I GSK 1221/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie Małgorzata Rysz (spr.) NSA Janusz Zajda Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 134/11 w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 maja 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 134/11 w ten sposób, że w komparycji wyroku w miejsce słów "w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i od stycznia do września 2006 r." wpisuje słowa "w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz listopad 2005 roku", 2. oddala skargę kasacyjną, 3. zasądza od R. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. (sygn. akt I SA/Sz 134/11) wskutek skargi wniesionej przez "R." Spółkę z o. o. z siedzibą w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 i od stycznia do września 2006 r. wraz z odsetkami. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W stosunku do Spółki "R." przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2005 rok oraz okres od stycznia do września 2006 r. Przedmiotem przeprowadzonej kontroli objęta została sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W trakcie kontroli ustalono między innymi, że w kontrolowanym okresie sprzedaż 409.953 litrów oleju opałowego udokumentowana została oświadczeniami, w których figurują fikcyjne osoby i nieistniejące adresy. Ponadto część nabywców zakwestionowała prawdziwość przedstawionych im oświadczeń zawierających ich dane, zaprzeczając, że nabywali od Spółki olej opałowy oraz stwierdzając, że oświadczenia te nie były przez nich wypełniane ani podpisywane. Ponadto kontrola wykazała, że w badanym okresie dokonywano także sprzedaży oleju opałowego bez pobrania oświadczeń od ich nabywców. Decyzją numer [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do września 2006 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że wydanie decyzji stanowiło następstwo poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń związanych ze stwierdzonym naruszeniem przez Spółkę przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Z przepisów tych wynika bowiem, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku niezłożenia oświadczenia lub w przypadku, gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującej mu ulgi. Fakt posiadania przez Spółkę oświadczeń, w których jako nabywcy oleju opałowego figurują osoby, które oleju tego nie kupowały, bądź osoby nie figurujące w ewidencjach ludności i których tożsamości nie można ustalić, uniemożliwiało uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. po rozpoznaniu odwołania Spółki "R." w pkt 1 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., lipiec 2005 r. oraz listopad 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące; w pkt 2 uchylił natomiast decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2005 r. i maj 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pkt 3 poinformował, iż w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych: czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. oraz od grudnia 2005 r. do września 2006 r. rozstrzygnięcie podjęte zostanie odrębnie. Organ powołał się na art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 2 pkt 10, ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1,2 i 3,art. 10 ust. 2 w zw. z art. 8 pkt 2, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.).oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zwrócił również uwagę na zmianę jakim w 2005 r. uległa ustawa o podatku akcyzowym. W związku z faktem, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień 2005 r. i maj 2005 r. zostało uprzednio określone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w K. numer [...] z dnia [...] marca 2006 r. oraz numer [...] z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w S. postanowił w tym zakresie uchylić decyzję z dnia [...] czerwca 2007 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za te miesiące i w tym zakresie umorzyć postępowanie. Ponadto z uwagi na fakt, iż w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. oraz od grudnia 2005 r. do września 2006 r. rozstrzygnięcie zostanie podjęte odrębnie, Dyrektor Izby Celnej w S. odstąpił od analizy nieprawidłowości dotyczących tych okresów rozliczeniowych. W pozostałym zakresie zdaniem organu drugiej instancji przeprowadzone postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że sprzedaż części oleju opałowego udokumentowana została oświadczeniami zawierającymi fikcyjne dane osobowe i adresowe oraz oświadczeniami, w których osoby figurujące jako nabywcy oleju nie potwierdziły dokonywania zakupów oleju opałowego lub zeznały, że ilość zakupionego oleju była niższa od wynikającej z treści oświadczenia. Zdaniem organu powyższe ustalenia w zestawieniu z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ kontrolny nie pozostawiają wątpliwości, iż Spółka w odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń nie mogła zastosować obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych. Dyrektor Izby Celnej w S. uznał, że zarówno określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, lipiec oraz listopad 2005 r., jak i wysokość odsetek od wpłat dziennych za te miesiące zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest zaniżona, jednak biorąc pod uwagę treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Celnej w S. postanowił utrzymać decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w tej części w mocy. Organ podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie niewątpliwym było, że w dużej części nabywcy wskazani na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji oświadczeniach przedłożonych przez stronę, dokonujący zakupu oleju opałowego opodatkowanego według stawki preferencyjnej, na podstawie oświadczenia, nie istnieli, natomiast część nabywców zakwestionowała prawdziwość przedstawionych im oświadczeń zawierających ich dane, zaprzeczając, że nabywali od Spółki olej opałowy W tym stanie rzeczy brak było podstaw do przyjęcia, że oświadczenia złożone przez takich nabywców na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego spełniały warunki instytucji oświadczenia, co w konsekwencji mogło skutkować zastosowaniem stawki preferencyjnej. Spółka nie dochowała więc koniecznego warunku uprawniającego do obrotu wyrobem akcyzowym opodatkowanym według obniżonej stawki akcyzy i powstał wobec niej obowiązek podatkowy w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a., który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Do określenia jego wysokości należało w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 23 sierpnia 2005 r. stosować stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów napędowych określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w okresie od dnia 24 sierpnia 2005 r. do dnia 30 września 2006 r. należało stosować stawkę podatku akcyzowego wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Wskazano także, że podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 22 ust. 1 pkt 1 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych uprawnienia i zażądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, które to dane były niezbędne do dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej stanął również na stanowisku, że uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach oleju opałowego leżało po stronie Spółki. Organy nie mają bowiem obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnienia, by poszukiwać dowodów zaistnienia przesłanek z § 9 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85. poz/ 799 ze zm.) i dokonywać stosownego obniżenia, nawet jeśli podatnik nie deklarował woli skorzystania z tego uprawnienia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby Spółka dysponowała fakturami, z których wynikałaby kwota naliczonej akcyzy, o którą następnie mogłaby pomniejszyć podatek należny do zapłaty. Nieuprawnionym zaś byłoby przyjęcie założenia, nie mając na to dowodów, że w cenie nabycia oleju opałowego przez stronę zawarty był podatek akcyzowy w przewidzianej prawem wysokości. Nieuzasadnione było w takich okolicznościach, aby takiego pomniejszenia dokonał z urzędu organ podatkowy. Wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., wydanym wskutek wniesionej przez Spółkę "R." skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.473 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd uznał, że skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż powołane w jej uzasadnieniu. Uznał, że rozstrzygnięcie organów celnych narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 1 u.p.a., a stwierdzone naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Chociaż Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego przemnażając litry objętościowe oleju opałowego przez właściwą stawkę podatku akcyzowego, to w uzasadnieniu decyzji nie wskazał ani dowodów na podstawie, których ustalił ilość litrów sprzedanego oleju opałowego w odniesieniu do którego zastosował sankcyjną stawkę podatkową, ani nie przedstawił sposobu, w jaki wielkości te określił jak również nie wskazał występujących w poszczególnych oświadczeniach braków które doprowadziły do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. A wskazanie w uzasadnieniu decyzji, iż "stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości ustalono w oparciu o załączniki do protokołu kontroli" jest niewystarczające. Co prawda, zdaniem Sądu I instancji, materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej może zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, własnej oceny materiału dowodowego oraz samodzielnego czynienia ustaleń faktycznych uwarunkowanych materialnoprawnymi przesłankami określenia zobowiązania podatkowego. Podatnik nie może domyślać się, co było przyczyną powstania obowiązku podatkowego i winien mieć możliwość wypowiedzenia się w odniesieniu do poszczególnych stwierdzonych uchybień z odesłaniem do konkretnego materiału dowodowego. Natomiast w niniejszej sprawie organ poprzestał na ogólnikowym określeniu uchybień zawartych w oświadczeniach bez przypisania ich do poszczególnych okresów rozliczeniowych, jak również bez odniesienia ich do konkretnego materiału dowodowego. WSA uznał, że braki takie powodują, że kontrola legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez wyręczania organu w zakresie oceny materiału dowodowego, jest niemożliwa. Z tego względu zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w zakresie stawki podatku i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto sąd wskazał, iż zawężenie postępowania przed organem odwoławczym świadczy o tym, że w toku postępowania pogwałcono zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał, że jeżeli w trybie kontroli sądowej, bez wyręczania organów podatkowych w zakresie oceny materiału dowodowego, nie można stwierdzić, że wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy, to uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji, bo jest to równoznaczne z sytuacją, w której naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ogólne odesłanie do protokołów kontroli powoduje, że Sąd nie jest w stanie stwierdzić czy organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zbadał poszczególne zakwestionowane oświadczenia i czy właściwie je ocenił. Wskazano też, że rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej winien mieć na uwadze, że sąd w całości podziela stanowisko organów celnych, co do niezasadności zarzutów podniesionych przez stronę postępowania w odwołaniu oraz w skardze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej Sąd w pełni podzielił zaprezentowane stanowisko w zaskarżonej decyzji, że skoro okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest miesiąc to organ wydaje decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy. Nie stoi to oczywiście na przeszkodzie aby połączyć kilka okresów rozliczeniowych w jedno postępowanie i zakończyć jedną decyzją. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ odwoławczy nie może orzec oddzielnie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. W istocie rzeczy jest to kwestia techniczna o ile z treści decyzji w sposób jednoznaczny można odczytać prawidłową wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe, a decyzja zawiera adekwatne do sentencji uzasadnienie. Sąd podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu art. 65 u.p.a. ustępu 1a (od dnia 24 sierpnia 2005 r. ) i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (od dnia 15 września 2005 r.). Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku ( 232zł/1000 litrów – poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r.) analogicznie jak w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 września 2005r., uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków wynikających z § 4 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia. Sąd uznał więc za uprawnione stanowisko organów, iż posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe i to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Ustaleń organów co do stwierdzonego faktu, że oświadczenia zawierały nieprawdziwe dane personalne nabywców, skarżący nie kwestionował, a jedynie kwestionował swoją odpowiedzialność z tego tytułu. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. A wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi, podatnik sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r. miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Sąd przywołał treść art.3 ust.2 oraz art. 7 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), zgodnie z tym ostatnim przepisem przetwarzanie danych jest dopuszczalne m.in. wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę lub gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sąd wskazał, że skoro sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. "R." Sp. z o. o. wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżyła w/w wyrok w całości, zarzucając mu: 1. Naruszenie przepisów postępowania (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) mogących mieć istotny upływ na wynik sprawy, a w szczególność art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się co do dalszego postępowania organu podatkowego w zakresie prawa do pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony na poprzednich fazach obrotu. 2. Naruszenie prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię w zakresie stanu prawnego od dnia 24 sierpnia 2005 r., a w szczególności: I. art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. u.p.a. – poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, iż: a) obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004, a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju; b) zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. II. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo, że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie. III. art. 65 ust.1a u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę z art. 65 ust. 1a u.p.a. IV. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) zwanej dalej Konstytucją poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1a u.p.a., gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. 3. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie: a) § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz.825 ze zm.) w sytuacji gdy przepisy te powinny być pominięte wobec ich sprzeczności z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U Nr 78, poz. 483 ze zm.). b) art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 51 ust. 1, art. 47, art. 32 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przepisy te nie wymagają, aby w przypadku gdy w rozporządzeniu regulowane są sprawy w nich wymienione - wynikało to ze ścisłego uregulowania tego w wytycznych zawartych w ustawie na podstawie której rozporządzenie jest wydawane 4. a także naruszenie innych przepisów prawa materialnego wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołał się między innymi na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. o sygnaturze akt I GSK 899/09, przytaczając jego obszerne fragmenty. Ponadto wskazał, że przepisy § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. są sprzeczne z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 1, art. 47, art. 7, art. 92 ust. 1, art. 2. Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim: - naruszają zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) poprzez nierówne tratowanie pośredników-sprzedawców i nabywców końcowych w zakresie "niepreferencyjnej stawki podatku"; - naruszają art. 47 (ochrona miru domowego) i art. 51 ust. 1 (prawo do nieujawniania danych osobowych) bowiem pośrednik-sprzedawca chcąc się wywiązać z nałożonych przez rozporządzenie z 2004 r. obowiązków sam narażony jest na zarzut naruszenia praw nabywcy końcowego ; - naruszają art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ delegacja ustawowa która uprawniała do wydania rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie przewidywała możliwości unormowania tym, rozporządzeniem spraw związanych z ujawnianiem danych osobowych – narusza to także art. 7 Konstytucji RP, wskazujący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; - naruszają zasadę proporcjonalności zawartą w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, wymagającą by ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw następowało wyłącznie w ustawie i tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie (dodatkowo może dotyczyć wyłącznie dla ochrony szczególnych wyraźnie wskazanych w ustawie zasadniczej wartości). "R." Sp. z o. o. w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uzasadnienia tj. w części dotyczącej dokonanej w uzasadnieniu wykładni przepisów prawa materialnego o których mowa w petitum skargi oraz dokonanie wskazania co do dalszego postępowania w zakresie prawa do pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony na poprzednich fazach obrotu. Jednocześnie kasator wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według wykazu, który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nie przedstawienia wykazu, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Ponadto pismem z dnia 20 maja 2013 r. wniósł o sprostowanie sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 maja 2011 r. w ten sposób, aby w miejsce słów: "w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku i od stycznia do września 2006 roku" wpisać słowa "w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz listopad 2005 roku". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów merytorycznych skargi trzeba wskazać, że do wyroku Sądu pierwszej instancji wkradła się oczywista omyłka. W komparycji wyroku, oznaczając zakres zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. omyłkowo wskazano, że dotyczy ona podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i od stycznia do września 2006 r. wraz z odsetkami. Tymczasem, co wprost wynika z treści decyzji, jej rozstrzygnięciem zostały objęte miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz listopad 2005 r., przy czym w punkcie 1 zawarto merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec, lipiec oraz listopad 2005 r., zaś w punkcie 2 uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie co do podatku akcyzowego za kwiecień i maj 2005 r. W decyzji znalazł się również punkt trzeci, lecz nie zawiera on rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej lecz tylko informację, że w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych rozstrzygnięcie zostanie podjęte odrębnie. Co do takiego zakresu objętego rozstrzyganiem organu drugiej instancji nie miał również wątpliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., co wynika z uzasadnienia tego wyroku. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a. sprostował oczywistą omyłkę, orzekając jak w pkt. 1 wyroku. Przechodząc do oceny zarzutów merytorycznych skargi w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które mają charakter wiodący. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Z kolei z art. 6 ust. 1 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast art. 10 ust. 2 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Podatnikami akcyzy są podmioty wskazane w ustawie, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania w przypadku ustalenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W okresie, którego dotyczy przeprowadzona u skarżącego kontrola obowiązywał dla potrzeb określenia podatku akcyzowego na olej opałowy różny stan prawny. Kwestia kształtowania się wysokości stawek podatku akcyzowego w poszczególnych okresach obowiązywania u.p.a. została szczegółowo wyjaśniona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011rr., sygn. akt I GSK 301/10 (opubl. ONSAiWSA 2012 z. 2, poz. 32). W wyroku tym wskazano, że stawki podatku akcyzowego zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., zmienionym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. (§ 3 rozporządzenia – stawki preferencyjne) oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający m.in. przedmiotowe oleje opałowe jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki, złożonego w określony sposób i o szczegółowo określonej treści (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). W powołanym wyroku NSA podkreślił, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadkach szczegółowo w tym przepisie wskazanych stosowało się stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że § 3 ust. 3 rozporządzenia z dniem 15 września 2005 r. został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed ww. zmianą rozporządzenia (wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. – Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 24 sierpnia 2005 r. zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a., dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymagań w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Uwzględniając powyższe regulacje Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i 65 ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie stawka podatku określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Przechodząc do oceny argumentów skargi kasacyjnej mających świadczyć o zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09, z dnia 7 grudnia 2011r. I GSK 701/10 – co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Ponadto w ostatnim z powołanych orzeczeń przywołano pogląd sformułowany w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1018/07, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Użycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej prawidłowa jest również taka wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a., zgodnie z którą "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. lub ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych nabywców. W rozumieniu art. 65 ust. 1 a u.p.a., co potwierdza literalne brzmienie tego przepisu ("w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich nie zgodnie z przeznaczeniem [...]"),odrębnymi przepisami są zarówno przepisy tego rozporządzenia jak i rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela również w całości poglądy zaprezentowane w wyroku z dnia 26 listopada 2010r. ( sygn. akt I GSK 906/09), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki dla oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. takim samym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Powyższe wątpliwości usuwa jednakże analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższe oznacza, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Stawka 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Z tych przyczyn, należy uznać, że twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w przypadku, gdy podatnik nie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatkowej z powodu niedochowania warunków jej zastosowania, powinno to skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy, jest nieuprawnione. Reasumując to co wyżej powiedziano co do prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że poglądy wyżej przedstawione są aktualnie poglądami dominującymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 811/10; z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09; z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1202/11). Natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 899/09), do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej, a także wyrażony w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 315/10) należy uznać za pogląd odosobniony. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w pkt 2 I–IV przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Nie są również uzasadnione zarzuty wymienione w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej oraz łączący się z nimi zarzut opisany w pkt 2 IV w których podnosi się, że regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. zostały wydane bez odpowiedniej delegacji ustawowej ponadto z naruszeniem zasady równości, proporcjonalności oraz autonomii informacyjnej obywatela. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu opisanego w pkt 3a petitum skargi kasacyjnej dotyczącego braku możliwości zastosowania wymienionych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednoznacznie której wersji rozporządzenia zarzut ten dotyczy. Biorąc jednak pod uwagę argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której odwołano się do brzmienia § 4 ust. 5 rozporządzenia sprzed zmiany, jaka nastąpiła od dnia 15 września 2005 r. oraz treści § 3 ust.3 uchylonego z tym dniem, należy uznać, że zarzut dotyczy rozporządzenia w wersji sprzed zmiany dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Oceniając te zarzuty przede wszystkim podkreślić należy, że w myśl art. 188 Konstytucji RP i art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r., poz. 643 ze zm.) o zgodności aktów normatywnych z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 193 Konstytucji i z art. 3 omawianej ustawy i każdy sąd może postawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnie sprawy toczącej się przed sądem. Zatem w razie powzięcia wątpliwości, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją sąd kieruje pytanie prawne do Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze I FSK 817/09 skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego m.in. co do zgodności z art. 2 Konstytucji stosowanego w sprawie § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia stawki podatku w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. P 94/08 Trybunał orzekł o zgodności powołanego przepisu z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że celem przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego a jednocześnie wprowadzenie mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne. Takim rozwiązaniem kontrolnym było wprowadzenie obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Tak więc kwestia zgodności wskazanych przepisów z art. 2 Konstytucji została przesądzona, a cel kwestionowanych uregulowań, polegający na wprowadzeniu mechanizmu kontroli, został wyjaśniony zgodnie z wcześniejszym, wyżej przytoczonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wcześniej wyroku z dnia 22 czerwca 2011r. (sygn. akt 301/10) podkreślił, że w art. 65 ust. 2 została wyraźnie zawarta delegacja m.in. do określenia warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zakres tego upoważnienia obejmował m.in. także poszczególne grupy podatników, co wiązało się ze wskazaniem określonych danych personalnych umożliwiających identyfikację nabywców oleju opalowego w celu ewentualnej kontroli sposobu zużycia tych wyrobów akcyzowych. Przepis art. 51 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji RP wskazuje jedynie, że ustawodawca może zobowiązywać jednostkę organizacyjną do ujawnienia informacji dotyczącej jej osoby, ale obowiązek taki może nałożyć tylko ustawa. Otóż przepis ten mówi o obowiązku, który może zostać na obywatela nałożony. Natomiast kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych (§ 4 ust. 2 rozporządzenia) wiąże się z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Nie można więc twierdzić, że taka regulacja narusza art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji RP. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 751/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl) kwestionowane przepisy ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Dodać należy, że nabywca nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku ich sprawdzania, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniem oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Tego rodzaju regulacja potwierdza prawo jednostki do samodzielnego decydowania o ujawnieniu informacji o sobie. Dodać również należy, że prawo podatnika jako sprzedawcy oleju opałowego z obniżoną stawką do uzyskania od nabywców oleju opałowego wskazanych danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy o ochronie danych osobowych w celu doprowadzenia do zgodności z tą ustawą uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. W świetle treści art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie danych osobowych uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 872/09; z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10). Z tych też przyczyn omawiane zarzuty należało uznać za chybione. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. który wnoszący skargę kasacyjną uzasadnia tym, że w trakcie postępowania administracyjnego, jak i przed WSA podnosił, że miał prawo do pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony na poprzednich fazach obrotu i że żądał tego pomniejszenia w decyzji, do czego Sąd jednoznacznie się nie odniósł. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie słowa "wpływ" w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. W skardze kasacyjnej należy zatem wykazać zarówno fakt naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku. Tego związku autor skargi kasacyjnej nawet nie próbował wskazać. Jeśli chodzi natomiast o normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a. to ustawodawca zawarł w niej elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06; z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08; z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07). Należy stwierdzić, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Jak podniósł sam autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wyroku znajduje się jasne stwierdzenie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej będzie miał na uwadze, że Sąd w całości podziela stanowisko organów celnych, co do niezasadności zarzutów podniesionych przez stronę postępowania w odwołaniu oraz skardze. Jednoznaczne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące przyczyn uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej i nie były to w żadnej mierze względy dotyczące wniosków skarżącego w sprawie pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony na poprzednich fazach obrotu. Jak wskazał Sąd skarga co prawda okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż powołane w jej uzasadnieniu. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organów celnych narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym wobec niewskazania przez Dyrektora Izby Celnej dowodów na podstawie, których ustalił ilość litrów sprzedanego oleju opałowego w odniesieniu do którego zastosował sankcyjną stawkę podatkową, nieprzedstawienia sposobu, w jaki wielkości te określił jak również niewskazania występujących w poszczególnych oświadczeniach braków które doprowadziły do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Dlatego też mimo niewymienienia w uzasadnieniu expressis verbis wszystkich wniosków i twierdzeń skarżącego które uznano za niezasadne, nie ulega wątpliwości, że "zbiorcza" ocena ich niezasadności obejmuje również te dotyczące pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek uiszczony na poprzednich fazach obrotu. Należy też uwzględnić, że Sąd szczegółowo zrelacjonował przyczyny dla których organ nie uwzględnił wniosków Spółki w tym względzie. Te elementy pozwalają jednoznacznie przyjąć, że stanowisko Sądu jest tożsame ze stanowiskiem organu celnego, który nie uznał za możliwe dokonania wnioskowanego pomniejszenia ze względu na nieprzedstawienie stosownych faktur i, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą można by pomniejszyć podatek należny do zapłaty. Dlatego też należało uznać zarzut opisany w pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej za niezasadny. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za bezzasadną, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.