III SA/Gl 449/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...];[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za czerwiec 2005 r. - [...] zł, za lipiec 2005 r. - [...] zł, za sierpień 2005 r. - [...] zł, za wrzesień 2005 r. - [...] zł, za październik 2005 r. - [...] zł oraz za listopad 2005 r. - [...] zł i którą to decyzją w trybie art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) zmieniono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], 2. M. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w J. w deklaracjach VAT-7 wykazał kwoty zobowiązań podlegających wpłacie do Urzędu Skarbowego za miesiące od czerwca 2005 r. do listopada 2005 r. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług stwierdzono, iż rozliczenia te zawierały zawyżenia kwot podatku naliczonego. 3. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił M. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2005 r.- w kwocie [...] zł., - lipiec 2005 r. - w kwocie [...] zł., - sierpień 2005 r. - w kwocie [...] zł., - wrzesień 2005 r. - w kwocie [...] zł., - październik 2005 r. - w kwocie [...] zł., - listopad 2005 r. - w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji Organ pierwszej instacji wskazał, że Strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego w zwiazku z odliczeniem kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez "B" W. B. oraz "C" A. W.. Zdaniem Organu Strona naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). 4. Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie od tej decyzji. 4.1. W tym odwołaniu wskazał na rażące naruszenie prawa poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o stwierdzenie, że faktury pochodzą od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawiania, gdy tymczasem podmiot był zarejestrowany, jako podatnik podatku od towarów i usług. Stwierdził także, iż z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że Podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie, co powoduje naruszenie przepisów art. 122 i art. 180 § 1 i 2 O.p., gdyż w przeciwnym razie mając na uwadze to, że nie posiadał takiej wiedzy, naruszono zasadę neutralności, jaka występuje w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie błędne rozliczenie podatku. 4.2. Uznał również, że Organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że Odwołujący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego, pomimo, że z orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (I FPS 7/08), wynika, że podmiot ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o fakturę wystawioną przez podatnika niezarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), że odliczenia podatku może dokonać podmiot, który w dobrej wierze nabył towar i zapłacił podatek, gdy usługa została wykonana. 4.2.1. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Pełnomocnik podkreślił, że w toku postępowania bezspornie ustalono, że firma "A" M. M. dostarczyła zleceniodawcy wykonane konstrukcje stalowe, za które otrzymała wynagrodzenie a ponadto stwierdzono, że M. M. nie zatrudnił w swojej firmie pracowników mogących wykonać przedmiotowe konstrukcje. Wyjaśnił, że M. M. miał dostarczyć konkretne konstrukcje stalowe, w związku z czym żaden pracownik firmy A. W. nie musiał wykonywać prac na terenie zleceniodawcy. Nawiązując do tego stwierdził, że Organ kontroli skarbowej winien wyjaśnić, dlaczego pomylił różne postępowania, albowiem fakt ten powoduje, iż brak jest możliwości do dokładnego ustosunkowania się do przedmiotowej decyzji. 4.2.2. Wskazał także, iż wykonanie konstrukcji stalowych wymagało odpowiedniej hali produkcyjnej, a Strona w czasie przesłuchania wskazała, gdzie te konstrukcje były spawane, także A. W. okazała stosowną halę, gdzie można było wykonać konstrukcje. Wyjaśnił, iż po wykonaniu usługi M. M. odebrał wykonaną konstrukcję i dostarczył ją finalnemu odbiorcy płacąc A. W. wynagrodzenie wraz z podatkiem od towarów i usług, który został odprowadzony do Urzędu Skarbowego. 4.2.3. Dalej zaakcentował, że jego zdziwienie budzi fakt niemożności ustalenia miejsca pobytu W. B. przez Organy podatkowe. W tej kwestii podniósł, że każdy obywatel do 30 kwietnia każdego roku następnego po roku rozliczeniowym winien złożyć deklarację podatkową o osiąganym dochodzie, tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji, ostatnie rozliczenie w podatku od osób fizycznych zostało przez W. B. dokonane w [...] r., a w podatku VAT w [...] r., gdzie wskazał adres, pod którym rzekomo nie prowadził działalności gospodarczej i od tego czasu Organy podatkowe nie wiedziały, co się z nim dzieje. Zaznaczył, że M. M. nie wiedział o tym fakcie, gdyż przed zleceniem W. B. otrzymywał od niego pełną dokumentację potwierdzającą fakt, iż wymieniony był zarejestrowany, jako podatnik podatku od towarów i usług. Nadto za wykonane usługi wystawił faktury VAT, za które otrzymywał wynagrodzenie w tym podatek od towarów i usług. Zauważył też, że bezspornie ustalono, że roboty, które zlecano W B., były wykonane i ostateczny odbiorca potwierdził ich odbiór. W niniejszej sprawie według Pełnomocnika mamy dwa stany faktyczne i tak w pierwszym wypadku firma A. W. odprowadziła podatek od towarów i usług, a w drugim wypadku W. B. nie odprowadził takiego podatku. 4.3. Pełnomocnik Strony stanął również na stanowisku, że w przedmiotowym postępowaniu pominięto przepisy i orzecznictwo dotyczące działania podatnika w dobrej wierze. W tym zakresie podniósł, że korzystając z prawa do powołania się na wymóg zgodności polskiej ustawy z prawem wspólnotowym istotny w tej sprawie jest wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., w którym oceniono sytuację podatnika, który stał się uczestnikiem transakcji składającej się na oszustwo podatkowe polegające na tzw. karuzeli podatkowej. Wskazał, że w tym wyroku TSUE słusznie przyznał najważniejszą funkcję potrzebie ochrony praw podatnika działającego w dobrej wierze oraz realizacji zasady pewności prawa. Zgodnie z opinią TSUE - prawo podmiotu działającego w dobrej wierze do odliczenia podatku naliczonego powinno być determinowane w kontekście transakcji, w której ten podmiot uczestniczy. Prawo do odliczenia stanowi integralną część konstrukcji podatku od towarów i usług i nie może być ograniczone. To, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji dotyczących danych towarów został zapłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to między innymi z faktu, że w świetle przepisów wspólnotowych podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat. Pojęcie dostawy towarów obejmuje zaś każdą transakcję przeniesienia dobra materialnego przez stronę, w wyniku czego druga strona faktycznie dysponuje tym dobrem jak właściciel. Zauważył, że TSUE konsekwentnie przyjmuje, że nawet transakcje niezgodne z prawem podlegają podatkowi od towarów i usług. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 230 § 1 O.p. postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił przedmiotową sprawę Organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w zakresie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za czerwiec 2005 r. oraz zmiany w tym zakresie powyższej decyzji uznając, że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc zostało określone w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. 6. W wyniku tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], dokonał zmiany rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za badany okres stwierdzając, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług dla "A" M. M. wynosi odpowiednio: za czerwiec 2005 r.- [...]zł, za lipiec 2005 r. - [...]zł, za sierpień 2005 r. - [...]zł, za wrzesień 2005 r. - [...]zł, za październik 2005 r. - [...]zł i za listopad 2005 r. - [...]zł. 7. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym zarzucił opisanej decyzji rażące naruszenie prawa poprzez pominięcie Strony w postępowaniu podatkowym i nie zachowania prawa Strony. Uzasadniając swoje stanowisko przedstawił argumenty tożsame z zaprezentowanymi w odwołaniu z dnia [...]r. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], zmieniającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiace od czerwca 2005 r. do listopada 2005 r. Swoją decyzję organ Odwoławczy oparł na art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 230 § 1 i 3 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. z 2004 r. 8.1. Organ odwoławczy w ślad za Organem pierwszej instancji zwrócił uwagę, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym uznał, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu za okres od czerwca 2005 r. do listopada 2005 r., na których jako wystawca figuruje "B" W. B. z siedzibą w K. oraz "C" A. W. z siedzibą w Z., albowiem faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te firmy na rzecz Strony. 8.2. Zauważył, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej wykazany. Przyjął, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między danymi kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. 8.3. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach uznał, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiazań za okres od czerwca 2005 r. do listoapda 2005 r. nie może się ostać. W tym zakresie podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem dla zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął się [...] r. i powinien zakończyć się [...] r. Jednakże dla zobowiązań, które ulegają przedawnieniu przepisy art. 70 § 2, 4, 6 i 8 O.p. przewidują sytuacje, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zauważył, że w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie przeciwko M. M. właścicielowi "A" o przestępstwa skarbowe polegające między innymi na uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł., w wyniku posługiwania się w tym okresie nierzetelnymi fakturami VAT. Organ podkreślił, iż w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 8.4. Organ odwoławczy wskazał na działania Organu kontroli skarbowej mające na celu weryfikacje spornych faktur i stwierdził, że w przypadku "B" W. B. z siedzibą w K. mimo usilnych starań, wysyłania wezwań na wszelkie będące w posiadaniu organu adresy, wizyty w siedzibie firmy i miejscu zamieszkania W. B., korzystania z pomocy Policji oraz Miejskich Ośrodków Pomocy Społecznej w M. i K. nie udało się z skontaktować z tym podmiotem. W związku z tym, że poszukiwania W. B. nie przyniosły żadnego rezultatu, nie udało się zweryfikować przedłożonych dokumentów. Zdaniem Organu prowadzi to do tego, że nie można było potwierdzić, mimo złożonych przez Pełnomocnika Strony do pisma z dnia [...] r. oświadczeń W. B., że wystawione przez niego zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do ewidencji sprzedaży VAT oraz książki przychodów i rozchodów. 8.5. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "C" A. W. zauważył, że przeprowadzone w tej firmie postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2005-2006 zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z [...] r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i utrzymaniem jej w mocy przez Organ odwoławczy. W decyzji tej wskazano, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Zdaniem Organu oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli "A" M. M.. Zdaniem Organu skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach. 8.6. W związku z tym Organ uznał, iż transakcje z A. W. i z W. B. wymienione w wystawionych fakturach - wbrew ich treści - nie zostały przeprowadzone między wskazanymi podmiotami; a więc nie zaistniały przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. 8.7. Wskazał przy tym, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym, a samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które musiały spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit a u.p.t.u. z 2004 r. Podniósł, że jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, nie ma przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy, co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Wyjaśnił, że okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, chociaż według Organu okoliczność ta budzi duże wątpliwości. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2011 r., l SA/Łd 988/11. 8.8. Odnosząc się do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdził, że nie istniały podstawy do badania jego dobrej wiary przy zawieraniu spornych transakcji, jego rzeczywistych zamiarów czy też subiektywnego przekonania o realności transakcji. Wskazał, że przedmiotem postępowania dowodowego mogą bowiem być jedynie te okoliczności i fakty, które objęte są treścią normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 września 2011 r., I SA/Kr 849/11, Organ podniósł, że treść materialnoprawnych przepisów, wskazanych w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć, jednoznacznie wskazuje, iż takie pojęcia jak: dobra wiara, zamiar czy subiektywne przekonanie nie należą do desygnatów tych norm. Zauważył, że pogląd ten znajduje swe jednoznaczne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w orzecznictwie TSUE. Przykładowo powołał się na wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., I FSK 936/09, gdzie wskazano, iż nie ma podstaw żeby zobowiązać organy podatkowe do badania, z jaką intencją działał podatnik, zwłaszcza czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych. Poza tym odwołał się do wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., I FSK 697/10, gdzie sformułowano tezę, że zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział, o fakcie tego oszustwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał również na następujące wyroki NSA: z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; z dnia 11 maja 2010 r., I FSK 688/09; z dnia 6 października 2010 r., I FSK 1758/09; z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09. 8.9. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie istotnym jest nie tylko to, czy dane prace zostały wykonane, lecz czy zostały wykonane przez figurujące na fakturach podmioty. Skoro zaś zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że opisane firmy nie wykonywały tych usług, to podniesione przez Pełnomocnika Strony we wskazanym zakresie zarzuty są bezzasadne. 8.10. Odnośnie dalszych zarzutów uznał, że powoływanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (FPS 7/08), jest nieuzasadnione, albowiem sytuacja o jakiej mowa w powołanej uchwale nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż Organ pierwszej instancji nie postawił zarzutu niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot niezarejestrowany. Wyjaśnił, że pozbawiając Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego Organ działał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne (w części dotyczącej tych czynności) nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Zdaniem Organu argumentacja Strony z przywołaniem opisanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przystaje do sytuacji faktycznej stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie. 8.11. Odnosząc się do treści zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego, zauważył, iż wszystkie okoliczności sporne przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. 8.12. Wyjaśnił też, że w niniejszej sprawie nie podważano elementu wykonania usług, a jedynie wykonanie ich przez "C" A. W. i firmę "B" W. B.. Organ stwierdził, że wprawdzie realizacja uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego ma charakter sformalizowany i może być dokonana tylko w oparciu o fakturę VAT potwierdzającą rzeczywiste zdarzenia, jednakże przepis art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie można przy tym uznać za prawidłową fakturę zarówno w przypadku, gdy nie potwierdza ona rzeczywiście wykonanej transakcji, jak i w przypadku, gdy rzeczywista transakcja została przeprowadzona pomiędzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami. Organ odwoławczy podniósł, że wówczas nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany, gdyż faktura taka w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia. Podkreślił, że w konsekwencji w przedmiotowej sprawie istotnym jest nie tylko to, czy dane prace zostały wykonane, lecz czy zostały wykonane przez figurujące na fakturach podmioty. Skoro zaś zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że wskazane firmy nie wykonały tych robót, to podniesiony przez Pełnomocnika zarzut uznano za bezzasadny. 8.13. Organ drugiej instancji stwierdził, że zarówno z regulacji wspólnotowych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zaakcentował, że musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, a jeśli jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. 8.14. Reasumując swoje rozważania Organ odwoławczy uznał, że skoro faktury, którymi posługiwał się Podatnik, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Podniósł, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji, a zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko, jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. 9. W skardze z dnia [...]r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub alternatywnie o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 9.1. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 17 i nast. Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwaną dalej VI Dyrektywą). 9.2. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. podniósł zarzut przedawnienia stwierdzając, że wszczęcie postępowania podatkowego przed doręczeniem decyzji podatkowej nie może skutecznie wywoływać skutków prawnych w postaci przerwania biegu przedawnienia, gdyż z brzmienia przepisu wynika, iż musi być delikt podatkowy stwierdzający uszczuplenie podatkowe. 9.3. Zdaniem Pełnomocnika zaskarżone rozstrzygnięcie narusza wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności, bo nie istnieje taki przepis prawa, który upoważniałby Organ podatkowy do wydania jednej decyzji rozstrzygającej więcej niż jedną sprawę, co uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 2 O. p. 9.3.1. W tym zakresie Pełnomocnik stwierdził, że Organ odwoławczy, jak również Organ pierwszej instancji, wydał rozstrzygnięcie, które rażąco narusza art. 207 § 1 i § 2 O.p., albowiem, w znaczeniu materialnym, daje uprawnienie Organowi podatkowemu do wydania decyzji, w której Organ orzeka tylko w jednej sprawie. Zdaniem Pełnomocnika w takiej sytuacji w pełni uzasadnione jest stanowisko, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą, o której mowa w art 247 § 1 pkt 3 O.p., co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności. 9.3.2. Nadto podniósł, że postawiona teza o braku podstawy prawnej do wydania jednej decyzji w kilku sprawach znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym, tytułem przykładu powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2008 r., I FSK 220/07, w którym stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w przypadku podatku od towarów i usług podatek ten, po myśli art. 26 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), rozliczny jest za okresy miesięczne w konsekwencji tego dany, miesięczny, okres rozliczeniowy stanowić winien przedmiot rozstrzygnięcia, a co za tym idzie także "sprawy" podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika uzasadnienie tego wyroku potwierdza, że nie istnieje podstawa prawna do wydania jednej decyzji kończącej postępowanie odwoławcze od więcej niż jednej decyzji. Zauważył, że Sąd wyraźnie wskazuje, że istnieje tylko taka praktyka, którą Sąd akceptuje oraz że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nie wymienia, jako źródła prawa, przyjętej przez Organy podatkowe praktyki, nawet, jeżeli została ona zaakceptowana w jednym lub kilku wyrokach sądów administracyjnych. 9.3.3. W ocenie Pełnomocnika zaskarżona decyzja, z uwagi na ilość spraw, które rozstrzyga, winna być uznana za wydaną bez podstawy prawnej. Stwierdził nadto, że uzasadnione jest alternatywne stanowisko, że z powodu opisanych wyżej nieprawidłowości Organ wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa, tj. obarczoną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 9.4. Podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. 9.5. W zakresie przedawnienia pełnomocnik Strony skarżącej stwierdził, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu [...] r., tzn. w chwili, gdy nie było jeszcze decyzji podatkowej nie mogło wywoływać skutku prawnego w postaci "przerwania podatkowego", gdyż nie było jeszcze deliktu podatkowego określającego uszczuplenie podatkowe i dopiero po wręczeniu Skarżącemu decyzji można by skutecznie powoływać się na przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny mając wątpliwości, co do konstytucyjności tego zapisu wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności tego prawa z Konstytucją RP. 10. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, jeszcze raz przedstawił przebieg postępowania oraz odniósł się do zarzutów Pełnomocnika Strony skarżącej powtarzając w przeważającej części argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 10.1. Dodatkowo podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie Podatnik dokonał miesięcznego rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Wyjaśnił, że może orzekać w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za każdy miesiąc osobno wydając decyzje, może też w jednej decyzji orzec o zobowiązaniu podatkowym za różne miesiące, określając rozliczenie tego podatku za każdy miesiąc objęty tą decyzją. Decyzja taka w aspekcie materialnoprawnym rozstrzyga tyle spraw podatkowych, ile wskazano w niej okresów rozliczeniowych. Zaskarżona decyzja dotyczyła rozpatrzenia spraw za poszczególne miesiące 2005 r., będące odrębnymi, samodzielnymi okresami rozliczeniowymi, a zatem w świetle powyższego zarzut, dotyczący rażącego naruszenia prawa przez Organ przy wydawaniu tej decyzji, uznał za niezasadny, gdyż pojęcie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji podatkowej, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie rozumiane jest, jako wydanie decyzji w sprzeczności z przepisami prawa powodujące, iż nie może ona pozostać w obrocie prawnym. Ponadto stwierdził, że wada powodująca nieważność decyzji może powstać jedynie w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji, a naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. 10.2. Zdaniem Organu treść decyzji jednoznacznie wskazuje, że kwota podatku wynikająca z "pustych faktur" została potwierdzona w przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje na jednoznaczną ocenę opisanych w zakwestionowanych fakturach transakcji jako fikcyjnych. Podniósł, iż nie zostały ujawnione żadne dowody, które mogłyby sugerować dokonanie oceny odmiennej. 10.3. Odnosząc się do treści zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że Organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności działały zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Organu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły, ponadto przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazani w zakwestionowanych fakturach kontrahenci Strony, byli rzeczywistymi sprzedawcami usług. 10.4. Organ drugiej instancji podkreślił, że nie ma racji Pełnomocnik Strony skarżącej, gdy twierdzi, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez Organ podatkowy nie odpowiada wymogom zawartym w art. 191 O.p., dlatego, że nie został on poddany wszechstronnej analizie. Zdaniem Organu zarzut ten jest nietrafny z tego powodu, że okoliczności dotyczące rzekomego przebiegu transakcji opisanych w wystawionych fakturach przez A. W. i W. B. zostały dostatecznie wyjaśnione - wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a omówienie tego materiału jest wyczerpujące i logiczne. 11. Na rozprawie dnia 3 lipca 2012 r. Pełnomocnik Organu odwoławczego powołał się na wyroki tut. Sądu z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Gl 1679/11 oraz III SA/Gl 1680/11, twierdząc, że wyrokami tymi Sąd oddalił skargę w sprawach, w których stan faktyczny był taki sam, jak w niniejszej sprawie. 12. Na wezwanie Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. poinformował między innymi, że: - w dniu [...] r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od I/05 do XII/05 w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł przez. "A" M. M. w wyniku posługiwania się przez ten podmiot w tym okresie nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. oraz - w dniu [...] r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu M. M. zarzutu popełnienia powyższego przestępstwa skarbowego, który przedstawiono podejrzanemu dnia [...]r. Jednocześnie Organ ten dołączył do akt postępowania potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię postanowienia z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutu M. M., na którym widnieje podpis Strony potwierdzający, że zapoznał się z treścią tego postanowienia w dniu jego ogłoszenia, tj. dnia [...] r. 13. Ustosunkowując się do tego pisma Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] r. uznał, że dnia [...] r. Strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym o przestępstwo skarbowe, dlatego z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 14. Natomiast Pełnomocnik Strony skarżącej w piśmie z dnia [...] r. zauważył, że "postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. dotyczy spraw wynikających z rozliczenia podatkowego Spółki cywilnej <> i dopiero uzupełnienie zarzutów z dnia [...] r. kształtuje faktyczne zarzuty dotyczące firmy <>". Dalej wskazał, że z dniem 1 września 2005 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został znowelizowany i że nowelizacja ta miała charakter nie tylko precyzujący, jak wynika z uzasadnienia projektu tej zmiany, ale też zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia. Uznał, że przesłanka ta wystąpi wówczas, gdy podatnik nie wywiąże się z obowiązku podatkowego. Jednocześnie stwierdził, że w niniejszej sprawie Strona wywiązała się z tego obowiązku, gdyż naliczała podatek należny i odliczała podatek naliczony związany z wykonanymi usługami, a jednocześnie składała stosowne deklaracje. Natomiast fakt nieprzebywania W. B. pod wskazanym na fakturze adresem uznał za niewystarczającą podstawę do zakwestionowania usług wykonanych przez ten podmiot, w sytuacji gdy faktury były prawidłowe pod względem formalnym, czego Organy już nie kwestionowały. Powołał się przy tym na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11. 15. W odpowiedzi na pismo Pełnomocnika Strony skarżącej z dnia [...] r. (wpływ do Sądu dnia [...] r.), w którym Pełnomocnik zawarł wniosek o "odroczenie rozprawy na inny termin z uwagi na kolizję przed Sądem Rejonowym w W. i brak możliwości substytucji", Sąd dnia [...] r. poinformował telefonicznie Pełnomocnika, że nie uwzględnił tego wniosku. 16. Na rozprawie dnia 30 października 2012 r. Sąd dopuścił dowody z dokumentów w postaci postanowienia z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów M. M. oraz postanowienia z dnia [...] r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 17. Skarga nie jest zasadna. 18. Stan prawny sprawy. 18.1. W 2005 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to w tym czasie obowiązywała jeszcze VI Dyrektywa, która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy. 18.1.1. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. miał następującą treść: 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. 18.1.2. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.: 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 18.1.3. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. 18.1.4. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. 18.1.5. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. 18.1.6. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. 18.2. Na tle powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 18.3. W orzecznictwie TSUE zauważono też, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). 18.4. W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 18.4.1. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). 18.4.2. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. 18.5. Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w następnym wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth, gdzie orzekł, że: 1/ Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług. 2/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. 3/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa. 4/ Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. 18.6. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: - jest podatnikiem i składa deklaracje, - płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, - ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, - zgłosił zatrudnionych pracowników, - sam wykonał daną transakcję. 18.7. Jeśli chodzi o przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które również należy zakwalifikować do przepisów materialnych, to stosownie do art. 70 § 1 O.p.: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.): Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 18.7.1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 poz. 848), orzekł, że: Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 18.7.2. Wprawdzie orzeczenie to odnosiło się do przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ale TK zwrócił uwagę, że nowelizacja obowiązująca od 1 września 2005 r. zawiera normę uznaną wyrokiem za niekonstytucyjną (pkt 7 uzasadnienia wyroku TK). Wskazał też, że nowelizacja nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu prowadziła do zawężenia zakresu zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. TK zwrócił przy tym uwagę (pkt 2.2. uzasadnienia wyroku TK), że nowelizacją tą: po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania; po drugie, że wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. 18.7.3. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych TK stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tak, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK). 18.7.4. Odnosząc to do wzorca konstytucyjnego uznał, że (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK); - z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, - nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej; gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego, - zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, - w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. 18.7.5. Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Nie ulega wątpliwości, że poinformowanie o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego następuje z momentem przedstawienia zarzutu podejrzanemu. 18.8. Natomiast, jeśli chodzi o krajowe przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych. 18.8.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). 18.8.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). 18.8.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. 18.8.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. 18.8.5. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. i jego prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i nowych orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania: 1/ nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas, 2/ ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym będzie spoczywał ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji na stronie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia. 19. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sądu uznał, że nie ma podstaw faktycznych do jej uchylenia a tym bardziej do stwierdzenia nieważności. 19.1. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom wynikającym z art. 207 § 2 O.p. Organy odwoławczy, tak jak Organ pierwszej instancji, nie popełnił błędu wydając jedną decyzję dla wielu okresów rozliczeniowych. Wyodrębnienie poszczególnych spraw znalazło wyraz w samych rozstrzygnięciach jak i w uzasadnieniach tych decyzji, gdzie powołano się na określone okoliczności faktyczne i prawne dotyczące danych miesięcy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazanie w jednej decyzji kilku okresów jest dopuszczalne. Chociaż zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, ale w sprawach tego samego podatnika wydanie jednej decyzji, czy to w pierwszej, czy w drugiej instancji, obejmującej kilka miesięcy podyktowane jest względami ekonomii procesowej. Wydanie jednej decyzji od strony procesowej w istocie stanowi załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Wadliwym byłoby jedynie określenie zobowiązania podatkowego w jednej decyzji łącznie dla dwóch lub więcej miesięcy (zob. wyroki NSA: z dnia z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 484/10; z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1292/06, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. 19.2. Poza tym w dniu wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji i Organ odwoławczy, tj. dnia [...] r. i [...] r., nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ w terminie do [...] r. postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres I/05 XII/05 w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł przez. "A" M. M. w wyniku posługiwania się w tym okresie nierzetelnymi fakturami VAT, a następnie w dniu [...] r. ogłoszono Stronie postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutu popełnienia tego przestępstwa. Tym samym należy uznać, że w sprawie zostały spełnione warunki do zawieszenia terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 19.3. W ramach postępowania podatkowego Organy starały się ustalić, czy zakwestionowane faktury wystawione przez firmę C, czyli A. W. i "B", czyli W. B., dokumentowały rzeczywiste usługi wykonane przez te podmioty, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym. Konieczność ustalenia tych okoliczności, w przypadku pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących nabyć towarów lub usług wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., a także ukształtowanej w tym czasie linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Wcześniej brak było podstaw do wprowadzenia drugiego elementu opartego w pewnym sensie na systemie winy, tzn. wiedzy podatnika lub konieczności podjęcia przez niego racjonalnych działań mających na celu upewnienie się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Po dokonaniu wykładni właściwych przepisów wspólnotowych w wyrokach TSUE wydanych w sprawach Mahagében kft i Gábor Tóth i wynikających z nich wniosków na gruncie przepisów krajowych należy stwierdzić, że drugi element od strony materialnej, czyli zaistnienia w konkretnej sprawie i od strony procesowej, czyli obowiązku wykazania tego przez organ podatkowy, miał oparcie również w tych przepisach. Tym samym w dniu orzekania przez Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu hipotezy i dyspozycji norm prawnych wynikających z tych przepisów. 19.3.1. W trakcie postępowania dowodowego Organ pierwszej i drugiej instancji mógł sięgać do dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym względem firmy C, co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Dowody te poddano ponownej ocenie w kontekście innych dowodów na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie prowadziło to do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z obowiązku zapewnienia Stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 O.p.) nie wynikała dla Organów konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy. 19.3.2. W niniejszej sprawie Organy generalnie nie kwestionowały faktu, że specjalistyczne usługi na obiektach hutniczych, które wymagały szczególnego przygotowania i doświadczenia zawodowego, opisane na fakturach wystawionych przez dwa podmioty w danym okresie rozliczeniowym, zostały wykonane i że faktury te spełniają określone warunki formalne poza określeniem podmiotu sprzedającego. Należy zgodzić się z Organami, że z zebranego materiału dowodowego (przesłuchań pracowników firmy C i A oraz Strony skarżącej, analizy środków trwałych i rejestrów zakupów firmy C, czynności sprawdzających u kontrahentów firmy C) wynika, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez ich wystawcę, tj. przedsiębiorstwo A. W. lub jej podwykonawcę. Ocena ta z jednej strony była szeroka, ponieważ obejmowała całą działalność A. W. w [...] i [...] r., która polegała też na prowadzeniu Biura Rachunkowego, w ramach której wystawiła podobne faktury na usługi ogólnobudowlane dla [...] innych podmiotów. Natomiast z drugiej strony dotyczyła możliwości wykonania konkretnych specjalistycznych usług występujących w przedmiotowym okresie przez ten podmiot. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały wszystkie dowody, odniosły się do wszystkich wątpliwości z tym związanych wyjaśniając sprzeczności wynikające z zeznań niektórych świadków, podały też przyczyny, dla których nie mogły przeprowadzić dowodów z wnioskowanych przez Stronę przesłuchań świadków. Poza tym z zeznań z dnia [...] r. i [...] r. świadka W. S., która pracowała w firmie C, wyraźnie wynika, że faktury były fikcyjne. Świadek opisała szczegółowo jak na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych nie popartych dowodami księgowymi oraz sposób postępowania przy dokonywaniu ostatecznych wyliczeń podatków. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez firmę B, to słusznie Organy wskazywały na brak możliwości uzyskania kontaktu z ich wystawcą, tj. W. B., mimo podjęcia szerokich działań w tym zakresie, po to aby uzyskać szczegółowe informacje na temat udokumentowanych usług i potwierdzić ich wykonanie przez ten podmiot lub jego podwykonawców w sytuacji, gdy z rejestru podatników VAT wynikało, że już w [...] r. podmiot taki zadeklarował zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie składał stosownych deklaracji, a pod adresem podanym na wystawionych fakturach (K., ul. [...]) znajdowała się siedziba innej firmy "E", której pracownicy oświadczyli, że firma ta pod tym adresem prowadzi działalność, co najmniej od [...] r. i nic nie wiedzą na temat firmy B. Poza tym należy podkreślić, że brak jest też dowodów, że zanegowane usługi zostały wykonane przez pracowników wystawców zatrudnionych "na czarno" lub podwykonawców. 19.3.3. Oceniając stanowisko Organu odwoławczego, że nie było podstaw prawnych do badania dobrej wiary po stronie Podatnika w zakresie podanym w opisanych wyrokach TSUE, w chwili obecnej należy stwierdzić, że było ono błędne. Jednak naruszenie to polegające na błędnej wykładni prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ w sprawie wystąpiły podstawy faktyczne do uznania, że Strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w danych sytuacjach opisanych przez Organy Strona skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że usługi te nie mogły być wykonane przez podane podmioty będące wystawcami fikcyjnych faktur lub ich podwykonawców, czyli takich, w ramach których nie występowała tożsamość podmiotowa. W niniejszej sprawie Strona nie zawierała umów z tymi podmiotami, chociaż z nimi współpracowała od dłuższego czasu, a same usługi na obiektach hutniczych miały charakter specjalistyczny wymagający dużej wiedzy i doświadczenia, których wadliwość mogła spowodować znaczną szkodę. Poza tym usługi te często pojawiały się w danych okresach rozliczeniowych, a kwoty płatności brutto z tego tytułu były znaczne. Mimo tego prace do wykonania przekazywano tylko na zasadzie zlecenia, a płatności za nie dokonywano gotówką. Strona wyjaśniała z jednej strony, że była obecna na początkowej i końcowej fazie prac przy prefabrykatach, a z drugiej, że nie nadzorowała prac, a osobą, która odbierała jakościowo robotę był przedstawiciel inwestora. Strona nie mogła też w jakikolwiek sposób zidentyfikować osób, które wykonały te usługi lub przynajmniej osób, które dostarczały zamawiane konstrukcje albo które podpisywały razem ze Stroną protokoły odbioru robót. Z wyjaśnień Strony wynikało, że to Ona kontaktowała się z tymi osobami i właścicielami firmy C, tj. A. W. i B, czyli W. B., a także z inwestorem, czyli firmą F. Brak też było pisemnych specyfikacji, co do wyliczenia cen usług na fakturach. Strona prowadziła też inną działalność gospodarczą jako "D" Sp. jawna M. M., M. L., która wykonywała identyczne usługi jak jednoosobowa firma A. Czynności tych podmiotów mogły się pokrywać. Z. R., czyli właściciel zleceniodawcy, tj. firmy F, zeznał nawet, że wydawało mu się, że fizycznie niektóre prace mogły być wykonane właśnie przez pracowników tej Spółki. Poza tym, jak słusznie zauważył Organ odwoławczy, z zeznań świadków S. M. i J. M., czyli pracowników firmy C, nie wynika, aby wykonywali zakwestionowane usługi na terenie Huty "G" i Huty "H". Dodatkowo z zeznań tych osób oraz zeznań Strony wynikają sprzeczności, co do sposobu dojazdu i wjazdu na teren hut. Podobnie wątpliwości pojawiają się w przypadku faktur wystawionych przez "B" W. B.. Organy nie mogły zweryfikować tych dokumentów. Jeśli Strona mogła uzyskać oświadczenie W. B., to również mogła wnioskować o jego przesłuchanie celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z wykonaniem usług przez ten podmiot. 19.3.4. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał, że w okolicznościach danej sprawy Organy wykazały nie tylko to, że wystawcy faktur firma C i B nie wykonli zakwestionowanych specjalistycznych usług samodzielnie lub poprzez podwykonawcę, ale też to, że Strona skarżąca nie podjęła wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu tych usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczają prawdę. W związku z tym nie można przyjąć, że Strona podjęła wszelkie działania, jakich można od niej oczekiwać, że w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z przestępstwem, np. poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach. Prowadzi to do tego, że nie zachodzą też podstawy do przyjęcia domniemania, o którym mowa w wyżej opisanyych orzeczeniach TSUE, że transakcje te można uznać za legalne bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Organy prawidłowo zastosowały odpowiednie regulacje krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w danych okresach rozliczeniowych. 20. Sąd nie doszukał się podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów. 20.1. Prowadząc postępowanie podatkowe Organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zebrały określone dowody i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy opierając się na: zeznaniach świadków, którymi byli pracownicy zarówno Strony jaki i firmy C, dowodach z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych firmy C i dokumentów źródłowych, a także protokołów z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów firmy C. Przesłuchano też Z. R. właściciela firmy F. Udokumentowano również podjęte działania w zakresie firmy B. Dowody zebrane w innych postępowaniach zostały prawidłowo włączone do niniejszego postępowania 20.2. Mając na uwadze poczynione ustalenia procesowe nie zostały też naruszone krajowe przepisy materialne jakimi są art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 17 i nast. VI Dyrektywy. Przepisy te, chociaż błędnie odczytane w pewnym zakresie (zob. pkt 19.3.3. niniejszego uzasadnienia), zostały prawidłowo zastosowane w sprawie z uwzględnieniem stosownych regulacji wspólnotowych i wskazań wynikających z orzecznictwa TSUE. Prawidłowo wskazał Organ odwoławczy odnośnie firmy B, że powoływanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (FPS 7/08), jest nieuzasadnione, albowiem sytuacja o jakiej mowa w powołanej uchwale nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż Organ pierwszej instancji nie postawił zarzutu niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot niezarejestrowany. Słusznie wyjaśnił, że pozbawiając Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego Organ działał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne (w części dotyczącej tych czynności) nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Tym samym argumentacja Strony z przywołaniem opisanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przystaje do sytuacji faktycznej stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie. 20.3. Zarzut przedawnienia też okazał się niezasadny. W tym zakresie należy odwołać się do wywodów opisanych w pkt 18.7. i 19.2. niniejszego uzasadnienia. Kwestia ta była wyjaśniana przez Sąd z urzędu. Sąd przeprowadził dowody uzupełniające ze stosownych dokumentów z postępowania karnoskarbowego, które dotyczyły firmy A, a nie Spółki D. Nie można zgodzić się z Pełnomocnikiem Strony skarżącej, że przed doręczeniem decyzji wymiarowej wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie może wywoływać skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednym z elementów przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. polegającego na podaniu nieprawdy w złożonej deklaracji jest między innymi samo narażenie na uszczuplenie zobowiązania podatkowego. Tym samym organ dochodzenia konstruując zarzut w zakresie narażenia nie musi opierać się na określonym wymiarze podatku wynikającym z wydanej decyzji. 21. Wniosek Pełnomocnika Strony skarżącej o odroczenie terminu rozprawy wyznaczonej na dzień [...] r., a zgłoszony w piśmie z dnia [...] r. (wpływ do Sądu dnia [...] r.) w trybie art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), nie został udokumentowany lub uprawdopodobniony, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. O tym fakcie Pełnomocnik został poinformowany dnia [...] r. 22. W tym stanie prawnym i faktycznym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły prawo, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy oddalił skargę.