III SA/Wa 3469/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej "NUS") postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. przedłużył B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za listopad 2011r. w wysokości 759.186 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wskazując na podstawie analizy rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, że Spółka dokonała ww. dostawy na rzecz m.in. B. z Włoch. W ramach czynności sprawdzających podjęto działania mające na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru. Spółkę wezwano 29 grudnia 2011 r. do przedstawienia zestawienia faktur dokumentujących zakup towarów, który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w listopadzie 2011r. Do dnia wydania postanowienia NUS nie wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie. NUS 24 października 2011r. wystąpił ponadto do dwóch właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach przewozowych świadczących usługi transportu towarów, będących przedmiotem przedmiotowej dostawy towarów oraz do samych firm przewozowych. 2. Spółka, w związku z tym, że nie zaskarżyła ww. postanowienia NUS zażaleniem, wystąpiła o stwierdzenie jego nieważności 12 kwietnia 2012 r. , gdyż naruszało ono rażąco art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") i art. 272 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, zwana dalej: "O.p.") Wydano je w stanie faktycznym, w którym ww. przepisy nie miały zastosowania. Stanowisko to ma potwierdzenie w wyrokach NSA i WSA (sygn. akt II FSK 1822/09, II FSK 1299/09, I FSK 1937/08, sygn. akt I SA/Go 483/09 i III SA/Wa 324/07) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawy C-50/87 oraz C-78/00). Zdaniem Spółki konieczność przedłużenia terminu do zwrotu VAT, gdy kwota zwrotu budzi uzasadnione wątpliwości jest oczywista. Powzięcie jednak przez organ podatkowy takich wątpliwości w trakcie czynności sprawdzających, powinno powodować merytoryczną weryfikację kwoty do zwrotu w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. NUS w toku czynności sprawdzających podjął działania daleko wykraczające poza ich ramy. Prowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia zasadności zastosowania stawki 0% VAT w dostawach wewnątrzwspólnotowych; mógł natomiast badać wyłącznie deklaracje, a nie wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Art. 272 § 1 O.p. jest jednolicie interpretowany przez sądy administracyjne (sygn. akt III SA/Wa 2001/08, III SA/Wa 1264/08, I SA/Bk 216/08, I SA/Po 500/08, III SA/Wa 4029/06 i I FSK 315/06). Skoro NUS nie prowadził czynności sprawdzających, ale działania odpowiadające kontroli podatkowej, powołanie w podstawie prawnej ww. postanowienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. postanowienia NUS, uznając, że nie zaszła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a postanowienie NUS nie naruszało rażąco prawa. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc wątpliwość co do zasadności zwrotu. NUS nie wykroczył poza zakres normy prawnej wskazanej w tym przepisie; postanowienie wydał przed upływem terminu dokonania zwrotu VAT i wskazał przyczyny przedłużenia terminu - podjęcie działań mających na celu wyjaśnienie zasadności zwrotu VAT w ramach czynności sprawdzających; wskazał podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu - konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, związanego z weryfikacją rozliczenia, sprawdzenie prawidłowości opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niewskazanie w podstawie prawnej art. 274b O.p. nie naruszało więc prawa. Z treści uzasadnienia wynika bowiem, że podstawą przedłużenia terminu dokonania zwrotu była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego związanego z weryfikacją rozliczenia podatnika, w szczególności konieczność sprawdzenia prawidłowości opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem DIS czynności sprawdzające nie prowadzą do ustaleń merytorycznych mających wpływ na wymiar podatku, czy wysokość zwrotu nadwyżki podatku za dany okres rozliczeniowy. Zakwestionowanie merytoryczne prawidłowości deklaracji rozliczeniowej za dany okres nie może być utożsamiane z korektą deklaracji dokonywaną w trybie art. 274 O.p.. Korekta ma miejsce w przypadku stwierdzenia, iż deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Stanowisko Spółki, iż samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu obliguje organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej, jest sprzeczne z brzmieniem i celem art. 272 O.p. oraz szerokim rozumieniem pojęcia "czynności sprawdzających". 4. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia ww. DIS w całości i stwierdzenie nieważności ww. postanowienia NUS, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w związku z art. 272 § 1 O.p., przez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania. Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia NUS oraz uznała, że DIS nie dostrzega istoty sprawy. Spółka upatruje rażącego naruszenia prawa w zakresie podejmowanych czynności procesowych w porównaniu do podstawy prawnej przywołanej w ww. postanowieniu NUS. Prowadzenie postępowania dowodowego, które ma na celu weryfikację materialnych podstaw do takiego lub innego wypełnienia poszczególnych pozycji deklaracji podatkowej VAT-7 wymaga szczególnego przepisu kompetencyjnego, którego nie ma ani w u.p.t.u., ani w O.p. Takim przepisem jest w szczególności art. 275 § 2 O.p., który upoważnia organ podatkowy do gromadzenia dowodów od osób trzecich (banków). Dokonywanie w ramach czynności sprawdzających czynności procesowych zastrzeżonych do kontroli lub postępowania podatkowego także wymaga szczególnego upoważnienia, w przypadku oględzin lokalu w ramach czynności sprawdzających (art. 276 O.p.). Wykładnia celowościowa i systemowa wewnętrzna O.p. wskazuje na dopuszczalny zakres czynności procesowych w ramach czynności sprawdzających. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. DIS myli więc czynność sprawdzające u kontrahentów w toku postępowania podatkowego lub kontroli u podatnika z czynnościami, o których mowa w art. 272 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Funkcja gwarancyjna nie ma znaczenia w sprawie. Również orzecznictwo TSUE zobowiązuje państwa członkowskie do niezwłocznego zwrotu VAT. Przytaczane przez DIS stanowisko doktryny, co do nieograniczonego zakresu czynności sprawdzających prowadzi do wniosku, że nie różnią się one w tym aspekcie od kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, to zaś stoi w sprzeczności z pozostałą treścią uzasadnienia postanowienia DIS. Powołane uchwały NSA z 200r. dotyczą odmiennego stanu prawnego. Art. 274b O.p. został dodany od 1 stycznia 2003r. i od tego dnia pozytywnie reguluje zasady weryfikacji zwrotu VAT. 5. DIS, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] czerwca 2012 r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną oraz uznając, że nie było przesłanek dla stwierdzenia, że ww. postanowienie NUS wydano z rażącym naruszeniem prawa - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem DIS we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść ww. aktu pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż orzeczenie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie DIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż treść postanowienia NUS pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 272 O.p. Nie zaszła zatem wskazana przez Spółkę przesłanka do stwierdzenia nieważności postanowienia NUS, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzuty Spółki dotyczące braku przepisu umożliwiającego prowadzenie postępowania w celu weryfikacji podstaw do wypełnienia poszczególnych pozycji deklaracji podatkowej i argumentacja w zakresie błędnego rozumienia przez organ podatkowy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., były bezzasadne, gdyż możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, gdy wystąpią wątpliwości co do zasadności zwrotu wynika wprost z ww. przepisu. Zarzut Spółki, iż błędnie wskazano, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, był bezpodstawny. NUS w ww. postanowieniu wskazał przyczyny przedłużenia terminu, uzasadniające w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania ww. instytucji. Rozpoczęte czynności nie zostały zakończone do dnia wydania ww. postanowienia. Niewskazanie art. 274b O.p. w podstawie prawnej nie oznacza, że nie zostało ono wydane w tym trybie. Według DIS niezasadny był też zarzut naruszenia art. 272 O.p. przez podjęcie, jeszcze przed wydaniem postanowienia NUS czynności charakterystycznych dla kontroli podatkowej, czym rażąco naruszono art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie można podzielić stanowiska, iż ww. czynności prowadzone przez organ podatkowy w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie mieszczą się w zakresie czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające nie zostały ograniczone do czynności, o których mowa w art. 274 O.p., dotyczących poprawności deklaracji. Przepis art. 272 O.p., z zastrzeżeniem art. 272a, szeroko definiuje czynności sprawdzające, jako m.in. mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zakres badania stanu faktycznego jest w ten sposób w czynnościach sprawdzających praktycznie nieograniczony. Zakres czynności kontrolnych w trakcie badania dokumentów staje się w ten sposób praktycznie taki sam, jak postępowanie dowodowe unormowane w części dotyczącej postępowania podatkowego. Stanowisko takie ma potwierdzenie w doktrynie. Zdaniem DIS wykładnia gramatyczna art. 272 O.p. przeczy zawężającemu rozumieniu czynności sprawdzających, na jakie wskazuje Spółka, powołując się na wykładnię celowościową i systemową wewnętrzną O.p. Nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, iż art. 275 § 2 czy art. 276 O.p. wskazują na konieczność odrębnego, szczegółowego unormowania czynności mających na celu weryfikację rozliczenia składanego przez podatnika. Argumentacja, jakoby w toku czynności sprawdzających organ mógł wzywać w szczególności podatnika do okazania dokumentacji podatkowej, zatem nie może wystąpić do osób trzecich, nie znajduje żadnego oparcia w treści przepisu. Konieczność odwołania się do innych metod wykładni niż wykładnia językowa świadczy o tym, że w postanowieniu, o którego stwierdzenie nieważności wniesiono nie można dopatrzyć się rażącego naruszenia prawa. Za szerokim rozumieniem czynności sprawdzających przemawia stanowisko prezentowane przez doktrynę i judykaturę - wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1061/11. Natomiast samo powzięcie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nie obliguje organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Takie rozumowanie byłoby sprzeczne z brzmieniem i celem art. 272 O.p. oraz szerokim rozumieniem pojęcia "czynności sprawdzających". Zarzut Spółki, iż szerokie rozumienie czynności sprawdzających powoduje, iż nie różnią się one od kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, był bezzasadny. Czynności sprawdzające (art. 272 O.p.) przeprowadzane są w celu wstępnej weryfikacji zeznania podatkowego złożonego przez podatnika i dopiero ustalenia dokonane w ramach powyższych czynności mogą prowadzić do konkluzji w postaci kontroli i ewentualnego stwierdzenia podstaw do wszczęcia w danym stanie faktycznym postępowania podatkowego. Takie stanowisko ma potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1950/10. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS w całości i stwierdzenie nieważności ww., ostatecznego postanowienia NUS, zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 272 § 1 O.p. - przez jego błędną interpretację, skutkującą odmową stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania, 2) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm., zwana dalej: "u.k.s.") - przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa. Spółka powtórzyła argumentację powołaną we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia NUS oraz w zażaleniu na postanowienie DIS z [...] czerwca 2012r. Wskazała, że czynności sprawdzające mają na celu zweryfikowanie formalnej poprawności deklaracji i nie mogą prowadzić do ustaleń o charakterze merytorycznym. Jeżeli w wyniku czynności sprawdzających organ podatkowy nabierze podejrzeń co do rzetelności deklaracji, winien skorzystać z przewidzianych prawem procedur weryfikacji stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przez podatnika prawa materialnego, tj. wszcząć kontrolę podatkową, skarbową albo postępowanie podatkowe. W ramach czynności sprawdzających czynności organu mogą dotyczyć wyłącznie deklaracji, a nie zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu. Na dzień wydania postanowienia NUS nie prowadził już czynności sprawdzających, ale działania odpowiadające kontroli podatkowej. Powołanie w podstawie prawnej postanowienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Działanie organu podatkowego było także sprzeczne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego z działu IV O.p. Spółka wskazała w tym zakresie na wyrok WSA w Katowicach z 11 września 2000r. sygn. akt I SA/Ka 559/99. Jej zdaniem w świetle art. 121 §1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą in dubio pro fisco. 7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. 3. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego określone w przepisach P.p.s.a. uznał, iż postanowienie DIS wydane w obu instancjach nie naruszają żadnego z wymienionych wyżej przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mającym wpływ na wynik sprawy. 4. Kontroli Sądu poddane zostały wydane w sprawie, w obu instancjach postanowienia wydane przez DIS, odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez NUS o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy VAT. W ocenie skarżącej Spółki DIS błędnie przyjął, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT, ponieważ jego treść, z uwagi na stan faktyczny sprawy, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisami art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 272 § 1 O.p. Zdaniem DIS, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, nie można uznać, że NUS wydał ostateczne postanowienie z rażącym naruszeniem ww. przepisów. Zdaniem DIS działania NUS odpowiadały prawu. 5. Sąd na wstępie zauważa - nie będąc, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., związany granicami skargi i powołaną podstawą prawną, że wydane przez DIS w obu instancjach postanowienia podpisały dwie różne osoby: 1) zaskarżone postanowienie DIS z [...] listopada 2012r. podpisała pani G. A. p.o. DIS, 2) postanowienie DIS z [...] czerwca 2012r. podpisał z upoważnienia DIS pan D. H.. Tym samym - zdaniem Sądu – nie zaszła przesłanka wskazana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12, która stanowi, że "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. 6. Sąd stwierdza ponadto, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji przewidziana w art. 247 § 1 O.p. stanowi samodzielny tryb postępowania, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. Ma ona na mocy art. 219 O.p. odpowiednie zastosowanie do postanowień. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji (postanowień), wskazanych w art. 247 § 1 O.p., zakreśla, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności rozstrzygnięć wydanych przed organami podatkowymi. Taki zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) wiąże się z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Istota tej zasady wyraża się w tym, że wzruszenie decyzji ostatecznej (postanowienia) może nastąpić tylko w przypadkach określonych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Z mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 219 O.p., które skarżąca Spółka wskazała, jako podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia NUS, DIS powinien zatem ocenić czy w sprawie zaszły przesłanki do stwierdzenia rażącego naruszeniem prawa. Podatnik natomiast, który z różnych powodów nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia (w tym przypadku z zażalenia), decydując się na próbę wyeliminowania ostatecznego postanowienia przez stwierdzenie jego nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym (instancyjnym). Naruszenie prawa, które uzasadniałoby uchylenie postanowienia w postępowaniu zażaleniowym (zwykłym) może okazać się niewystarczające do wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności postanowienia w trybie nadzwyczajnym. W ostatnim z trybów nie wystarczy bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, iż naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną - było naruszeniem rażącym. W doktrynie podkreśla się, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodna z prawem (por. T. Woś Postępowanie Sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1997r., s. 230). Rozumienie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) co do zasady może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania. Jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji (postanowieniu), a nie w postępowaniu poprzedzającym jej (jego) wydanie. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji (postanowienia) odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08, Lex nr 552172). Zdaniem Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, tylko wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej normy prawnej. Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji (postanowieniu), a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. 7. Sąd stwierdza - wychodząc z powyższych założeń, że nie można skutecznie dowodzić, że DIS wydając zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające go postanowienie z [...] czerwca 2012r., dokonał błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu, na podstawie akt sprawy oraz znajdującego się w nich ostatecznego postanowienia NUS, prawidłowe było uznanie przez DIS - z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. - że ww. postanowienie NUS wydano zgodnie z prawem i nie naruszało ono w sposób rażący żadnego z przepisów wskazanych przez skarżącą Spółkę. Za bezpodstawne należy zatem uznać zarzuty skargi, że ww., ostateczne postanowienie NUS pozostawało w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności powoływanych przez stronę art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 272 § 1 O.p. 7.1. W ocenie Sądu prawidłowe było uznanie przez DIS, w szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że wykładnia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie budzi wątpliwości. Przepis ten uprawnia organ podatkowy do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów u.k.s. Nie budzi również wątpliwości stwierdzenie DIS, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Do zastosowania trybu przewidzianego w tym przepisie wystarczające jest zatem powzięcie przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. W ocenie Sądu chybiona jest argumentacja skarżącej Spółki, co do błędnego rozumienia przez organy podatkowe ww. przepisu. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do zasadności zwrotu tego podatku wynika bowiem wprost z tego przepisu. Sąd uznaje również, że prawidłowa było ocena DIS, że ostateczne postanowienie wydano przed upływem terminu do dokonania zwrotu, jak również stwierdzenie, że w postanowieniu tym wskazano przyczyny uzasadniające przedłużenie ww. terminu. Tym samym również z tych powodów nie sposób uznać, że NUS ostateczne postanowienie wydał z rażącym naruszeniem prawa. 7.2. Sąd stwierdza, że skarżąca Spółka rażącego naruszenia prawa upatrywała ponadto przede wszystkim w zakresie podejmowanych przez NUS czynności, w porównaniu do podstawy prawnej przywołanej w ostatecznym postanowieniu NUS o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT. Sąd zauważa, że NUS w treści ostatecznego postanowienia (k. 28a akt administracyjnych) wskazał jedynie przepis art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz odwołał się ogólnie do rozpoczętych czynności sprawdzających, mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji, które nie zakończyły się przed wydaniem tego postanowienia. Zdaniem Sądu nie budzi więc zastrzeżeń ocena wyrażona przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że nie wskazanie w podstawie prawnej art. 247b O.p., w sytuacji, gdy NUS wydał postanowienie, w którym powołał się na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, związanych z weryfikacją rozliczenia VAT u skarżącej Spółki, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Zgodzić należy się z DIS, że unormowanie art. 274b O.p. wskazuje, w jakiej formie ma zapaść rozstrzygnięcie organu podatkowego, który przedłuża termin do dokonania zwrotu VAT – postanowienia. Taką właśnie formę przybrało ostateczne rozstrzygnięcie NUS, o nieważność którego wystąpiła skarżąca Spółka. Sąd stwierdza ponadto, że ww. przepis art. 274b § 1 O.p. nie stanowi sam w sobie podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż w jego treści odwołano się do ""odrębnych przepisów", a na te wskazał NUS w ostatecznym postanowieniu. Sąd wskazuje, że, zgodnie z przepisem art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a (który nie ma w sprawie zastosowania) dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości : a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności w przedstawionymi dokumentami. W doktrynie podnosi się, że chociaż redagując przepisy O.p. czynności sprawdzające postanowiono potraktować osobno, nie ulega wątpliwości, iż są one elementem postępowania podatkowego i oznaczają czynności kontrolne organu podatkowego (A. Mariański "Rodzaje postępowań w ordynacji podatkowej: czynności sprawdzające, kontrola oraz postępowanie podatkowe", Prz. Pod. 2010/4/37; K. Teszner "Czynności sprawdzające jako forma nadzoru podmiotów administracji podatkowej w zakresie realizacji podatkowych" w Ordynacja podatkowa. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych, red. R. Dowgier, Białystok 2012r., s. 90 i n.). Poglądy te potwierdzają brak jednolitości w stanowisku, jaki charakter prawny nadano czynnościom sprawdzającym oraz pozwalają uznać, że organ podatkowy w toku czynności sprawdzających może dokonywać ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, także u kontrahenta podatnika, u którego weryfikuje rozliczenie podatkowe. W tym zakresie prawidłowe było odwołanie się przez DIS do poglądów wyrażonych w doktrynie przez Henryka Dzwonkowskiego (Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011r., C.H.Beck, wyd. 3), jak również w przywołanych przez DIS orzeczeniach WSA w Gliwicach. Sąd ocenia również, że rację należy przyznać DIS, że wykładnia gramatyczna art. 272 pkt 3 O.p. przeczy zawężającemu rozumieniu czynności sprawdzających, na jakie wskazuje skarżąca Spółka, powołując się na wykładnię celowościową i systemową wewnętrzną – art. 275 § 2 i art. 276 O.p. W kontekście szerokiego rozumienia czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedstawionymi przez podatnika dokumentami, nie można podzielić stanowiska strony, że samo powzięcie wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT obliguje organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Przeczy temu – na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w zaskarżonym postanowieniu – brzmienie art. 272 O.p., który definiuje czynności sprawdzające w sposób szeroki. Zdaniem Sądu możliwe jest postawienie tezy, że przepis art. 274c § 1 O.p. jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 272 O.p., który umożliwia przeprowadzenie wstępnej weryfikacji dokumentów podatnika, która może lecz nie musi spowodować ewentualne stwierdzenie podstaw do wszczęcia - w danym stanie faktycznym - postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jednocześnie katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z ww. trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i w toku kontroli podatkowej. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki stwierdzając, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI Ordynacji podatkowej wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" [w:] (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa, Komentarz", Unimex 2008, komentarz do art. 272). Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że nie sposób uznać, że przyjęcie powyższego sposobu wykładni przepisów prawa przez NUS może wskazywać na rażące naruszenie prawa. Z treści ww. przepisów prawa, a w szczególności z art. 272 pkt 3 O.p. płynie wniosek, że czynności sprawdzające nie muszą ograniczać się wyłącznie do podatnika, który wykazał w deklaracji zwrot VAT. Skoro zadeklarowane podatki wpłacane są na podstawie faktur – dokumentów, które odnoszą się do dwóch podmiotów, możliwe jest w ramach czynienia ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi ustaleniami przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika, który złożył deklarację podatkową. Przepis art. 272 O.p., nie określa podmiotu, u którego należy dokonać czynności sprawdzających, wskazując na potrzebę ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wbrew zatem twierdzeniom wyrażonym w skardze weryfikacja rozliczenia VAT może być dokonana z uwzględnieniem czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika. Stanowisko powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 października 2008r. sygn. akt I SA/Bk 216/08 (LEX nr 589860) 7.3. Sąd, reasumując stwierdza, że powyższe rozważania wskazują, że w sprawie nie można stawiać tezy, że doszło do rażącego naruszenia prawa (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 272 O.p.), z uwagi na brak wyraźnej, oczywistej sprzeczności ww. przepisów z treścią ww., ostatecznego postanowienia NUS. Sąd akceptuje pogląd utrwalony w orzecznictwie, że o oczywistym naruszeniu przepisu prawa można mówić w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni, poza językową. Nie dochodzi do rażącego naruszenia prawa w sytuacji wątpliwości co do charakteru i treści samego przepisu, lub gdy wątpliwości budzi kwestia oceny stanu faktycznego (np. charakteru podejmowanych czynności wyjaśniających przez organ pierwszej instancji). 8. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania; w szczególności w działaniu organu podatkowego nie można doszukać się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. DIS w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, działając na podstawie obowiązujących norm prawnych, prawidłowo wykazał, że ww., ostateczne postanowienie NUS nie narusza w sposób rażący art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 272 O.p. 9. W tym stanie rzeczy Sad, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.