokonanego po upływie 6 miesięcznego terminu, określonego w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia. Nie ma też racji organ podatkowy twierdząc, że również w innych aktach prawnych brak jest takiego przepisu. Wbrew przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, podstawę prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu stanowią przepisy art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 O.p. Przyjęcie za słuszne stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowania pieniędzmi innego podmiotu pozostawałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny. Naruszałoby to wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, a także wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie rodzi zatem po stronie organów podatkowych obowiązek wypłaty odsetek, poprzez zastosowanie art. 78 O.p., który reguluje oprocentowanie nadpłaty. Nie ma przy tym znaczenia, czy mamy do czynienia z rezydentem, czy też z zagranicznym podatnikiem VAT, bowiem sytuacja obu tych grup podatników jest porównywalna. Obie te grupy posiadają wspólną cechę, tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zatem z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się wobec budżetu państwa wierzycielami w zakresie podatku VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można więc różnie traktować wymienionych podmiotów w kwestii skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku z należnymi odsetkami. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro podmiot krajowy ma prawo do żądania odsetek za nieterminowy zwrot podatku VAT, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje w Polsce. Różnica pomiędzy tymi podmiotami wynika tylko z tego, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku podmiotów krajowych poprzez mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast wobec podmiotów zagranicznych neutralność ta gwarantowana jest poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie, a wykorzystanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. 4.3. Ponadto stanowisko organu podatkowego o niemożności wypłaty podmiotowi zagranicznemu oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku VAT jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika. W świetle tej oceny nie są słuszne zarzuty skargi kasacyjnej o błędnej wykładni art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Nadto wymaga zaznaczenia, że organ, wywodząc o niemożności powołania się na zasadę równości w omawianym przypadku, nie odwołał się w żadnym zakresie do argumentacji zaprezentowanej w tym względzie w zaskarżonym orzeczeniu, a przede wszystkim nie podjął nawet próby podważenia rozważań Sądu pierwszej instancji o podobieństwie sytuacji podatników krajowych i zagranicznych. Argumenty skargi kasacyjnej opierają się w tym względzie na wyłącznie formalnych kwestiach, tj. odmiennym uregulowaniu (w ustawie i rozporządzeniu) zwrotu podatku podmiotom krajowym i zagranicznym, a także na niestwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP braku stosownych uregulowań co do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym w rozporządzeniu. Tak formułowane stanowisko organu nie może skutecznie podważyć poglądów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wystarczające jest przy tym wskazanie na pominiętą przez organ zasadę prokonstytucyjnej wykładni prawa. Od obowiązku uwzględniania Konstytucji RP (a zwłaszcza zasad konstytucyjnych) w dokonywanej przez siebie wykładni przepisów prawa nie zwalnia sądów ani technicznie odrębne uregulowanie analogicznych sytuacji w przypadku różnych (lecz nieróżniących się w zakresie cechy relewantnej) podmiotów, ani brak formalnego rozstrzygnięcia o niezgodności danej regulacji z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny. Skoro zatem organ w istocie nie zakwestionował tego, że nieprzewidzenie expressis verbis możliwości oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT dokonywanego na rzecz podmiotu zagranicznego świadczy o nierównym (w ujęciu konstytucyjnym) traktowaniu takiego podmiotu w porównaniu ze znajdującym się w identycznej sytuacji podmiotem krajowym, zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP nie mógł zostać uznany za zasadny. 4.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 78a O.p. Naruszenia tego przepisu organ upatruje w jego zdaniem rozszerzającej wykładni, która doprowadziła do uznania, że przepis regulujący wyłącznie instytucję nadpłaty podatku znajduje zastosowanie do zwrotu podatku. Stanowisko to nie jest zasadne. Zdaniem organu przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją również przypadku zwrotu na rzecz podmiotu zagranicznego, zostałoby to dokonane. Z uwagi na wskazaną już zasadę prokonstytucyjnej wykładni prawa taki pogląd organu jest nie do pogodzenia z zasygnalizowaną wyżej (i niepodważoną skutecznie) koniecznością równego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w sytuacji nieterminowego zwrotu VAT. Konsekwencją zastosowania zasady niedyskryminacji podatników zagranicznych będzie natomiast uznanie, że również oni mają prawo do potraktowania niezwróconego im w terminie podatku VAT jako nadpłaty podatku podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. To, że odwołanie się do regulacji art. 78 O.p. (dotyczącego oprocentowania nadpłaty) za pośrednictwem art. 87 ust. 7 u.p.t.u. jest w przypadku podmiotów krajowych możliwe, nie jest przez organ kwestionowane, a skoro możliwość ta jest dopuszczalna w odniesieniu do podatników krajowych, nie sposób – ze względu na art. 2 i art. 32 Konstytucji RP – odmówić go również podatnikom zagranicznym, na co wskazano już wyżej. Podobny tok rozumowania zastosować można również w odniesieniu do art. 78a O.p. Skoro bowiem art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie jako "nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej", a art. 78a O.p. wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona właśnie "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem", to brak jest podstaw, by odmawiać zastosowania tego ostatniego przepisu także w odniesieniu do zwrotu podatku VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 78a O.p. dotyczy jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78 O.p., a z mocy art. 87 ust. 7 u.p.t.u. zwrot podatku VAT niedokonany w terminie ma być traktowany właśnie jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. W tych okolicznościach argumentacja podkreślająca różnicę między nadpłatą a zwrotem różnicy podatku VAT nie może być uznana za zasadną. Stąd zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji rozszerzającej wykładni art. 78a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu warto równocześnie zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku spółki zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o wskazanie wiążącego organy dokładnego sposobu liczenia należnych spółce odsetek. Podkreślenia wymaga, że jeśli w ocenie spółki wskazania zawarte w wyroku Sądu pierwszej instancji były w okolicznościach sprawy nieadekwatne bądź niewystarczające, strona była uprawniona do kwestionowania tego stanowiska w drodze własnej skargi kasacyjnej. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie jest pismem procesowym, w ramach którego możliwe jest skuteczne domaganie się jakiejkolwiek modyfikacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pismem takim jest wyłącznie skarga kasacyjnej (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), której w sprawie spółka nie złożyła. 4.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).