III SA/Wa 3248/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego – L. K., członka zarządu W. S.A. wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległość tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w kwocie 202.432,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 136.541,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 18.026,50 zł. Od powyższej decyzji, Skarżący w dniu 28 grudnia 2011r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w tej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm) – dalej "O.p.", polegające na nieprzeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a w szczególności na zaniechaniu zwrócenia się do syndyka masy upadłości o wskazanie majątku Spółki i miejsca jego położenia; 2. naruszenie art. 116 § 1 O.p., polegające na wadliwym przyjęciu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; 3. naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w latach 2002 - 2006, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż był on członkiem zarządu w okresie od 11 kwietnia 2002r. do 3 kwietnia 2006r.; 4. naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty zaistnienia stanu niewypłacalności po stronie Spółki oraz dokonanie przez organ podatkowy ustaleń tej daty z pominięciem dowodu z opinii biegłego; 5. naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na przyjęciu przez organ podatkowy kilku różnych dat zaistnienia stanu niewypłacalności i w konsekwencji nie wskazaniu daty, w której zaktualizował się obowiązek złożenia wniosku o upadłość; 6. naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na dowolnym ustaleniu przez organ podatkowy, że już w latach 2003-2004 płynność finansowa Spółki była zagrożona; 7. naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na: a) dokonaniu przez organ podatkowy dowolnej oceny informacji ZUS o zaległościach Spółki w okresie od stycznia do maja 2006r., poprzez przyjęcie, że w okresie od stycznia do marca 2006r. nastąpił znaczny wzrost tych zobowiązań oraz, że zaległości te regularnie narastały w okresie poprzedzającym zgłoszenie wniosku o upadłość; b) dowolnym przyjęciu, że w okresie poprzedzającym zgłoszenie przez wierzyciela Spółki wniosku o upadłość, w Spółce istniał utrwalony już stan niewypłacalności; 8. naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że: a) zgłoszony w dniu 19 maja 2006 r. wniosek wierzyciela o upadłość Spółki był wnioskiem spóźnionym - na podstawie wadliwej i jednostronnej analizy sprawozdań finansowych i decyzji K.; b) nieprawidłowości wskazane w decyzji K. wskazują na to, że stan niewypłacalności W. zaistniał w okresie poprzedzającym wydanie decyzji K. z dnia [...] kwietnia 2006r.; 9. naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że wewnętrzny podział zadań w wieloosobowym zarządzie Spółki nie ma znaczenia w świetle ww. przepisu i nie może zwolnić osoby trzeciej z odpowiedzialności podatkowej; 10. naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustalenia funkcji sprawowanej w zarządzie przez Stronę i zakresu spraw, którymi się zajmował, w szczególności dowodu z przesłuchania Skarżącego na tę okoliczność; 11. naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p., polegające na wadliwym przyjęciu, że istnieją podstawy do uznania odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe W. S.A. oraz uznania, że nie zaistniały przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę w kwocie 136.541 zł od zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę od tej - zaległości w kwocie 3.607 zł naliczone do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 22 czerwca 2006r. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., bowiem w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że z KRS prowadzonego dla Spółki W. wynika, że Skarżący obowiązki członka zarządu tej spółki pełnił od dnia 11 kwietnia 2002r. do dnia 1 czerwca 2006r. Jednakże na podstawie uchwały nr 1 podjętej w dniu 3 kwietnia 2006r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki ustalono, że z tym dniem W. została postawiona w stan likwidacji, a Skarżący, zgodnie z § 33 pkt 3 statutu W. S.A. z dnia 28 listopada 2005r., jako urzędujący członek zarządu został likwidatorem tej Spółki. Zatem organ odwoławczy przyjął, że Skarżący faktycznie pozostawał członkiem zarządu Spółki W. do dnia 3 kwietnia 2006r. Jednocześnie organ wskazał, że w czasie powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., jak i w terminie płatności tego zobowiązania w skład zarządu Spółki W. wchodzili również A. S. i M. S., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo orzekł o ich odpowiedzialności za zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Organ odwoławczy wskazał, że kolejną przesłanką pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności jest wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika. Odnosząc się do powyższego wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wskazał, że pismem z dnia 16 grudnia 2009r. organ pierwszej instancji złożył wniosek w postępowaniu upadłościowym - zgłoszenie wierzytelności - obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., w kwocie należności głównej 202.432,00 zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 3.546,00 zł. Jednak, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. umorzył postępowanie upadłościowe w trybie art. 361 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. z uwagi na brak środków umożliwiających dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego. W związku z umorzeniem postępowania upadłościowego wobec Spółki W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. sygn. akt [...] Sąd umorzył również postępowanie wywołane zgłoszeniem wierzytelności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Po umorzeniu w dniu [...] lutego 2010 r. postępowania upadłościowego, na zaległość podatkową objętą niniejszą decyzją, w dniu [...] maja 2010r. wystawiony został tytuł wykonawczy Nr [...]. Zawiadomieniem z dnia 26 maja 2010r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...]S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone do Banku w dniu 31 maja 2010r. Zajęcie to nie przyniosło jednakże rezultatów, ponieważ Bank pismem z dnia 8 czerwca 2010r. poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji ww. zajęcia w związku z postępowaniem upadłościowym prowadzonym w stosunku do Spółki W. pomimo, iż postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w W. z dnia [...] lutego 2010r. sygn. akt [...] postępowanie upadłościowe wobec tej Spółki zostało umorzone. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 maja 2010 r. doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji. Tytuł wykonawczy Nr [...] został doręczony Spółce W. wraz z zajęciem rachunku bankowego w [...] S.A. w dniu [...] czerwca 2010 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż w związku z dokonaniem w dniu 31 maja 2010r. zajęcia rachunku bankowego, o czym Spółka została powiadomiona w dniu 15 czerwca 2010r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny podejmował również inne czynności mające na celu zidentyfikowanie majątku Spółki i wyegzekwowanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W dniu 30 czerwca 2010r. w celu przeprowadzenia egzekucji poborca skarbowy udał się do siedziby Spółki w W. przy ul. [...] i stwierdził, że pod wskazanym adresem Spółka od kilku lat nie prowadzi działalności gospodarczej, a nowego adresu nie ustalono. Wskazał, że organ egzekucyjny wystąpił również z zapytaniem do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, czy Spółka figuruje w rejestrze jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości oraz wystąpił o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów. W odpowiedzi uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów oraz w Rejestrze Ksiąg Wieczystych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przypadku zaległości podatkowej W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., zaistniały przesłanki pozytywne, warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając wystąpienie przesłanek egzoneracjnych wskazał, że wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p., obciąża Skarżącego, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba trzecia powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego, bowiem w czasie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań pieniężnych nie tylko wobec organu podatkowego, ale i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono też, że z końcem 2005r. Spółka popadła w stan niewypłacalności, będący podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość o czym świadczy poziom wskaźnika płynności bieżącej Spółki, znajdujący się poniżej normy oraz wskaźnik ogólnego zadłużenia. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w połowie stycznia 2006r., czego Spółka nie uczyniła. Jednocześnie organ podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki W. został natomiast zgłoszony w dniu [...] maja 2006r. przez wierzyciela – K. Sp. z o.o., jednakże okoliczność ta nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na fakt, że postępowanie upadłościowe zostało umorzone ze względu na brak środków na dalsze prowadzenie, a wierzyciele Spółki w wyniku tego postępowania nie zostali zaspokojeni nawet w części, sprawia, że słuszne jest stanowisko, iż wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie. Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki W. nastąpiło bez jego winy, nie wskazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że wniosek Skarżącego, złożony w toku postępowania podatkowego, o zwrócenie się do syndyka masy upadłościowej o wskazanie majątku Spółki nie wypełniał przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zaznaczył, że po umorzeniu postępowania upadłościowego postanowieniem Sądu z dnia 3 lutego 2010r., to Skarżący, jako likwidator Spółki winien przejąć pełną dokumentację tej Spółki i to on winien posiadać wiedzę na temat wszelkich spraw tej Spółki. Natomiast, jeżeli Skarżący z racji pełnionej w Spółce funkcji dysponował dokumentami finansowymi, na podstawie których możliwe było wyjawienie majątku Spółki W., na każdym etapie postępowania podatkowego, mógł te dokumenty przedstawić. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów na poparcie swojego stanowiska. W ocenie organ odwoławczego, w świetle powyższych ustaleń nie zasadne jest stanowisko Skarżącego, że organ podatkowy dokonał oceny sytuacji finansowej Spółki w sposób wadliwy i nie trafny, nie zostały też, w jego ocenie, naruszone również zasady prawdy obiektywnej, materialnej, jak i zasady zaufania do organów podatkowych, określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek. Powołując się na art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wskazał, że w sytuacji ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest in solidum i sybsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika. Wyjaśnił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie: 1. naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegające na przyjęciu, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego co do ustalenia kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się przez organ do Syndyka masy upadłości Spółki o wskazanie, jaki majątek posiada Spółka oraz gdzie jest on położony oraz niedokonanie tych czynności przez Dyrektora Izby Skarbowej, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; 2. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) lit a) O.p. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni polegającej na przyjęciu, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez inną osobę aniżeli członek zarządu osoby prawnej, nie jest przesłanką wyłączającą odpowiedzialność na gruncie tego przepisu; 3. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) lit a) O.p. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni polegającej na przyjęciu, że umorzenie postępowania upadłościowego - a przez to niezaspokojenie wszystkich wierzycieli w postępowaniu upadłościowym - oznacza, że należy uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie; 4. naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegające na przyjęciu, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty zaistnienia stanu niewypłacalności po stronie Spółki oraz nieprzeprowadzenie takiego dowodu przez Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu było konieczne dla dokonania ustaleń co do daty zaistnienia stanu niewypłacalności po stronie Spółki; 5. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na dowolnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej - podobnie jak uczynił to organ pierwszej instancji – że: z treści decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dniu [...] kwietnia 2006 r. wynika "brak wypłacalności W. S.A." z "analizy" sprawozdań finansowych Spółki za lata 2003 - 2004 oraz wynika "stan zagrożenia niewypłacalności Spółki już w 2005 roku" na ustalenie właściwego czasu, w którym powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki miały wpływ przeprowadzone przez organy "analizy" sprawozdań finansowych spółki za lata 2003 - 2004. 6. naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, jakoby wewnętrzny podział zadań w wieloosobowym zarządzie spółki kapitałowej nie ma znaczenia w świetle art. 116 O.p. i nie może zwolnić osoby z odpowiedzialności z art. 116 O.p.; 7. naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegające na przyjęciu, że organ pierwszej instancji zasadnie nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia funkcji sprawowanej przez Skarżącego w zarządzie Spółki i zakresu spraw, którymi zajmował się Skarżący z zarządzie Spółki, w szczególności nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność funkcji sprawowanej przez niego w zarządzie Spółki oraz polegające na zaniechaniu przeprowadzenia w/w postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej; 8. naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p., polegające na wadliwym przyjęciu, że istnieją podstawy do uznania odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż organy podatkowe obu instancji okoliczność ustalenia daty zaistnienia stanu niewypłacalności po stronie Spółki, w szczególności na okoliczność, czy stan niewypłacalności zaistniał w okresie gdy członkiem jej zarządu był Skarżący. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy obu instancji, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było konieczne dla dokonania ustaleń co do daty zaistnienia stanu niewypłacalności po stronie Spółki, co z kolei ma podstawowe znaczenie dla oceny kwestii odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem Skarżącego, ocena stanu majątkowego Spółki w konkretnym okresie czasu wymaga wiadomości specjalnych. Teza ta dotyczy badania dokumentów księgowych jakiejkolwiek spółki (ponieważ pracownicy organów podatkowych nie zajmują się badaniem dokumentacji księgowej), szczególnego znaczenia nabierając przy podejmowaniu prób oceny sytuacji finansowej podmiotów o skomplikowanej strukturze i specyficznym rodzaju podejmowanej działalności. W. S.A. nie była zwyczajną spółką działającą na rynku, która charakteryzowała względnie łatwy do zrozumienia i opisania stan wierzytelności oraz zobowiązań. Przeciwnie, Spółka z racji prowadzonej działalności maklerskiej posiadała niezwykle skomplikowany system aktywów i pasywów, uniemożliwiający w sposób prosty ocenić jego stanu na daną chwilę. W ocenie Skarżącego, nie jest trafna konkluzja organu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i własna analiza organów są wystarczające dla ustalenia, że złożony przez wierzyciela w dniu [...] maja 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, a nadto, że stan niewypłacalności Spółki występował już przed dniem [...] kwietnia 2006 roku. Organy w sposób arbitralny przyjęły, że w niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne dla wskazania przesłanek dotyczących wcześniejszego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto, Skarżący zarzucił, iż niezasadnie został pozbawiony prawa do przesłuchania go i dowiedzenia braku winy, która skutkowałaby niemożnością wydania decyzji obciążającej go odpowiedzialnością za zobowiązania finansowe Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2013 r. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2008r., sygn. akt II SA/Gd 130/08 i ponownie podkreślił, że bez udziału biegłych nie było możliwości ustalenia, w toku postępowania podatkowego, prawidłowej daty, w której mogłaby zostać ogłoszona upadłość Spółki, co wynikało przede wszystkim z charakteru prowadzonej przez nią działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Za chybiony uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 122 O.p. zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zadaniem Sądu w ramach przeprowadzonej kontroli legalności w rozpoznawanej sprawie było przesądzenie, czy istniały dostateczne podstawy faktyczne i prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe W. S.A. Skarżącego będącego członkiem jej zarządu. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Regulacja ta stanowi podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Zgodnie zatem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p. wskazać należy, iż są nimi: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 313/09, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09). W sprawie jest bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, że zarówno w czasie kiedy powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., jak i w czasie kiedy upływał termin płatności tego zobowiązania Skarżący był członkiem zarządu Spółki W.. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych określa art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym termin ten upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. upłynął 30 marca 2006 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaległość, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego powstała w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstała w związku z brakiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., wynikającego ze złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2005 r. oraz w związku z nienależnym zwrotem nadpłaty wykazanej w pierwotnym zeznaniu. W dniu 8 maja 2009r. syndyk masy upadłości Spółki W. złożył korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2005 r., z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 120.510,00 zł. Podnieść należy, iż zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w art. 116 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem obejmuje ona jedynie zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie ulega wątpliwości, iż zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa. W przypadku członka zarządu spółki kapitałowej istotne jest, że w okresie pełnienia przez niego funkcji upłynął termin płatności określonego zobowiązania podatkowego spółki, które – jeżeli nie zostało zapłacone – przerodziło się w zaległość podatkową, za jaką członek zarządu ponosi odpowiedzialność. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy określi wysokość podatku stosowną decyzją. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego zostały uznane przez syndyka masy upadłości Spółki W. za prawidłowe i w konsekwencji w dniu 8 maja 2009r. złożono stosowną korektę zeznania CIT-8 za 2005 r., zatem organ kontroli skarbowej nie był zobowiązany do wydawania dla Spółki W. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w prawidłowej wysokości. Z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika i wyliczeń organów podatkowych. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych – art. 27 § 1 u.p.d.o.p. w związku z 47 § 3 O.p.). Na podkreślenie w tej materii zasługują tezy uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której Sąd stwierdził m.in., iż "w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)." Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 O.p.), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 tej ustawy). Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie tej przesłanki. Niewątpliwie ważną okolicznością w sprawie wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki jest fakt, na co wskazały organy podatkowe, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. umorzył postępowanie upadłościowe w trybie art. 361 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. z uwagi na brak środków umożliwiających dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego. W orzecznictwie wskazuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w takim rozumieniu występuje bez wątpienia wówczas, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. Są to również postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego w myśl art. 361 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III AUa 678/12). Upadłość określana w nauce prawa jako egzekucja uniwersalna, w odróżnieniu od egzekucji singularnej (prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) ma na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku niewypłacalnego dłużnika, w trybie i na zasadach określonych w Prawie upadłościowym. Niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. W świetle powyższych rozważań nietrafny jest zarzut Skarżącego zawarty w skardze stawia, iż organ bezzasadnie nie przeprowadził dowodu z zeznań syndyka masy upadłości ani przesłuchania Skarżącego aby wyjaśnić czy Spółka posiada wierzytelności, z których mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja. W ocenie Sądu przeprowadzenie tych dowodów nie zmieniłoby faktu, iż Sąd Rejonowy umorzył postępowanie upadłościowe. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż wynik postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku Spółki W. potwierdza bezskuteczność egzekucji z majątku tej Spółki, gdyż nie został osiągnięty podstawowy cel tego postępowania, tj. równomierne, chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli, w tym również Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Umorzenie postępowania upadłościowego spowodowało wygaśnięcie funkcji syndyka, a jak słusznie wskazał organ odwoławczy Skarżący znający stan majątkowy Spółki, w tym posiadający również wiedzę na temat wierzytelności przysługujących Spółce mógł w toku postępowania podatkowego przekazać informacje w powyższym zakresie, czego jednak nie uczynił. Ponadto należy podkreślić, że sposób i wynik przeprowadzonego postępowania upadłościowego w niniejszej sprawie mógł być i był oceniany jedynie w kontekście spełniania przesłanek bezskuteczności egzekucji oraz ewentualnego spełnienia przesłanek egzoneracyjnych. Nie ma możliwości kontroli postępowania upadłościowego przez organ administracji lub sąd administracyjny, gdyż postępowanie to należy do właściwości rzeczowej sądu powszechnego (sądu rejonowego - sądu gospodarczego) - art. 18 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skargi, że prowadzone przez organ czynności egzekucyjne miały charakter pobieżny i w żadnym wypadku nie zmierzały do pełnego ustalenia czy Spółka posiada jakiekolwiek wierzytelności Z akt sprawy wynika, że w oparciu o tytuł wykonawczy z [...] maja 2010 r. obejmujący przedmiotową zaległość, wszczęto jej egzekucję z majątku Spółki. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce w trybie tzw. doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przesyłkę zawierającą odpis tego tytułu oraz odpis zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. przesłano pocztą na adres jej siedziby. Przesyłkę dwukrotnie awizowano, a ponieważ nie została ona odebrana – zwróconą ją nadawcy. W aktach sprawy znajduje się sporządzony [...] czerwca 2010 r. raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Wskazano w nim, że Spółka pod adresem w W. ul. [...] od kilku lat nie prowadzi działalności gospodarczej, a nowego adresu nie ustalono. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Organ poszukiwał także innego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja - tak ruchomego, jak i nieruchomego, jednak bezskutecznie. Jak ustalił organ egzekucyjny Spółka nie figurowała w rejestrach ewidencji gruntów. Również z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Reasumując, jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z dnia 23 marca 2012 r., II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012 r., I UK 318/11). Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiadała ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p.). Na wstępie Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w zw. z art. 116a O.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony np. w wyroku NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08, w wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07, czy w wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 748/06. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. nie jest również uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów (por. wyrok WSA w Olsztynie z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 140/08, czy wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1493/05). Tym samym zarzuty skargi w powyższym zakresie należy uznać za niezasadne. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustalając kondycję finansową Spółki w celu określenia "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wykazania czy istniały przesłanki do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie, wykorzystując podstawowe wzory ekonomiczne służące analizie wskaźnikowej kondycji finansowej Spółki. Zdaniem Sądu analiza sprawozdań finansowych dla potrzeb niniejszego postępowania nie wymagała wiedzy specjalistycznej, ani doświadczenia biegłego. Przygotowanie zawodowe kontrolujących, w opinii Sądu, pozwala ocenić te okoliczności bez odwoływania się do wiedzy specjalistów. Zdaniem Sądu zastosowane metody, pozwoliły w sposób jednoznaczny ocenić sytuację finansową firmy. Dokonana analiza dowiodła, że spółka utraciła płynność finansową i straciła zdolność regulowania zobowiązań. Natomiast odnosząc się do stwierdzenia Skarżącego, że "o ile w sprawie badania dokumentów księgowych A. organy zajmujące się tą sprawą zdają sobie sprawę z trudności wykonania analizy, to w niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie zignorowały wszelkie trudności w tym zakresie uznając, że są w stanie dokonać rzetelnej analizy w oparciu o własne doświadczenie" (s. 13 i 14 skargi) oraz do załączonych do skargi artykułów prasowych dotyczących sprawy "A." Sąd zauważa, iż organy prowadzące postępowanie w sprawie afery "A." wskazane w przedmiotowych artykułach to organy prokuratury, realizujące cele wynikające z procedury karnej. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wbrew twierdzeniu strony, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Okoliczność zgłoszenia przez wierzyciela K. Sp. z o.o. w stosunku do W. S.A. wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego nie może zwalniać Skarżącego od odpowiedzialności za należności, których dotyczy niniejsza sprawa. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 O.p. od przedmiotowej odpowiedzialności zwalniałoby Skarżącego zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09). Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie wskazywały, że zgłoszenie upadłości zostało dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z ww. przepisów prawa. Wnikliwie przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza sytuacji finansowej spółki wykazała, że przesłanki obligujące zarząd do wystąpienia z tym wnioskiem istniały już przed dniem 4 kwietnia 2006 r., a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest przecież zobowiązany zgłosić taki wniosek już w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W ocenie Sądu nie było w niniejszej sprawie konieczne ustalenie konkretnej daty, w której reprezentujący spółkę zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, wystarczającym było dowiedzenie, że wniosek zgłoszony był zbyt późno, by stanowić przesłankę ekskulpującą Skarżącego. Zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę na narastanie zaległości składkowych względem ZUS, które kumulowały się już począwszy od 2004 r., i które wskazywały na niewywiązywanie się Spółki z zobowiązań na rzecz tego będącego wierzycielem publicznym podmiotu, który winien być zaspokajany w pierwszej kolejności. Zobowiązania te nie zostały uregulowane a opóźnienia w ich spłacie znacznie przekraczały 3 miesiące. Prawidłowo przez organ pierwszej instancji wskazał w sposób szczególny na zobowiązania powstałe w okresie od dnia 1 stycznia 2006 do dnia 31 marca 2006, kiedy to nastąpił bardzo wyraźny dynamiczny wzrost zobowiązań na rzecz tego podmiotu, które nie zostały uregulowane. Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących decyzji K. z dnia [...] kwietnia 2006 r., w szczególności stwierdzenia, iż "Analiza decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] kwietnia 2006 roku od samego początku obarczona była błędem, ponieważ wskaźniki dostarczane przez domy maklerskiego do K. muszą spełniać restrykcyjne wymagania organu nadzoru m.in. w zakresie maksymalnej ilości środków, które mogą być zdeponowane na rachunku danego podmiotu (domy maklerskie obowiązują maksymalne limity w tym zakresie). Często więc to co dla "laika" wydawać się może danymi wskazującymi na złą sytuację finansową domu maklerskiego, w rzeczywistości jest jedynie skutkiem wypełnienia wymagań nadzoru, a więc stanem zupełnie normalnym" (s. 14 skargi). Sąd zauważa, że prowadzenie działalności maklerskiej wymaga uzyskania stosownego zezwolenia i podlega kontroli i nadzorowi właściwych organów państwa. Ustawodawca uznał, iż ta forma prowadzenia działalności gospodarczej podlega reglamentacji gospodarczej. Reglamentacja gospodarcza jest m.in. formą inwestycji państwa w działalność gospodarczą w celu ochrony interesów zbiorowych oraz formą realizacji zadań państwa, a naczelnym zadaniem państwa jest dobro wspólne wszystkich obywateli. W literaturze podkreśla się, iż jest ona uzasadniona tam, gdzie działalność gospodarcza jest niebezpieczna dla interesów obywateli (C. Kosikowski, Koncesje i zezwolenia na działalność gospodarczą, Warszawa 2002, s. 44). W decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. cofającej Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej uznano, że doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa, nieprzestrzegania zasad uczciwego obrotu i naruszenia interesów zleceniodawcy. K. nakazała Spółce wypowiedzenie umów o świadczenie usług w zakresie działalności maklerskiej oraz uregulowanie zobowiązań wynikających z tych umów. Wbrew twierdzeniom skargi analiza decyzji K. nie była obarczona błędami. Organ podatkowy trafnie wskazał, że nieprawidłowości wskazane w decyzji K. miały istotne znaczenie w kontekście niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w właściwym czasie. Należy podkreślić, iż pomimo tego, że "wskaźniki dostarczane przez domy maklerskiego do K. muszą spełniać restrykcyjne wymagania organu nadzoru" Spółka W. S.A., nie była zdolna do wykonania zobowiązań według stanu rachunków, który był przekazywany klientom. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z cofnięciem Spółce w dniu [...] kwietnia 2006 r. zezwolenia na działalność maklerską, do Spółki zgłosiło się blisko 800 osób z dyspozycją wypłaty całości środków inwestycyjnych znajdujących się na rachunkach klientów, a część z nich wystąpiła o rozwiązanie umów na zarządzanie portfelem (s. 24 decyzji z dnia [...] września 2012 r.). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentując, iż w efekcie działań podejmowanych na rynku finansowym zaistniała sytuacja, w której okazało się, że Spółka w rzeczywistości nie dysponowała majątkiem, z którego mogła zaspokoić roszczenia swoich klientów, w przypadku natychmiastowego żądania wypłaty kwot wynikających z umów inwestycyjnych. Umorzenie postępowania upadłościowego ze względu na brak majątku Spółki, pozwalającego na dalsze prowadzenie tego postępowania, bezspornie potwierdziło jedynie stan niewypłacalności Spółki istniejący przed wydaniem decyzji K. w dniu [...] kwietnia 2006 r. Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Warunek ten nie jest zatem spełniony wówczas, gdy członek zarządu wskazuje wprawdzie mienie spółki, jednakże jest to mienie, które nie gwarantuje spłaty zobowiązań publicznoprawnych. Skarga zarzuciła organom podatkowym brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności wskazane we wnioskach Skarżącego. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach szczegółowo wyjaśniły dlaczego nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów, a Sąd te wyjaśnienia uznał za wystarczające. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał w sposób dostateczny, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W końcu Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.