I FSK 654/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1765/11 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu niezwróconej kwoty podatku wraz z oprocentowaniem oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Niemczech kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przesz Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/11, w którym w wyniku uwzględnienia skargi B. AG z siedzibą w Niemczech, uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2011 r. wydane w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty podatku wraz z oprocentowaniem oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w dniu 19 czerwca 2006 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek B. AG z siedzibą w Niemczech (zwana dalej "Skarżącą") o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Decyzją z dnia 28 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Pismem z dnia 30 listopada 2009 r. Skarżąca wniosła o zwrot podatku oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT za 2005 r. W piśmie tym Skarżąca wskazała, iż zwrot podatku na podstawie wniosku powinien nastąpić po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851 – dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów") tj. w terminie sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami wskazanymi w § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Skarżącej do spóźnionego zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym nieposiadającym na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju, ma zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"). Na podstawie tego przepisu różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w wymaganym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 12 stycznia 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem oraz odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo odmówiono naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT, brak jest bowiem podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Skarżącej za zasadne. Do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ ta ustawa określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: - art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - art. 78a Ordynacji podatkowej, - art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (dalej "Ósma Dyrektywa") oraz art. 92 Konstytucji RP w związku z art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, - art. 32 ust. 1 i 2, art. 2 i art. 64 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, - art. 12 i art. 49 TWE oraz art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, - art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż mechanizm zwrotu podatku VAT przewidziany dla podmiotów uprawnionych ma na celu zagwarantowanie podatnikom zasady neutralności podatku VAT. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność jest realizowana poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w tym państwie członkowskim przy nabyciu usług bądź towarów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w innym państwie, w którym to podmiot rozlicza podatek należny od wykonywanych czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd I instancji doszedł do wniosku, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, a w drugiej przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów do zwrotu podatku nalezą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. Sąd stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Końcowo Sąd stwierdził, że przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, natomiast dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej Spółki na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania. W ocenie Sądu rozpatrując wniosek Skarżącej w sprawie uzupełnienia kwoty zwrotu podatku w trybie przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej należało odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie uznając, iż postępowanie dotyczące wysokości dokonanego zwrotu podatku jest postępowaniem zakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie jest art. 165a Ordynacji podatkowej. We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, przez przyjęcie, że zawarcie w rozporządzeniu Ministra Finansów przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. Pełnomocnik Spółki złożył odpowiedź na skargę kasacyjną z wnioskiem o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach prezentował pogląd o możliwości wypłaty podmiotowi zagranicznemu oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku VAT (np. wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08; z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08; z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10; z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10; z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 90/11; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 447/11, sygn. akt I FSK 170/11; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 788/11; z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 602/12 i I FSK 632/12 (wszystkie orzeczenia opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd aprobuje i podziela. W świetle tego poglądu skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mechanizm zwrotu podatku służy zagwarantowaniu podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która wobec krajowych podatników, realizowana jest przez prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odzwierciedleniem tego mechanizmu i realizacji zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotu zagranicznego, jest mechanizm zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek. Zdaniem NSA, jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie zawarcie w rozporządzeniu Ministra Finansów przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Oceniając ten zarzut należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Sąd I instancji wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09. W wyroku tym NSA dokonał analizy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego i stwierdził, że § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89. ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, zgodnie z którym, decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku; zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę; w tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę. Analizując powyższy przepis Dyrektywy, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 3 i art. 4 Ósmej Dyrektywy i stwierdził, że w jego ocenie dokumenty, wskazane w tych przepisach są jedynymi wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia m.in. to, że prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej Dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.