III SA/Wa 1442/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] września 2011 r. M.O. (dalej "Strona", "Skarżący") wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług montażu rolet materiałowych w budynkach mieszkalnych. W przedmiotowym wniosku Strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Strona wskazała, że zajmuje się produkcją, serwisem i montażem systemów rolet, markiz i żaluzji. Żaluzje (PKWiU 45.42.11-00.00) mają być montowane przy usłudze montażu (samodzielny montaż u zamawiających w budynkach mieszkalnych). Materiały te są w przeważającej większości materiałami własnej produkcji, a mają być montowane u klienta w jego budynku mieszkalnym. Będą one indywidualnie dobierane do zamówienia klienta i warunków technicznych montażu, a produkowane ściśle do konkretnego zlecenia (przycinane, okuwane itp.). Przedmiotem zlecenia w opisywanym przypadku będzie usługa budowlano-montażowa polegająca na modernizacji budynków, czyli unowocześnieniu, trwałym ulepszeniu istniejącego obiektu budowlanego prowadzącym do zwiększenia jego wartości użytkowej lub remoncie, czyli doprowadzeniu jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Materiały nie będą wyłączone do oddzielnej sprzedaży ze względu na przedmiot umów, którym ma być usługa montażowa bez względu na poszczególne elementy wykorzystane do jej wykonania (materiały, transport, robocizna). Powyższe materiały mają zostać przymocowane do konstrukcji budynków na stale bez możliwości wymontowania ich bez szkód dla innych elementów składowych budynku. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie: Czy stawka VAT 8% jest prawidłową stawką dla wykonywania usług polegających na montażu w ramach modernizacji lub remontu budynków mieszkalnych budownictwa społecznego żaluzji (PKWiU 45.42.11-00.00)? Strona przedstawiając swoje stanowisko wyjaśniła, że usługa budowlano-montażowa polegająca na montażu żaluzji (PKWiU 45.42.11-00.00) świadczona ma być w obiektach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej. Powyższa usługa będzie także wykonywana z użyciem materiałów własnych, co wynikać będzie z umowy zawartej z kontrahentem. Zatem, zdaniem Strony, do całej wartości usługi montażowej należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót (związanych z instalowaniem żaluzji). Strona podkreśliła, że materiały mają zostać na stałe przymocowane do bryły budynku, a ich odłączenie spowodować może szkody w pozostałych częściach składowych budynku. Strona wskazała, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez zmiany istoty całej rzeczy lub bez zmiany części składowej. Z kolei częściami składowymi nieruchomości mogą być posadowione na niej budynki, trwałe urządzenia, nasadzenia (Radwański Z., Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2007). Stwierdziła, że zgodnie z przytoczoną definicją, produkty te mają stać się częścią składową budynku, a co za tym idzie "trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego" jako modernizacja budynku jest także definicją planowanej usługi. W związku z powyższym, w ocenie Strony, w przypadku, kiedy budynek mieszkalny, w którym świadczona jest usługa budowlano-montażowa polegająca na remoncie, czyli doprowadzeniu jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) lub modernizacji, czyli unowocześnieniu, trwałym ulepszeniu istniejącego obiektu budowlanego (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), spełnia przesłanki wynikające z art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej "u.p.t.u.") powinna być stosowana 8% stawka VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. regulujących kwestię opodatkowania odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju podatkiem od towarów i usług oraz art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. określających wysokość stawki podatkowej. Następnie zaznaczył, wskazując na treść art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u., że zarówno w przepisach u.p.t.u., jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Wyjaśnił, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zaznaczył, że definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawiera ust. 12a tego artykułu. W dalszej części uzasadnienia powołał treść art. 2 pkt 12 u.p.t.u. definiującego obiekty budownictwa mieszkaniowego oraz art. 41 ust. 12b u.p.t.u. wskazującego, jakich budynków i lokali nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a oraz ust. 12c powyższego artykułu. Podkreślił, że ww. art. 2 pkt 12 u.p.t.u. poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Minister Finansów stwierdził, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. W kontekście powyższego przytoczył treść art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej “P.b.") definiującego pojęcie budowy, pkt 7a tego artykułu definiującego przebudowę oraz definicję remontu zawartą w pkt 8 tego artykułu. Wskazał również na słownikowe znaczenie pojęć "remont", "montaż", "modernizacja" oraz "instalować" (red. Bogusław Dunaj, Współczesny słownik języka polskiego, wyd. Langenscheidl Polska Sp. z o.o.; internetowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Na podstawie powyższych definicji stwierdził, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie, którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje "wytwór" będący zupełnie nową całością. Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" zawartego w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) uznał, że sformułowanie użyte przez normodawcę "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. Zdaniem Ministra Finansów, analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Uznał zatem, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie: co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Wskazał, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa to nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów i opodatkowywać ich osobno, gdyż usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznał, iż powyższe stawki winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w u.p.t.u. lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zdaniem organu, skoro preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług, ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, m.in. żaluzji, to czynności te nie korzystają z preferencji podatkowej. W ocenie organu, czynności wykonywane przez Stronę polegające na montażu żaluzji, są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie podnoszące jego użyteczność i funkcjonalność. Zatem czynności tych nie można też zaliczyć do remontów, czy też robót konserwacyjnych, bowiem byłoby to niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Biorąc pod uwagę powołane przepisy, organ stwierdził, iż świadczone przez Stronę czynności montażu żaluzji, wykonywane w budynkach, zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, bowiem świadczonych usług nie można uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Minister Finansów, mimo wystosowania przez Stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w powiązaniu z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.; 2) prawa procesowego poprzez obrazę przepisów: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p.", – art. 121 § 1 O.p. oraz – art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady państwa prawa przy wydawaniu wiążącej interpretacji prawa podatkowego przez organ podatkowy, – art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie bezpośrednio jasnego prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że we wniosku wyraźnie określił charakter prac wykonywanych w budynkach. Wskazał, że żaluzje zabudowane są na stałe w budynku, a ich demontaż jest niemożliwy bez zniszczenia struktury budynku i pozostawienia wyraźnych śladów. Podniósł, iż zamontowanie żaluzji zwiększa w wyraźny sposób własności użytkowe budynku poprzez osłonę okien przed wpływem warunków atmosferycznych. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na definicję stosowaną przez organ, montaż żaluzji należy zaliczyć do modernizacji budynku mieszkalnego, nie zaś do wyposażenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 675/11) oraz interpretacje podatkowe (por. interpretacje: Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]). W ocenie Skarżącego, skoro w działalności gospodarczej na gruncie podatku dochodowego montaż żaluzji stanowi modernizację środka trwałego, to również gruncie u.p.t.u. w przypadku klienta indywidualnego należałoby tak uznać. Z powyższego wynika również, że stanowisko organów wyrażane w innych interpretacjach potwierdza zasadność zaliczenia montażu żaluzji do modernizacji. Stanowisko przeciwne wyrażone przez organ Skarżący uznał za sprzeczne z system prawa polskiego wskazując, że organy skarbowe nie mogą z jednej strony uznawać montażu żaluzji, rolet czy markiz za modernizację, a z drugiej kwestionować powyższe stanowisko na gruncie podatku VAT. Reasumując stwierdził, że montaż rolet, markiz, żaluzji spełnia nie tylko definicję robót budowlano-montażowych, co nie było wcześniej kwestionowane przez organy skarbowe, ale również definicję modernizacji, to właściwą dla tego typu usług jest 8% stawka podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Skarżącego, Minister Finansów poprzez brak pełnego zastosowania art. 41 ust. 12 w powiązaniu z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Następnie stwierdził, że niezastosowanie jasnego i niebudzącego wątpliwości przepisu prawa krajowego rangi ustawowej stanowi naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji R.P. Zaskarżonej interpretacji zarzucił również, w związku z zanegowaniem stanowiska Skarżącego, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W ramach posiadanej i opisanej kognicji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów: Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przewidujący obniżoną stawkę VAT – 8% ma zastosowanie do czynności montażu żaluzji. Zdaniem Skarżącego ma on prawo do zastosowania stawki obniżonej określonej tym przepisie. Minister Finansów nie podzielił tego stanowiska i uznał, że w opisanym przypadku czynności montażu żaluzji będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u. obniżoną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (tj. 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 14 ust. 12a u.p.t.u.). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 14 ust. 12b u.p.t.u.). W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 14 ust. 12c u.p.t.u.). Wspomniany przepis stanowi implementację art. 98 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 112"). Zgodnie z powołanym art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Natomiast art. 98 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 stanowi, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku nr III zatytułowanym "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98" w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112. Nie skorzystał jednak z uprawnienia wskazanego w treści art. 98 ust. 3 dyrektywy 112, zgodnie z którym przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jednakże ta ostatnia kwestia ta nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W tej sytuacji niezbędnym elementem zastosowania właściwej stawki VAT jest prawidłowa ocena przedstawionych przez Skarżącego okoliczności faktycznych i ich kwalifikacja jako czynności wchodzącej w zakres zastosowania VAT. Minister Finansów nie dokonał oceny takiej kwalifikacji. Sąd nie może pominąć rzeczonej kwestii albowiem ma ona istotne znaczenie dla wykładni przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazał, że wykonuje usługi budowlano-montażowe, polegające na montażu żaluzji (PKWiU 45.42.11-00.00). Usługa będąca przedmiotem pytania Skarżącego ma być świadczona w obiektach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej. Powyższa usługa będzie także wykonywana z użyciem materiałów własnych, co wynikać będzie z umowy zawartej z kontrahentem. Strona podkreśliła, że materiały mają zostać na stałe przymocowane do bryły budynku, a ich odłączenie spowodować może szkody w pozostałych częściach składowych budynku. Zdaniem Strony, do całej wartości usługi montażowej należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót (związanych z instalowaniem żaluzji). Warunkiem niezbędnym dla właściwej wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącego, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji statystycznej w prawie krajowym (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r., sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, Zb. Orz. 2001 s. I-249). Niezbędna jest zatem ocena cech charakterystycznych danej transakcji. Z art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 i nast. ze zm; zwanej dalej "VI dyrektywą"), jak też art. 2 dyrektywy 112 wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. W sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Nie są one zatem konieczne (wyroki TSUE: z dnia 22 października 1998 r. sprawy połączone C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Zb. Orz. 1998 s. I-6229, pkt 24, w kontekście świadczenia przez hotelarza na rzecz jego klientów usług związanych z organizacją wycieczek i dojazdu do hotelu; z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 CPP, Zb.Orz. 1999 s. I-973, pkt 30, w kontekście świadczenia usług ubezpieczeniowych i innych usług świadczonych na rzecz posiadaczy kart kredytowych i z dnia 15 maja 2001 r. sprawa C-34/99 Primback, Zb. Orz. 2001 s. I-3833, pkt 45, w kontekście udzielenia przez sprzedawcę mebli jego klientom kredytu na sfinansowanie zakupów poczynionych przez nich w jego sklepie). Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne. Trybunał uznał, że podobną transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. 2005, s. I-9433, pkt 22). Stąd też w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Zb. Orz. 1996 s. I-2395, pkt 12–14; ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28; ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; z dnia 29 marca 2007r. sprawa C-111/05, Aktiebolaget NN, Zb. Orz. 2007 s. I-2697, pkt 22). Świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dlatego jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako "dostawę towarów" (por. opinię RG Légera z dnia 14 września 2006r. do sprawy Aktiebolaget NN, pkt 54). Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych. Przy czym z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy należy rozumieć szeroko, jako obejmujące każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim tak, jakby była jego właścicielem (wyroki TSUE: z dnia 8 lutego 1990r. sprawa C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Zb. Orz. 1990 s. I-285, pkt 7; z dnia 21 kwietnia 2005 r. sprawa C-25/03 HE, Zb.Orz. 2005 s. I-3123, pkt 64). I tak w ww. wyroku sprawie Faaborg-Gelting Linien, w odniesieniu do transakcji polegającej na serwowaniu dań, które miały być spożywane na miejscu w restauracji, Trybunał orzekł, że czynność tę należy uznać za świadczenie usług, ponieważ dostawa żywności była jedynie składnikiem świadczenia, natomiast zdecydowanie przeważającą część stanowiły usługi. Podstawą dla takiej kwalifikacji był dla Trybunału opis tej czynności. Trybunał zauważył, że charakterystyczne dla tej transakcji jest gotowanie środków spożywczych, ich materialne podanie, oddanie do dyspozycji klienta pewnej infrastruktury złożonej z sali restauracyjnej i przylegających do niej pomieszczeń oraz z mebli i naczyń, wreszcie obsługa przy stole zapewniona przez personel, którego zadaniem jest, między innymi, doradzanie i udzielenie wyjaśnień dotyczących proponowanych dań i napojów. Taka metoda analizy została zastosowana również w ww. wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, w którym to wyroku Trybunał dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę jednolitego towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał uznał, że transakcja ta stanowiła świadczenie usług nie tylko w oparciu o prosty opis całej transakcji, jak miało to miejsce w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien, ale w oparciu o następujące kryteria: znaczenie przystosowania oprogramowania bazowego celem uczynienia go użytecznym dla nabywcy, jak również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania. Zgodnie z opisem okoliczności faktycznych sprawy, w której zapadł omawiany wyrok, świadczone usługi, tj. przystosowanie oprogramowania i przeszkolenie personelu, były rozłożone w czasie na okres przekraczający rok, rozpoczęły się od określenia wymaganego przystosowania i zakończone zostały testem sprawdzającym funkcjonowanie oprogramowania. Dodatkowo w całkowitych kosztach transakcji przewyższały koszty oprogramowania standardowego. W ww. wyroku w sprawie Aktiebolaget NN transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję – dostawę towarów w oparciu o okoliczności, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. W wyroku z dnia 11 lutego 2010r. sprawa C-88/09 Graphic Procédé, Zb. Orz. 2010 s. I-1049, Trybunał uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie. Z powyższego wynika, że kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców. Wymóg przewidywalności prawa unijnego jest opatrzony szczególnym rygorem, w szczególności, gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym dokładne poznanie obowiązków, które uregulowanie to na nich nakłada (m.in. wyroki TSUE: z dnia 15 grudnia 1987 r. sprawa 326/85 Niderlandy przeciwko Komisji, Zb. Orz. 1987 s. 5091, pkt 24; z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-17/01, Sudholz, Zb. Orz. 2004, s. I-4243, pkt 34; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. 2006 s. I-1609, pkt 72). A zatem nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że z okoliczności faktycznych podanych we wniosku o interpretację wynika, iż mamy do czynienia z dostarczeniem elementów żaluzji, dociętych pod indywidualne zamówienie klienta, a następnie ich montażem. Przeniesienie rozporządzania nad żaluzjami na rzecz klienta następuje w momencie zakończenia ich montażu. Uwzględniając zasadę stosowania VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, sztucznym byłoby uznanie, że klient nabywa żaluzje odrębnie od usług ich montażu. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawianą transakcję należy zatem traktować jako jedną transakcję. Kolejnym krokiem jest kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług. W celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy. Przedmiotową czynność należałoby uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile to dostawa jest dominującym elementem transakcji; np. cena elementów rolet przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności obmiaru, zaprojektowania, dopasowania i składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania. Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku: towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższy przepis stanowi implementację art. 36 dyrektywy 112 (dawniej art. 8 ust. 1 lit. a) VI dyrektywy). Z tego samego przepisu można wywieść, że towar może być zmontowany i zainstalowany w nieruchomości bez konieczności klasyfikowania go jako roboty budowlane w rozumieniu art. 14 ust. 3 (dawniej art. 5 ust. 5 VI dyrektywy). Tym bardziej, że wspomniany przepis nie czyni różnicy pomiędzy poszczególnymi sposobami instalacji (por. opinia RG Légera z dnia 11 września 2006r. do sprawy Aktiebolaget NN). Art. 14 ust. 3 dyrektywy 112 (art. 5 ust. 5 VI dyrektywy) stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych. W treści ww. przepisu nie powtórzono fragmentu, który widniał w art. 5 ust. 2 lit. e) dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r., L 71, s. 1303 ze zm.), a zgodnie z którym połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością było traktowane na równi z robotami budowlanymi. Podkreślić należy, iż dotychczasowe orzecznictwo kwalifikowało czynności związane z montażem żaluzji do robót budowlano-montażowych. Mowa tutaj o wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły na tle stanu prawnego obowiązującego do 1 maja 2004 r. tj. z 24 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2691/04 (stan prawny 2001r. i 2002r. ) i sygn. akt I FSK 112/05 (stan prawny 2003r.); z dnia 9 września 2005r. sygn. akt I FSK 79/05 (stan prawny 2000r.) i sygn. akt I FSK 76/05 (stan prawny 2001r.). Podobne stanowisko zawarto w wyroku z dnia 13 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1218/09 zapadłym na tle art. 146 ust. 1 u.p.t.u. obowiązującego do 31 grudnia 2007r. Podobnie m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2012r. sygn. akt I SA/Bk 78/12; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2011r. sygn. akt 674/11, opubl. CBOSA, które zapadło na tle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2008r. Kwalifikacja wspomnianych czynności jako robót budowlano-montażowych była czyniona w oparciu o orzecznictwo dotyczące czynności montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp., które stanowią roboty budowlano-montażowe (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08; wyrok z 20 listopada 2008 r. sygn. akt FSK 1512/07; podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 920/08). Należy jednakże podkreślić, że większość wspomnianych wyroków zapadła na tle innego uregulowania prawnego, w tym innego systemu VAT. Z kolei wyrok z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1218/09 dotyczył zupełnie innego przepisu. Wspomniany art. 146 ust. 1 u.p.t.u. był odzwierciedleniem wynegocjowanego przez stronę polską okresu przejściowego, który miał na celu de facto utrzymanie przez Polskę do 31 grudnia 2007r. obowiązującej na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - 7 % stawki VAT dla budownictwa. Powyższe wyroki odwoływały się do przepisów obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych, co z uwagi na fakt, że VAT jest objęty zharmonizowany systemem, w obecnym brzmieniu przepisów ustawy o VAT jest niedopuszczalne. Co się tyczy innych wyroków sądów administracyjnych, to należy stwierdzić, że dominuje pogląd, iż w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy. Niewskazanym jest tym samym odnoszenie automatyczne rozstrzygnięć zapadłych na tle innego stanu faktycznego do przedmiotowej sprawy, np. poglądów w zakresie montażu okien. (por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 483/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 5 października 2012r. sygn. akt I SA/Wr 774/12, WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 392/12 ). Na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można jednoznacznie stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej jaką wykonuje Skarżący, usługa czy dostawa, ma charakter dominujący. Stan faktyczny nie został zatem przedstawiony we wniosku wyczerpująco. Dlatego rozpatrując sprawę ponownie organ wezwie Stronę o udzielenie dodatkowych informacji w tej kwestii i po ustaleniu, czy świadczenia Skarżącego są dostawą czy usługą, udzieli interpretacji przepisów podatkowych przy zastosowaniu wykładni przedstawionej w niniejszym wyroku. W razie stwierdzenia, że to usługa jest elementem dominującym przedstawionych we wniosku transakcji, organ uwzględni szersze znaczenie pojęcia modernizacja (niezdefiniowanego w prawie budowlanym), niż uczynił to w zaskarżonej interpretacji. Przyjmie, że modernizacja to m.in.: a) unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu. W ramach modernizacji może zostać wzbogacona architektura budynków, projektowanych niegdyś według uniwersalnego wzorca, prowadząc do nadania budynkowi wyrazu odpowiadającemu panującym aktualnie modom i gustom; b) unowocześnienie środków trwałych, zmierzające wyraźnie do zwiększenia wartości użytkowej (np. realizacja w budynku robót polegających na wykonaniu instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego); jednakże brak jest podstaw by twierdzić, że czynności określić można mianem "modernizacja" tylko wtedy, gdy odnoszą się one do elementów konstrukcyjnych budynków; c) pojęcie "modernizacja" zostało zdefiniowane np. w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie udzielania pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych (Dz. U. Nr 117, poz. 787), jako "trwałe ulepszenie lub unowocześnienie istniejącego budynku lub urządzenia, w wyniku którego zwiększa się jego wartość użytkowa". Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.