III SA/Wa 807/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od marca do listopada 2005 r., od kwietna do lipca i od września do grudnia 2006 r., od lutego do kwietnia i od czerwca do lipca 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. D. (dalej “Skarżący") za zaległości podatkowe P.(dalej “P.") z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oraz za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., a także za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r. w łącznej w wysokości 139.376,07 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 69.004,00 zł wraz z P. oraz pozostałymi członkami zarządu tj.: - Z. M., A. T., W. T., M. W., J. C., P. B., A. S., i M. C. za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., a także luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r., A. P. za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005 r., oraz A. D. za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. i kwiecień, maj 2006 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że P. nie uregulowało swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r., oraz za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., a także za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r., pomimo zaistnienia okoliczności zobowiązujących ją do zapłaty tych należności. Organ, powołując się na art. 108 § 1, § 2 pkt 1 i § 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej “O.p." stwierdził, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, istnienie przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych określonych w art. 116 O.p. do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości P. w podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 2 w związku z art. 116a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu zarzucił organowi pierwszej instancji dokonanie błędnych ustaleń co do okresu pełnienia przez niego funkcji w zarządzie P.. Wskazał, iż jego kadencja jako członka zarządu rozpoczęła się w dniu 19 marca 2005 r. i zakończyła rezygnacją w dniu 25 sierpnia 2005 r., dotyczącą co prawda pełnionej funkcji wiceprezesa, jednak obejmującą swoim zakresem również rezygnację z funkcji członka zarządu. Powyższe potwierdza treść protokołu nr 11/XVll/05 z dnia 21 grudnia 2005 r. z posiedzenia plenarnego Zarządu P., kiedy z członkostwa w zarządzie zrezygnował również A. P.. Wskazał, że pracownicy organu podatkowego wybiórczo potraktowali oględziny dokumentacji P. w dniu 20 grudnia 2010 r. włączając do akt sprawy tylko dokumenty potwierdzające z góry ustalone stanowisko, że Skarżący po dniu 25 sierpnia 2005 r. nadal pozostawał członkiem zarządu, naruszając w ten sposób art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzając powyższe czynności dowodowe bez udziału Skarżącego został naruszony również art. 190 § 2 O.p. Zaznaczył, że w wyjaśnieniach złożonych przed organem pierwszej instancji wskazywał znany mu majątek P., z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na niezakończone postępowanie egzekucyjne, nie można negatywnych skutków braków powstałych w efekcie powyższego zaniechania przenosić na osoby trzecie. W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji wydając decyzję bez wcześniejszego zapoznania się ze złożonymi wyjaśnieniami, o nadesłaniu których poinformował w dniu 30 grudnia 2010 r., naruszył zasadę czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organy pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę wraz z P. oraz z pozostałymi członkami zarządu: - Z. M., A. T., W. T., M. W., M. C., J. C., P. B., A. S., A. D., A. P. za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005 r., - Z.M., A. T., W. T., M. W., M. C., J. C., P. B., A. S., A. D. za listopad 2005 r., - Z. M., A. T., W. T., M. W., M. C., P. B., A. S., A. Du. za kwiecień, maj 2006 r., - Z. M., A. T., W. T., M. W., M. C., P. B., A. S. za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a O.p. określające przedmiotowe i podmiotowy zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Następnie wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zaległości podatkowe P. w podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotową odpowiedzialnością wynikają z deklaracji VAT-7, zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. nie jest wymagane uprzednie wydanie na dłużnika pierwotnego decyzji określającej wysokość zobowiązań, a jedynie wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącego zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2010 r. tj. po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku P. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7. Powyższe świadczy o wypełnieniu przez organ podatkowy warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Zaznaczył, że P. działał w formie stowarzyszenia, zatem zakres postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie zakreśla art. 116a w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Poddając rozważaniom wystąpienie przesłanek określonych ww. przepisami stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż Skarżący sprawował funkcję członka zarządu P. w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy tj. od dnia 19 marca 2005 r., co wynika z protokołu Komisji Skrutacyjnej Zjazdu P. z dnia 19 marca 2005 r., do dnia 29 kwietnia 2009 r., w którym to dniu zgodnie z protokołem Komisji Skrutacyjnej zjazdu P. wybrano nowy skład Zarządu P.. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza stanowiska Skarżącego, że okres jego członkostwa w zarządzie P. trwał tylko do 25 sierpnia 2005 r., tj. dnia w którym złożył rezygnację. Również z treści protokołu Nr 11/XVII/05 nie wynika powyższy wniosek. Natomiast z rezygnacji Skarżącego złożonej pismem z dnia 25 sierpnia 2005 r. skierowanym do A. T. - prezesa zarządu P. wynika, iż rezygnacja dotyczy tylko funkcji wiceprezesa. Na powyższe wskazuje także treść protokółu Nr 9/XVII/05 z dnia 21 września 2005 r. z posiedzenia plenarnego Zarządu P., w którym w punkcie 4 dotyczącym spraw personalnych zapisano: "Prezes informuje, że wpłynęło pismo kol. P. D. o rezygnacji z funkcji wiceprezesa Zarządu wraz z uzasadnieniem. Nie zrzeka się członkostwa w Zarządzie". Wskazał również na Sprawozdanie z działalności P. za okres marzec 2005 r. - kwiecień 2009 r., w którym Skarżącego podano wśród członków zarządu pełniących funkcje w ww. okresie. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, iż spełniona została pierwsza z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 w związku z art. 116a O.p. (przesłanka pozytywna), o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczająco to potwierdza. Zatem niezasadnym jest i było przesłuchiwanie A. P. na okoliczność potwierdzenia faktu, że na dzień 21 grudnia 2005 r. członkowie zarządu Stowarzyszenia wiedzieli o rezygnacji Skarżącego z dniem 25 sierpnia 2005 r. nie tylko z funkcji wiceprezesa, ale także z funkcji członka zarządu. Bez znaczenia uznał także fakt, że pełniona przez Skarżącego funkcja w zarządzie nie została uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazał, że zarząd P. był wieloosobowy w okresie powstania zobowiązań i zaległości w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność podatkową ponosi Skarżący. Jednakże w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie został wskazany właściwy krąg osób solidarnie odpowiedzialnych ze Skarżącym za zaległości podatkowe P.. Zatem organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z właściwymi, w danym okresie, członkami zarządu P.. Wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, jak też stowarzyszeniu, do którego art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p. ma zastosowanie, zgodnie z wyrokami: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05 oraz z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 508/06, oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. stowarzyszenia) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, przy uwzględnieniu powyższego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja nie przyniosła rezultatu w postaci realizacji zaległości P.. Wskazał, że punkt 2 powyższego przepisu pozwala członkowi zarządu uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeśli tylko wskaże mienie umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Stowarzyszenia. Następnie stwierdził, że wskazanie nieruchomości we wsi S. przez Skarżącego nie może przyczynić się jednak w żaden sposób do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych P. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - bezskuteczność egzekucji z majątku P.. Organ odwoławczy zaznaczył, że wskazanie przesłanek negatywnych, egzoneracyjnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p., obciąża stronę, która z tego faktu wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za podatnika (stowarzyszenia) jako osoba trzecia powinna wskazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia został złożony w terminie. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, iż P. nie złożyło wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Wniosku w tym zakresie nie złożył także żaden z jej wierzycieli. Następnie stwierdził, że w sytuacji gdy stosowny wniosek nie został złożony, przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa stowarzyszenia wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu oraz zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie. Organ odwoławczy zaznaczył, iż akta sprawy pozwalają zweryfikować kondycję P. pod kątem podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Znajdujące się w aktach sprawy bilanse sporządzone na 31 grudnia 2002 r., 31 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2004 r. oraz na 31 grudnia 2005 r. wskazują na złą, wciąż pogarszającą się kondycję finansową P.. Stwierdził zatem, iż przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości P., określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej “u.p.u.n.", zaistniała wcześniej niż w 2005 r., jak to wskazał organ pierwszej instancji. Dokonując analizy sytuacji finansowej P. stwierdził, że P. nie zapłaciło zobowiązań podatkowych dotyczących okresu, którego dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącego. Wskazał, iż pierwsze nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczą okresu, w którym Skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu, tj. grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r. Zaległości te nie były jednak jedynymi, gdyż prowadzone było również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za października 2003 r. i następne okresy. Z akt egzekucyjnych wynika również, że P. zaprzestało także płacenia składek na ubezpieczenie społeczne już od 2001 r. Ponadto P. posiadało nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne, o czym świadczy zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Zdaniem organu odwoławczego przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy Skarżący nie był jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku i trwały po objęciu przez Skarżącego funkcji w zarządzie P.. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jak wynika z akt sprawy, zaistniały co najmniej w 2004 r. Analiza kondycji finansowej P. w oparciu o dane z bilansów za 2002 r. oraz za następne lata, wskazuje, że sytuacja finansowa z każdym rokiem tylko się pogarszała. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało Skarżącego do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z tą funkcją. W piśmie z dnia 13 kwietnia 2011 r. Skarżący wskazał, iż wszystkie sprawy finansowe pozostawały w zakresie kompetencji prezesa oraz skarbnika, którzy nie przedstawiali pozostałym członkom zarządu pełnego i rzetelnego obrazu majątkowego P. W związku z powyższym Skarżący nie posiadał wiedzy i kompetencji do reprezentowania P.. Zatem wnosił o przesłuchanie M. H., rewidenta Zarządu Głównego P., na okoliczność możliwości zapoznania się Skarżącego ze stanem finansowym P.. Organ stwierdził, że żądanie w powyższym zakresie nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów podmiotu, którym kieruje jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, nie jest okolicznością uzasadniającą zwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II UK 100/07, LEX 448867). Zdaniem organu, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw stowarzyszenia, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia jego sytuacji, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów stowarzyszenia, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08). Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw P.i związaną z tym odpowiedzialność wobec tego stowarzyszenia, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.u.n., każdy członek zarządu ma samodzielnie prawo wniesienia wniosku w powyższym zakresie. P. po objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu nadal znajdowało się w trudnej, wciąż pogarszającej się sytuacji finansowej, uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość. Skoro poprzedni zarząd powyższego wniosku nie złożył, to Skarżący obejmując funkcję w zarządzie P. od 19 marca 2005 r., przejął jednocześnie odpowiedzialność za dokonanie tej czynności. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, iż podział obowiązków w zarządzie czy brak wiedzy członka zarządu na temat złej sytuacji finansowej P., w okresie pełnienia funkcji, nie mogą uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności jako osoby trzeciej, w związku z tym nie mogą mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Stwierdził zatem, iż przesłanka egzoneracyjna, umożliwiająca odstąpienie od przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej, tj. skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przedmiotowej sprawie nie została spełniona. Skarżący nie przedstawił też dowodów na potwierdzenie zaistnienia okoliczności, mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu takiego wniosku. Wyjaśnił również, że z art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania może również wskazać mienie stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 785/09, LEX nr 576010). Stwierdził zatem, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania P. Skarżący nie wskazał takiego mienia. Zaznaczył, że P. pismem informowało organ podatkowy, że dysponuje prawem do wieczystego użytkowania nieruchomości położonej we wsi S., gmina S., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części. Jednak z ustaleń wynika, iż wartość wskazanej, również przez Skarżącego, nieruchomości jest niewielka w stosunku zadłużenia. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał, że druga z przesłanek egzoneracyjnych, umożliwiająca odstąpienie od przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej nie została spełniona. Organ podniósł, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 190 O.p., gdyż organ podatkowy nie jest obowiązany do zastosowania powyższego artykułu do dowodu z dokumentu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 505/07). Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył także art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie oparte na zebranym w toku postępowania materiale dowodowym oraz wskazuje zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczonymi przepisami prawa, jak i udowodnione fakty, którym organ pierwszej instancji dał wiarę. Nie odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez Stronę, lecz oceniono je w granicach prawnie dopuszczalnego uznania w świetle całości materiału dowodowego. Za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi Jak bowiem wynika z akt sprawy, Skarżący osobiście, a następnie przez pełnomocnika, w toku prowadzonego postępowania składał wyjaśnienia, wnioski oraz nowe dokumenty, czynnie uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że działania organu podatkowego nie naruszały art. 200 § 1 O.p. Organ odwoławczy odnosząc się do postawionego zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 art. 187 art. 188 i art. 191 i art. 192 O.p. stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy przez organ podatkowy pierwszej instancji i sposób jego wykorzystania nie daje podstaw do uznania, że organ ten naruszył w toku postępowania ww. przepisy O.p. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., – art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz art. 116 § 2 w związku z art. 116a O.p., oraz w związku z art. 20 ust. 2 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu P. za zaległości podatkowe P. w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, iż P. jest stowarzyszeniem, zatem podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P. stanowi art. 116a i art.116 O.p.(w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie (od marca 2005 r. do lipca 2007 r.) Zgodnie z treścią art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl postanowień art. 116 § 1 O.p. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 2 ww. artykułu 116 odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu osób prawnych wskazanych w art. 116 § 1 oraz 116a O.p., czyli również stowarzyszeń jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Zakres odpowiedzialności ww. członków zarządu określa § 2 art. 116 O.p. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo przyjął, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne uprawniające organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania P.. Przede wszystkim niesporne jest, że Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją był członkiem Zarządu P. W świetle regulacji zwartej w art. 116a O.p. za zaległości podatkowe osób prawnych (tu: Stowarzyszenia) odpowiada każdy członek organu zarządzającego tymi osobami. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyłącza odpowiedzialności tego członka z powodu sprawowanej funkcji w organie zarządzającym lub uprawnień jakie on posiada będąc członkiem zarządu. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego , Skarżący funkcję tę sprawował od dnia 19 marca 2005r., co wynika z protokołu komisji skrutacyjnej zjazdu Oddziału .Ż." P. z dnia 19 marca 2005r., do dnia 29 kwietnia 2009r" w którym to dniu zgodnie z protokołem komisji skrutacyjnej Zjazdu Oddziału "Ż." P.wybrano nowy skład Zarządu Oddziału. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, z których wynika, że organy orzekające w sprawie błędnie ustaliły okres pełnienia przez P. D. funkcji członka zarządu bowiem pominęły okoliczność, że rezygnacja Strony z dnia 25 sierpnia 2005r., dotyczyła nie tylko funkcji wiceprezesa, ale także rezygnacji z członkostwa w zarządzie. Znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 25 sierpnia 2005 r. stanowiące o rezygnacji P. D. skierowane do A. T. - Prezesa Zarządu Oddziału Ż. P., nie budzi wąrpliwości.Skarżący jednoznacznie stwierdził w nim, że rezygnuje wyłącznie z funkcji wiceprezesa zarządu.Treść powyższego oświadczenia, tak też została zrozumiana przez Zarząd, o czym świadczy protokół Nr 9/XVII/05 z dnia 21 września 2005r. z posiedzenia Plenarnego Zarządu Oddziału Ż., w którym w punkcie 4 dotyczącym spraw personalnych zapisano: "Prezes informuje, że wpłynęło pismo kol. P. D. o rezygnacji z funkcji wiceprezesa Zarządu wraz z uzasadnieniem. Nie zrzeka się członkostwa w Zarządzie". Sprawowanie funkcji członka zarządu w Oddziale Ż. w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług potwierdza również sprawozdanie z działalności Oddziału "Ż." za okres marzec 2005r. - kwiecień 2009r., w którym wymieniono P. D. wśród członków zarządu pełniących funkcje w ww. okresie. W aktach sprawy znajduje się również informacja Zarządu Oddziału Ż. P. wskazująca jednoznacznie w jakim okresie P. D. pełnił funkcję członka zarządu z adnotacją, że nie wszystkie dane w nim wskazane, były aktualizowane w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej :KRS) . Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy, bowiem wpis do KRS składu zarządu ma jedynie charakter deklaratoryjny. Zdaniem Sądu bezzasadny są zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Odnosząc się w pierwszej kolekności do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. wskazać należy, iż złożone, przez Skarżącego wnioski dowodowe pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej między stronami kwestii, bowiem za nieistotną w sprawie należy uznać okoliczność, jak wskazane przez Skarżącego osoby rozumiały treść złożonego oświadczenia.Istniejące w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, że rezygnacja Skarżącego z dnia 25 sierpnia 2005r., dotyczyła jedynie pełnionej funkcji wiceprezesa zarządu. Na zakres odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia, nie ma też wpływu fakt jaką wiedzę posiadał Skarżący do reprezentowania Oddziału Ż. P. i to, że wszystkie sprawy finansowe pozostawały w zakresie kompetencji prezesa zarządu oraz skarbnika, którzy nie przedstawiali pozostałym członkom zarządu pełnego i rzetelnego obrazu majątkowego Stowarzyszenia. Skoro Skarżący zdecydował się na przyjęcie funkcji członka zarządu do zobowiązany był do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z tą funkcją. Każdy bowiem członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw stowarzyszenia, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia jego sytuacji, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów stowarzyszenia, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 02.10.2008r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24.09.2008r. sygn. akt II CSK 142/08 powołane w zaskarżonej decyzji). Jak już niejednokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym art. 116 § 2 O.p.odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., sygn.akt II FSK 336/09, że gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego stowarzyszenia jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, nie publikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważał, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p. jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w: LEX nr 418169.). W związku z tym stwierdzić należy, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe P. Skarżący nie kwestionował ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym bezskuteczności egzekucji. Nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdził też Sąd. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, podejmowane w jego ramach czynności egzekucyjne oraz ich skutki .Organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić trzeba, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wykazanie bezskuteczności egzekucji może nastąpić w każdej fazie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r., III UK 24/11, LEX nr 1130394). Organ odwoławczy wykazał, że w toku postępowania egzekucyjnego łącznie na poczet należności budżetowych uzyskano 600 zł, podczas gdy tylko zaległości P., za które obciążony został Skarżący wynoszą 208.380,07 plus odsetki i nie są to wszystkie zaległości P., gdyż posiada ono zadłużenie z tytułu podatku dochodowego oraz wobec ZUS [...] Oddział w W.. Poza tym, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 12 października 2010 r. Nr [...] w rubryce 4 znajduje się zapis o umorzeniu egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. [...], przeciwko P. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] września 2005 r., na podstawie którego dokonano ww. wpisu podano, że egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna. Jak wskazuje przeprowadzone w sprawie postepowanie podatkowe w szczególności znajdujące się w aktach sprawy bilanse sporządzone na dzień 31 grudnia za kolejne lata podatkowe :2002 r., 2003 r., 2004r. oraz 2005 r. wskazały na złą, wciąż pogarszającą się sytuację finansową P. Z danych z ww. bilansów wynikało, że na dzień 31.12.2002r. posiadany majątek (aktywa razem) w wysokości [...] zł nie wystarczał na pokrycie długów (zobowiązań) w wysokości [...] zł (tylko zobowiązania krótkoterminowe). Podobnie na koniec roku obrotowego 2003r.: posiadany majątek w wysokości [...] zł nie pokrywał długów w wysokości [...] zł, tak samo na koniec roku obrotowego 2004r.: aktywa trwałe: [...] zł a zobowiązania ogółem: [...] zł i na koniec roku obrotowego 2005r.: aktywa trwałe: [...] zł a zobowiązania ogółem: [...] zł. Z powyzszego wynika, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia z każdym rokiem tylko się pogarszała, majątek obrotowy, stanowiący aktywa obrotowe nie mógł stanowić zabezpieczenia dla zobowiązań krótkoterminowych (bieżących). Złą i wciąż pogarszającą się sytuację finansową Oddziału W. potwierdzały wskaźniki bieżącej płynności finansowej jednostki (aktywa obrotowe ogółem/zobowiązania bieżące) 0,41 na dzień 31 grudnia 2004r. i 0,31 na dzień 31 grudnia 2005r., podczas gdy przyjmuje się, że o dobrej płynności finansowej podmiotu świadczy wskaźnik kształtujący się w granicach 1,2 do 2,0. Wskaźnik niższy od wartości 1,2 świadczy o braku płynności finansowej. Niekorzystny był -również wskaźnik zdolności do obsługi zadłużenia (zobowiązania ogółem/majątek ogółem) 2,12 na dzień 31 grudnia 2004 r. i 3,17 na dzień 31 grudnia 2005r., który informuje o strukturze finansowania majątku i zdolności do obsługi zadłużenia. Kształtowanie się powyższego wskaźnika na koniec 2004r. i 2005r. pozwalało stwierdzić, iż P. nie umacniał swej sytuacji finansowej, kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu. Zauważenia również wymaga, iż z załączonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. akt egzekucyjnych wynika, że P. zaprzestało także płacenia składek na ubezpieczenie społeczne w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. już od 2001 r., o czym świadczą wystawione tytuły wykonawcze przez ZUS.Ponadto były to również nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne, w związku z czym nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Zdaniem Sądu uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, iż prezentowanego przezeń stanowiska o bezskuteczności egzekucji nie podważa wykazanie przez P. posiadania nieruchomości we wsi S.. P. podało szacunkową wartość tej nieruchomości na kwotę 18.000 zł, według organu pierwszej instancji nieruchomość ta jest warta ok. 15.000. Nawet przyjmując tę wyższą wartość ww. nieruchomości i tak kwota ta nie pokryje kosztów egzekucyjnych, które wynoszą ok. 46.230 zł. Trzeba mieć na względzie, że zgodnie z art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z kwoty uzyskanej z egzekucji w pierwszej kolejności zaspokaja się koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości we wsi Szynkarzyzna nie zmniejszy kwoty egzekwowanych zaległości. Zgodzić się też trzeba z organem odwoławczym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony co najmniej w 2004 r. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w szczegółowo przedstawionej w zaskarżonej decyzji analizie kondycji finansowej P. i stan ten trwał w chwili objęcia przez Skarżacego funkcji wiceprezesa i członka zarządu. Bezprzedmiotowe są natomiast rozważania, co do własciwego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem w rozpoznawanej sprawie wniosek taki nie został zgłoszony, przez żadnego z członków zarządu P.. nie wystąpiła zatem przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wskazać też należy, że Skarżący nie przedstawił dowodów, na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu takiego wniosku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszym sprawę podziela przede wszystkim pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1511/08, iż w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu (również członka organu zarządzającego, jak w niniejszej sprawie - art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p.) w orzecznictwie dominuje w zasadzie pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tuż można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007 r., I FSK 398/06, gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008 r., I FSK 709/07, NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007 r., II FSK 1213/06, NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. Jak wskazał organ, w postępowaniu podatkowym Skarżący nie podnosił okoliczności mogących go zwolnić z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu (analogicznie - członka organu zarządzającego) warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki". Wskazać warto, iż co prawda sądy administracyjne, przyznając, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu (organu zarządzającego) od odpowiedzialności za zaległości podatkowej spoczywa na tymże członku zarządu (organu zarządzającego), nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (organu zarządzającego). Podzielając stanowisko przedstawione w zaprezentowanej powyżej linii orzeczniczej stwierdzić należy, że okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy skarżącego w nie zgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinien skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Z art. 116 § 1 O.p. nie wynika, czy przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przyjąć należy, że przesłanka ta dotyczy zatem obu wskazanych postaci winy, co oznacza, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć przy dochowaniu należytej staranności, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w zarządzanym podmiocie wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością . Podkreślenia jednak jeszcze raz wymaga, iż członek zarządu godząc się na powołanie w skład zarządu godzi się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Kwestia podziału czynności pomiędzy członkami zarządu i ich ewentualnego wpływu na sprawy stowarzyszenia wynikającego z wewnętrznych regulacji pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Przepisy u.p.u.n. posługują się pojęciem osoby uprawnionej do reprezentowania przedsiębiorcy. W przypadku stowarzyszenia są to członkowie zarządu. Co istotne - nawet jeśli uregulowano, iż reprezentacja ma charakter łączny (wszystkie umowy, pisma i pozwy musi podpisywać dwóch członków zarządu łącznie), wniosek o ogłoszenie upadłości może podpisać tylko jeden członek zarządu. Jest to przewidziany przez ustawodawcę wyjątek od ogólnych zasad reprezentacji. W dodatku takie rozwiązanie podkreśla zasadę odpowiedzialności każdego członka zarządu za terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo zdaniem Sądu organ odwołał się w zaskarżonej decyzji do wyroku z dnia 7 listopada 2008r. sygn. akt IICSK 255/08 (LEX 483377) wydanego co prawda w stosunku do spółki kapitałowej, ale również osoby prawnej, do których zalicza się stowarzyszenie z godnie z art.17 ust.1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. (Dz.U. z 2001r.,nr 79, poz..855 j.t.).zwana dalej "Prawo o stowarzyszeniach" W wyroku tym wskazano, iż brak współdziałania członków zarządu nie stanowi przeszkody w złożeniu takiego wniosku, ponieważ zgodnie z art. 20 § 2 każdy z członków zarządu spółki może samodzielnie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego czy przysługuje mu uprawnienie do samodzielnego reprezentowania tej spółki czy też łącznie z innymi osobami. Sąd w składzie orzekającym podziela wyżej prezentowany pogląd jak i stanowisko prezentowane w piśmiennictwie, iż w stosunku do osób prawnych do których niewątpliwie zaliczyć należy Stowarzyszenie wpisane do KRSi innych jednostek organizacyjnych (jednostek nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną) wniosek o ogłoszenie ich upadłości może zgłosić każdy, kto ma prawo ich reprezentacji. Uprawnienie to przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej. Każdy z reprezentantów osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej jest uprawniony do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, chociażby przy reprezentacji podmiotu obowiązywało współdziałanie dwóch lub więcej członków organu (zob. np. art. 373 § 1 k.s.h.) (M. Allerhand, Prawo upadłościowe, s. 25). W pierwszym przypadku wniosek o ogłoszenie upadłości złożony indywidualnie przez reprezentanta pomimo wymaganej przez właściwe regulacje reprezentacji łącznej traktowany być powinien jako wniosek osoby trzeciej, niebędącej ani dłużnikiem, ani wierzycielem. W drugim przypadku wniosek reprezentanta należałoby uważać za wniosek osoby prawnej albo innej jednostki organizacyjnej.( Andrzej Jakubecki, Feliks Zedler Prawo upadłościowe i naprawcze .Komentarz opublikowany LEX 2011) Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, zarzuty skargi z których wynika, że Skarżący nie posiadał żadnych uprawnień do reprezentowania P. uznać należało za bezzasadne. P. został wpisany w dniu 21 sierpnia 2001 r. do Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji, Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej i Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS: [...] (Postanowienie Sygn. Akt [...]). Władze stowarzyszenia i tryb dokonywania ich wyboru określa statut stowarzyszenia - art. 10 ust. 1 pkt 5. Prawa o stowarzyszeniach .Członkami organu zarządzającego są zatem osoby powołane do pełnienia funkcji tego organu zgodnie z zasadami wynikającymi ze statutu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 Prawa o stowarzyszeniach określenie władz stowarzyszenia i trybu dokonywania ich wyboru jest pozostawione regulacji statutowej. Zgodnie z § 12 Statutu Oddziału "Ż." P. w W. (do którego stosownie do § 53 Statutu mają zastosowanie obowiązujące przepisy prawa i ustawy Prawo o stowarzyszeniach) władzami Oddziału są: • Zjazd Oddziału • Zarząd Oddziału • Oddziałowa Komisja Rewizyjna • Oddziałowy Sąd Koleżeński. Jednocześnie, w myśl § 21 ust. 1 ww. Statutu Zarząd Oddziału kieruje całokształtem działalności Oddziału w okresie pomiędzy zjazdami Oddziału i odpowiada za swą działalność przed Zjazdem Oddziału i władzami naczelnymi P.. Natomiast zgodnie z ust. 2 tegoż paragrafu Zarząd Oddziału wybiera w głosowaniu tajnym ze swego grona prezesa, wiceprezesów, sekretarza i skarbnika. Ponadto, w skład Zarządu Oddziału może wchodzić urzędujący członek Zarządu Oddziału powołany przez Zarząd Oddziału, jeżeli nie został on wybrany przez Zjazd Oddziału. Natomiast, w § 23 pkt 3 zawarto regulację, iż “Zarząd reprezentuje Oddział na terenie swojego działania". Zdaniem Sądu błędne jest utożsamianie wynikającego z § 50 statutu stowarzyszenia obowiązku współdziałania i podpisów prezesa i skarbnika lub innych osób upoważnionych przez Zarząd Oddziału do ważności oświadczeń w zakresie praw i obowiązków oraz dla udzielania pełnomocnictw, Z art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.u.n. wyraźnie wynika, że żądanie ogłoszenia upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma ją prawo reprezentować, sam lub łącznie z innymi osobami. Jak wynika z § 23 pkt 3 statutu stowarzyszenia do zakresu działania Zarządu należało reprezentowanie P. na zewnątrz. Taki sposób reprezentacji wskazany został również w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z powyższego wynika, że każdy członek Zarządu, sam lub łącznie z pozostałymi członkami Zarządu Stowarzyszenia uprawniony był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. (por. wyrok NSA Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r. I FSK 1511/08 i powołany tamże Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2008 r. I SA/Ol 140/08. Za nietrafne też należało uznać wywody skargi dotyczące reprezentacji Stowarzyszenia uregulowane w regulaminie zarządu, który jest aktem wewnętrznym pozbawionym wiążącej mocy prawnej w stosunkach zewnętrznych. Nie sposób też stwierdzić, iż skarżący wykazał okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność powołując się na zakres spraw, którymi się zajmował, czy to, iż nie miał faktycznej i prawnej możliwości oceny sytuacji majątkowej związku. Wskazać należy, iż choć Statut jest niewątpliwie kluczowy dla ustalenia struktury Organizacji i tego, który z organów jest organem zarządzającym, to wewnętrzny podział zakresu odpowiedzialności pomiędzy członków takiego organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art. 116 i art. 116a O.p. Pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w zw. z art. 116a O.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony np. w wyroku NSA z 17 marca 2009 r., I FSK 144/08, w wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., II FSK 842/07, czy w wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., I SA/Lu 748/06. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. nie jest również uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów (por. wyrok WSA w Olsztynie z 12 czerwca 2008 r., I SA/Ol 140/08, czy wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2007 r., I SA/Kr 1493/05). Za niezasadne w związku z powyższym Sąd uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 116a i art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.