I SA/Bd 106/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oddala skargę Wobec stwierdzenia nadwyżki poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad posiadanymi środkami finansowymi w wysokości [...] zł, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił T. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 w kwocie [...] zł. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zawarła szereg zarzutów, dotyczących nie tylko oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepełnego jego zebrania, ale również naruszenia przepisów procedury. Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznjadujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na tle tego przepisu podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że otrzymane środki pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na tle zgromadzonego materiału dowodowego należało przyjąć, iż podatnik udowodnił, że część środków posiadanych na początek 2006 r. w wysokości [...] zł mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego nie można było natomiast uznać, że zgromadzone na rachunkach bankowych pozostałe środki w wysokości [...] zł otrzymane przelewem od Pana K. w dniu [...] r. i przechowane do 2006 r., mogły pochodzić ze wskazywanego przez podatnika tytułu, a więc nie można było stwierdzić, że pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ uznał bowiem, że działania podatnika w zakresie dotyczącym tej kwoty są sprzeczne z regułami doświadczenia życiowego. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę przedstawioną przez organ pierwszej instancji, że wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego byłoby: - deponowanie środków pieniężnych na rachunkach obcej osoby, - brak dowodów przekazania środków pieniężnych obcej osobie, a tym samym brak gwarancji otrzymania zwrotu przekazanych kwot, - pozbawienie się bezpośredniego dostępu do własnych środków, - brak pełnej wiedzy na temat warunków, na jakich tworzona była lokata. W ocenie organu, tego typu zachowania nie można uznać za racjonalne. Trudno także, zdaniem Dyrektora, było uznać skarżącego oraz jego matkę – S. R. za osoby nieznające istoty obrotu gospodarczego, w sytuacji prowadzenia przez niego jak i jego matkę działalności gospodarczej. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na niespójności zeznań podatnika oraz świadków. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dopiero po przedstawieniu rozliczenia zamieszczonego w protokole z przebiegu kontroli, skarżący wskazał na przekazywanie środków K. K. Wcześniej podatnik nie powoływał się na przedmiotową okoliczność. W dniu [...] r. w toku składania zeznań oświadczył, iż środki otrzymane od S. R. wpłacił w części na książeczki oszczędnościowe, a w części przechowywał w domu. Podobnie żona skarżącego – A. R. składając w dniu [...] r. zeznania oświadczyła, iż środki jej z pracy oraz pracy jej męża, otrzymane od jej matki oraz matki skarżącego przechowywane były do 2005 r. w przysłowiowej skarpecie oraz na książeczkach oszczędnościowych. Dodatkowo, K. K. w dniu [...] r. zeznając potwierdził, iż środki wpłacali już rodzice skarżącego a później skarżący kontynuował tę praktykę, jednak wskazał na okres trzydziestu lat. Podatnik w tym samym dniu zeznał natomiast o okresie czterdziestu lat. Kolejnym argumentem przemawiającym za niemożnością uwzględnienia przedmiotowej okoliczności za prawdopodobną jest w ocenie organu odwoławczego to, że przedstawiona przez skarżącego wersja zdarzeń mogłaby zaistnieć jedynie w przypadku uznania wszystkich poniżej wskazywanych przez niego źródeł gromadzenia oszczędności, to jest: - z własnej pracy i majątku – [...] zł, - ze środków przekazanych przez matkę – S. R.- [...] zł, - ze środków żony, w tym przekazanych żonie przez jej matkę – [...] zł. Możliwości otrzymania i przechowania kwoty [...] zł pochodzącej z oszczędności rodziców, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przeczy wiele dowodów. W piśmie z dnia [...] r. S. R. oświadczyła, iż przekazała skarżącemu środki w wysokości około [...] zł dopiero w 2005 r. Następnie w dniu [...] r. zeznała, iż oszczędności przekazała K. K., jednakże kiedy jej mąż zachorował polecił oszczędności odebrać i przekazać skarżącemu (w toku postępowania ustalono, iż J. R. zmarł w [...] r.). W dniu [...] r. skarżący zeznał natomiast, iż środki otrzymał w następujących latach i kwotach: [...] r. – [...] zł, [...] r. – [...] zł, [...] r. – [...] zł. Dodatkowo organ podkreślił, iż w dniu [...] r. skarżący oświadczył jednoznacznie, że z kwoty [...] zł około 80% wydatkował na budowę domu i kawiarni w J. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał także uznać za prawdopodobne otrzymania łącznie [...] zł od matki żony. Dyrektor wskazał, że w dniu [...] r. skarżący oświadczył, iż wspólnie z małżonką – A. R. otrzymał od jej mamy środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł w ramach majątku wspólnego, w tym: * w [...] r. po zawarciu małżeństwa kwotę [...] zł, * w [...] r. kwotę około [...] zł, która jednak została, przeznaczona na zakup aluminiowych okien w domu w J., * w [...] r. - kwotę [...]zł. Organ przede wszystkim podkreślił, że możliwość otrzymania kwoty [...] zł (biorąc pod uwagę denominację była to kwota [...] zł.) w [...] r. nie jest prawdopodobna. Wprawdzie rodzicie A. R. dysponowali gospodarstwem o znacznym areale – [...] ha, żadne jednak dowody nie wskazują na posiadanie przez nich aż tak wysokich oszczędności. W ocenie organu odwoławczego, całość powyższej argumentacji musiała więc prowadzić do zaprzeczenia, iż tytułem przekazania na rachunek bankowy skarżącego kwoty [...] zł był zwrot jego oszczędności oraz oszczędności zgromadzonych uprzednio przez rodziców i teściów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego pozwalał natomiast za udowodnioną uznać możliwość zgromadzenia z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł pozostałych środków znajdujących się na rachunkach bankowych na początek 2006 r. - to jest – [...] zł, jak również na uznanie innych źródeł gromadzenia oszczędności. Organ podkreślił, że jak wynika z zestawienia dochodów otrzymywanych przez skarżącego w latach [...]-[...] z tytułu renty rolniczej, osiągnął on dochód do dyspozycji w wysokości [...] zł. Stosownie do twierdzeń podatnika jak i jego żony, prowadzili wspólne gospodarstwo domowe z S. R. Według zaświadczenia wystawionego przez K. w B. z dnia [...] r. S. R. otrzymuje emeryturę od [...] r. Dla zobrazowania wysokości tego świadczenia organ wskazał, iż w latach [...]-[...], świadczenie to wynosiło od około [...] zł do prawie [...] zł miesięcznie. Dodatkowo Dyrektor zwrócił także uwagę na fakt otrzymywania odsetek od lokat założonych w [...] r. Organ zgodził się także, iż źródłem gromadzenia oszczędności mogło być odszkodowanie otrzymane przez A. R., które otrzymała w[...] r. w związku budową na jej gruncie rurociągu paliwowego. Natomiast fakt otrzymania przez nią na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z [...] r. kwoty [...] starych zł ([...] zł nowych złotych) w związku ze zniesieniem współwłasności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, co prawda nie budzi wątpliwości, brak jest jednak dowodów, że omawiana kwota mogła zostać przechowana przez tak długi okres czasu. Powyższe dowody, w ocenie organu odwoławczego, uprawdopodabniają możliwość pochodzenia kwoty [...] zł ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, i to także przy uwzględnieniu wydatków poniesionych na: * wykup od spadkobierców nieruchomości położonej w Inowrocławiu przy ul. R. [...] * remontu budynku położonego na tej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji przyjął stan oszczędności na rachunkach bankowych na początek [...] r. w wysokości [...] zł. Wobec tego, że organ odwoławczy uznał kwotę oszczędności w wysokości [...] zł, podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu o [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podstawa opodatkowania winna ulec jednak kolejnemu zmniejszeniu o kwotę [...] zł, w związku z uznaniem twierdzeń skarżącego i jego małżonki dotyczących wysokości kosztów utrzymania w [...] r. Dyrektor wskazał, że w toku postępowania odwoławczego (zeznanie z dnia [...] r.) podatnik podniósł, iż w złożonym w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej oświadczeniu o poniesionych wydatkach zawyżył o [...]% koszty utrzymania, ponieważ pominął to, że produkty na wyżywienie pozyskiwał z własnego gospodarstwa rolnego. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż wskazywany w odwołaniu fakt zaciągnięcia kredytu w B.w K. na zakup niezabudowanej nieruchomości rolnej we wsi Z. w [...] r. został wzięty pod uwagę przez organ pierwszej instancji. Wśród przychodów ujęto bowiem przysporzenie z tego tytułu w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że składając zeznania w dniu [...] r. skarżący oświadczył, że nie zaciągnął innych kredytów na zakup omawianej nieruchomości. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, skoro obniżenie podstawy opodatkowania stanowiło łącznie kwotę [...] zł - to podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. Stosując po jej zaokrągleniu, stawkę podatku w wysokości [...]%, należało ustalić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok [...] w kwocie [...] zł. Na zakończenie organ stwierdził, że zarzutów naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej nie można, jego zdaniem, uznać za zasadne. W skardze do Sądu strona nie zgodziła się z ustaleniem jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok [...]. Wskazała, iż wniosła o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – K. K. Jej zdaniem zasadność przeprowadzenia tego dowodu była istotna z uwagi na to, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do stanu faktycznego podawanego przez świadka. Organ drugiej instancji, według podatnika, nie odniósł się jednak we właściwy sposób do wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej oceniając część materiału dowodowego związanego z zeznaniami świadków i strony, w zasadzie podważył składanie zeznań w zakresie odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 kodeksu karnego. Podkreślono jednocześnie spójność tych zeznań. W kontekście powyższego, w ocenie T. R., organ odwoławczy wadliwie też wskazał, że oszczędności z lat wcześniejszych byłyby uwzględnione, o ile pochodziłyby ze źródeł podlegających opodatkowaniu. Skarżący podkreślił, że wskazywane, a nieuznane źródła pochodzenia oszczędności należały bowiem do źródeł legalnych, opodatkowanych. Podatnik zwrócił uwagę, iż powołanie się na fakt otrzymania zwrotu depozytu rzeczywiście nastąpiło dopiero po otrzymaniu protokołu z kontroli, jednakże było to związane z tym, że okres kontroli dotyczył roku [...], a zwrot depozytu nastąpił w [...] r. Dodatkowo strona wskazała na fakt późniejszego ustanowienia pełnomocnika. Jednocześnie dodano, iż zwrot depozytu nastąpił nie w formie gotówkowej, a na rachunek bankowy, w sposób legalny. W tym miejscu skarżący nie zgodził się z twierdzeniami, iż był pozbawiony woli dysponowania oraz wiedzy co do oddawanych w depozyt środków, a lokowanych na lokatach bankowych K. K. Podatnik w pełni miał wiedzę o zakładanych przez świadka lokatach, jak również dysponował prawem do swobodnego rozporządzania nimi. Ani Pan K. ani skarżący, nigdy nie wskazywali na okoliczność pozbycia się prawa do rozporządzania ulokowanymi środkami. W odniesieniu do kwestii upraw rolnych podatnik podniósł, iż organ odwoławczy ograniczył się do ogólnego wykazania dochodowości uzyskanych plonów na podstawie danych statystycznych ujętych w decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym całkowicie zignorował dane wykazane w dokumencie z dnia [...] r. wydanym przez O. D. R. w M. Ponadto, w ocenie strony wadliwie nie doprowadzono do wydania opinii specjalistycznej w odniesieniu do konkretnego gospodarstwa rolnego. Podatnik nie zgodził się także z oceną, w świetle której jego rodzice nie mogli mieć oszczędności, które pozwalałyby im na przekazanie darowizn na rzecz jego i jego małżonki. Skoro matka – S. R. od [...] r. do chwili obecnej otrzymuje rentę około [...] zł netto miesięcznie, to opierając się w szczególności na zaświadczeniu KRUS z dnia [...] r. nie uwzględniono w wyliczeniach lat [...]-[...] i możliwej do uzyskania kwoty [...] zł. Podobnie pominięto również fakt uzyskiwania przez podatnika od [...] r. renty chorobowej, której wartość w latach [...]-[...] stanowiła wartość ok. [...] zł. Skarżący zwrócił uwagę na fakt istnienia dowodów na otrzymanie w [...] r. przelewem kwoty [...] zł oraz jej utrzymywania do [...] r. Dodatkowo zaznaczyła, że z jednej strony organ odwoławczy podważa logikę i zasadność posiadania pieniędzy na cudzych rachunkach bankowych, a z drugiej nie zaprzecza możliwości przechowywania środków od [...] do[...] r. W dalszej części strona podniosła, iż w sposób jednoznaczny wskazano, że część środków pochodziła ze zwrotnego depozytu. Jej zdaniem, organ negując te twierdzenia powinien wskazać i uzupełnić materiał dowodowy o jego alternatywną sytuację. Nie może bowiem być tak, że wersja strony zostanie pominięta, a niezastąpiona żadną inną. Skarżący podkreślił, że faktem jest, że kwota [...] zł w dniu [...] r. wpłynęła na jego konto. Źródłem przelewu było konto należące do świadka postępowania – K. K. Tytułem przelewu, zgodnie z zeznaniami strony i świadka był zwrot depozytu. Skoro organy podatkowe twierdzą inaczej, wówczas zgodnie z zasadami postępowania dowodowego winny w jego ocenie, przedstawić przeciwstawny dowód oparty o posiadane materiały, na podstawie, których twierdzą inaczej. Jedynym natomiast uzasadnieniem wskazanym przez organ jest brak logiki i doświadczenie życiowe. Powyższe zdaniem strony, pozwala uznać, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych jak i z naruszeniem zasady nierozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony. Przy czym skarżący dopatrzył się nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a także braków w materiale dowodowym. W konsekwencji, według niego, doszło do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ocena organów podatkowych wyrażona w przedmiocie uzyskania przez skarżącego kwoty [...] zł, opisana przez podatnika jako zwrot depozytu od K. K., a także w konsekwencji tego faktu ocena możliwości zgromadzenia tej kwoty: w wyniku przekazania skarżącemu przez jego matkę kwoty [...] zł, przekazania przez teściową podatnikowi i jego małżonce kwoty [...] zł oraz zgromadzenia przez skarżącego kwoty [...] zł jako oszczędności pochodzących z własnej pracy i majątku. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygniecie. Odnosząc się już konkretnie do poszczególnych ustalonych i ocenionych w trakcie prowadzonego postępowania przed organami rozstrzygającymi sprawę faktów, stwierdzić należy co następuje. Przede wszystkim podnieść należy, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający skargę, nie kwestionują faktu dysponowania przez skarżącego kwotą [...] zł, uzyskaną przez niego od K. K. w drodze przelewu bankowego w dniu [...]r. Jednak sam fakt dysponowania taką kwotą pieniędzy nie umożliwia uwzględniania jej w ramach rozliczenia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, jako przychodów mających pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotne jest bowiem na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., aby środki, którymi dysponuje i wydatkuje podatnik, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący nie wykazał, że kwota [...] zł stanowiąca jego zdaniem zwrot depozytu, pochodziła z uzyskanych przez niego przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Wobec powyższego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności prezentowane przez skarżącego stanowisko w zakresie zgromadzonych zasobów finansowych, zasadnie – w przekonaniu Sądu – organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wykazał, że sfinansowanie zakwestionowanych wydatków poniesionych w roku [...], nastąpiło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ocena organów podatkowych nastąpiła przy wykorzystaniu zasady swobodnej oceny dowodów i to bez przekroczenia reguł jej stosowania. Zasadnie w postępowaniu podatkowym twierdzenia skarżącego dotyczące zgromadzenia oszczędności w kwocie 200.000 zł uznano za niewiarygodne. Skarżący podczas postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wskazywał, że środki finansowe przekazane mu [...] r. pochodziły z darowizn od matki, teściowej i jego oszczędności. Środki te były gromadzone przez wiele lat. W zakresie kwoty [...] zł, które miały pochodzić od matki podatnika, wskazać należy, że pieniądze te miały być przekazane skarżącemu – jak sam wyjaśnił – w latach i kwotach: [...] r. – [...] zł, [...] – [...] zł, [...] – [...] zł. Nie potwierdzają jednak tych faktów żadne dokumenty. Z tytułu przekazania środków finansowych nie uiszczono też żadnych należności publicznoprawnych. Za istotne w okolicznościach faktycznych sprawy trzeba uznać to – co sam skarżący oświadczył w dniu [...] r. – że ze wskazanej kwoty [...] zł około [...]% wydatkował na budowę domu i kawiarni w J. Podkreślenia wymaga, że inwestycje te zostały ówcześnie zrealizowane. Matka skarżącego kawiarnię "J." w J. prowadzi od lat dziewięćdziesiątych. Nie mogły więc środki w kwocie około [...] zł ([...]%) stanowić pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w roku [...], jak również nie mogły one zawierać się w kwocie [...] zł przekazanej skarżącemu przelewem na konto bankowe w dniu [...] r. Dodać do powyższego jeszcze należy, iż jako źródło pochodzenia pieniędzy ([...]zł) matka skarżącego wskazała dochody z gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha i wynagrodzenie męża, który był zatrudniony w latach 50 i 60 tych na podstawie umowy o pracę w Z. M. w B. Ponadto powołała się na posiadanie środków pieniężnych w formie dewiz, które otrzymała w latach pięćdziesiątych od swoich rodziców. Nie określiła ich wartości i nie udokumentowała faktu ich posiadania, nie przedłożyła dowodów potwierdzających wymianę dewiz na złotówki. Posiadane przez matkę skarżącego oszczędności nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Wskazać w kontekście powyższego należy, że skarżący pochodzi z wielodzietnej rodziny. Był najmłodszym z ośmiorga rodzeństwa. Biorąc zatem pod uwagę – w ślad za organami – koszty utrzymania takiej rodziny i uzyskiwane przychody wątpliwym, jest by rodzice skarżącego uzyskali przychody/dochody w wielkościach pozwalających na gromadzenie oszczędności i przekazanie ich skarżącemu w kwocie [...] zł. Dokonana przez organy podatkowe ocena powyższych faktów, nie narusza – zdaniem Sądu – reguły swobodnej oceny dowodów, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnośnie kwoty [...] zł otrzymanej według skarżącego od matki żony skarżącego, w tym: w [...] r. po zawarciu związku małżeńskiego kwoty [...] zł; w [...] r. kwoty [...] zł; w [...] r. kwoty [...] zł, wskazać przede wszystkim należy, że na okoliczność przekazania tych pieniędzy nie sporządzano żadnych umów, nie zapłacono z tego tytułu żadnych podatków. Wypada zauważyć, jak wynika z doświadczenia życiowego, że przekazanie środków finansowych, w tym przypadku kwoty [...] zł zaraz po ślubie przez rodziców młodej pary, z reguły wiąże się z umożliwieniem im startu na nowej drodze życia. Takie środki służą pierwszemu zagospodarowaniu, podlegają konsumpcji związanej z potrzebami nowej rodziny. Nie stanowią oszczędności, tym bardziej oszczędności ponad dwudziestoletnich. W zakresie pieniędzy przekazanych podatnikowi i jego małżonce w roku [...] ([...] zł) skarżący podczas składania wyjaśnień stwierdził, że kwota ta została przeznaczona na zakup okien aluminiowych do domu w J. Nie mogła zatem stanowić źródła jakichkolwiek oszczędności, jak również wydatków poniesionych w [...] r. Ogólnie odnośnie całej kwoty [...] zł, powiedzieć należy, jak zeznała żona skarżącego, iż środki otrzymane od jej matki przechowywane były do roku [...] w domu w przysłowiowej skarpecie oraz na książeczkach oszczędnościowych. W toku postępowania podatnik nie przedstawił jednak żadnych dokumentów potwierdzających fakt lokowania otrzymanych środków pieniężnych na książeczkach oszczędnościowych. Za uprawnione – zdaniem Sądu – należało też uznać stanowisko organów podatkowych, iż przed denominacją w roku [...] zakwestionowana kwota stanowiła wielkość [...] zł. W toku postępowania nie uprawdopodobniono, aby matka żony skarżącego mogła uzyskać z gospodarstwa rolnego przychody, które pozwoliłyby jej na zgromadzenie takich oszczędności i przekazanie ich córce. Zasadnie w przekonaniu Sądu organy oceniły, biorąc pod uwagę brak dowodów przekazania tych pieniędzy, dewaluację środków pieniężnych na skutek hiperinflacji na początku lat dziewięćdziesiątych, denominację złotego 1 – 10.000 zł oraz brak dowodów długoletniego przechowywania rzekomo otrzymanych pieniędzy, że nieprawdopodobnym jest, aby takie środki były źródłem oszczędności wykazanych na dzień [...]. W zakresie oszczędności skarżącego w wysokości [...] zł, na które składają się dochody ze Spółki "B.", dochody z tytułu pracy świadczonej na rzecz matki w kawiarni "J." oraz przychody z gospodarstwa rolnego, wskazać należy, co następuje. Odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą "B." spółka z o.o. w latach [...]-[...], podnieść należy, że z przedłożonej dokumentacji wynika, iż spółka ta w przeliczeniu po denominacji w roku [...] osiągnęła zysk w wysokości [....] zł, w [....] r. zysk w wysokości [...] zł, natomiast w roku[...] poniosła stratę w wysokości [...] zł. Zasadnie w przekonaniu Sądu organy podatkowe uznały, że nawet przy założeniu, że kwoty te stanowiły dochód do wykorzystania – oczywiście z uwzględnieniem opodatkowania dywidendy – to jednak wpływ takich zjawisk jak hiperinflacja i denominacja złotego, które miały miejsce w Polsce na początku lat dziewięćdziesiątych, implikuje twierdzenie, że środki te do roku [...] zostały już wydatkowane. Wskazać też trzeba, iż podczas oceny możliwości zaoszczędzenia tych pieniędzy nie można pominąć faktu ponoszenia przez podatnika w tym okresie wydatków na utrzymanie własne i jego rodziny. Niezależnie od powyższego podnieść trzeba, że skarżący podczas prowadzonego postępowania przedstawił dokumenty dowodzące uzyskanie zysków i poniesienie straty przez firmę "B." spółkę z o.o., czyli osobę prawną. Nie wykazał, że sam jako osoba fizyczna uzyskał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę "B." dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Jeśli zaś chodzi o przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu świadczonej pracy na rzecz matki w kawiarni "J.", stwierdzić należy, że matka skarżącego S. R. w latach [...]-[...], w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała niewielkie przychody opodatkowane ryczałtem. Natomiast w latach [...] i [...], okresach opodatkowanych na zasadach ogólnych, poniosła straty: w roku[...] w wysokości [...], zaś w roku [...] w wysokości [...] zł. W toku postępowania kontrolnego skarżący nie udowodnił, że uzyskał jakiekolwiek przychody z tytułu pomocy przy prowadzeniu kawiarni, a nawet gdyby skarżący takie przychody uzyskał, to zgodnie z jego zeznaniem, były one na bieżąco inwestowane w gospodarstwo rolne. Nie mogły zatem stanowić źródła oszczędności posiadanych na dzień [...] r. Wskazać jeszcze należy, iż gdyby rzeczywiście skarżący uzyskał z tego tytułu jakieś środki finansowe, to jednak nie wykazał, że pochodziły one z jego przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnośnie dochodów z gospodarstwa rolnego powiedzieć wypada, że podczas postępowania podatkowego uwzględniono dochody i rozchody takiego gospodarstwa, uwzględniono też dochody z renty, stwierdzono, że w sumie dochody te przy uwzględnieniu utrzymania pięcioosobowej rodziny w latach [...]-[...], kształtowały się poniżej minimum socjalnego. Dokładna analiza tej kwestii i wnioski z niej wynikające, znajdują się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na str. [...]-[....]. Z podniesionych powodów nie można było zatem uwzględnić tych dochodów jako źródła oszczędności. W zakresie tego zagadnienia należy też zauważyć, że organ podatkowy drugiej instancji, uwzględniając treść pisma z dnia [...] r. O. D. R. w M., przedłożonego przez skarżącego podczas postępowania, przyjął w treści decyzji odwoławczej wyższą wydajność plonów z 1 ha pszenicy i rzepaku. Ze względu na korzystne dla skarżącego rozliczenie tej kwestii organ uznał brak konieczności dokładnego odniesienia się do dochodów z upraw. Wskazać w tym miejscu należy, że Dyrektor Izby Skarbowej głownie z tego właśnie tytułu, przyjął jako udokumentowane oszczędności, kwotę [...] zł i zmniejszył tym samym wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Jak wcześniej już zauważono, mając na względzie wskazywane przez skarżącego środki finansowe: przekazane podatnikowi przez jego matkę; pochodzące od matki żony skarżącego; mające swoje źródło w działalności gospodarczej spółki "B." oraz pochodzące z działalności gospodarczej i renty matki skarżącego, godzi się skonstatować, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648). Stwierdzić dalej należy w zakresie środków finansowych: przekazanych podatnikowi przez jego matkę; pochodzących od matki żony skarżącego; mających swoje źródło w działalności gospodarczej spółki "B."; pochodzących z działalności gospodarczej i renty matki skarżącego oraz innych powoływanych przez skarżącego oszczędności, że podatnik w prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. postępowaniu zobowiązany jest do wykazania wiarygodnych dowodów ich przechowywania. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) winien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania winny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych. W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący nie wykazał, że zakwestionowane w roku [...] wydatki pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak również nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o przechowywaniu oszczędności legalnych, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Końcowo warto zauważyć, że skarżący na przestrzeni lat, podczas których gromadził sporne oszczędności, dokonywał też inwestycji: budowa kawiarni w J., budowa domu w J., wykup od spadkobierców nieruchomości położonej w I. przy ul. G. [...], remont w [...] r. budynku gospodarczego położonego w Inowrocławiu oraz budowa w [...] r. domu piętrowego położonego w Inowrocławiu. Fakty te w sposób przekonujący dowodzą tego, iż skarżący nie mógł zgromadzić na dzień [...] r. wskazywanych oszczędności, które pochodziłyby ze źródeł legalnych – opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Klaryfikując, stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Z.Pietrasik D.Dudra E.Kruppik-Świetlicka