III SA/Wa 104/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem zachowku oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 8 maja 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych S. R D, dalej: Skarżącego, w którym ujawnił nabycie środków pieniężnych w wysokości 125.000 zł otrzymanych tytułem zachowku po zmarłej w dniu [...] grudnia 2002 r. matce G. D.. W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia zachowku po zmarłej oraz wyznaczył Skarżącemu termin "do przedstawienia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy". W odpowiedzi na powyższe, Skarżący poinformował, iż dokonał zgłoszenia przedmiotowego nabycia w terminie ustawowym, ponieważ mimo zgonu matki w 2002r. rzeczywiste nabycie środków pieniężnych nastąpiło dopiero w dniu ich wpływu na konto podatnika tj. 21 lutego 2012 r. Na potwierdzenie powyższego załączył do zgłoszenia wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., sygn. akt [...] zasądzający na jego rzecz wypłatę zachowku w kwocie 125.000 zł z ustawowymi odsetkami od B. D., projekt Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z 2011r. dotyczący podziału kwoty uzyskanej z egzekucji nieruchomości, przeprowadzonej w celu wyegzekwowania zasądzonej wypłaty zachowku, a także wyciąg ze strony internetowej [...] potwierdzający przekazanie przez Sąd w dniu 21 lutego 2012 r. środków pieniężnych w łącznej wysokości 133 819,38 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] ustalił Skarżącemu – R. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn w kwocie 7.459 zł. 2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył w terminie ustawowym odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji oraz jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o podatku od spadków i darowizn, dalej: "u.p.s.d.", poprzez niezastosowanie w sprawie art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. W ocenie Strony organ podatkowy błędnie przyjął datę śmierci spadkodawczyni jako datę nabycia roszczenia o zachowek, a tym samym datę nabycia zachowku. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał przepisy Kodeksu cywilnego wskazując, iż moment śmierci spadkodawcy nie oznacza równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku a nabycie to następuje z chwilą wykonania prawa. Ponadto wyjaśnił, iż obowiązek podatkowy w niniejszej spawie powstał w dniu 21 lutego 2012 r. tj. w dniu dokonania przelewu środków finansowych na rachunek uprawnionego do otrzymania zachowku (zaspokojenie roszczenia). Dodatkowo powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 201 1r., sygn. akt II FSK 2078/09. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na przepisy u.p.s.d., tj.: art. 1 ust 1 pkt 5 u.p.s.d , art. 6 ust. 1 pkt 2a oraz przepisy kodeksu cywilnego, tj. art. 991 § 1 i § 2. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o powyższe wyjaśnił, że prawo wystąpienia o roszczenie z tytułu zachowku jest ściśle związane ze śmiercią spadkodawcy i następuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia. Tym samym obciąża spadek jako dług a jego wartość nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadkobiercy. Istnieją więc przesłanki do traktowania go jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku" w rozumieniu przepisów u.p.s.d. Wskazał, że powyższe stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 2120/10 stwierdził, iż "nie ma dostatecznych powodów do zasadniczego różnicowania sytuacji prawnej spadkobiercy i uprawnionego do zachowku w zakresie opodatkowania w podatku od spadków i darowizn", a w wyroku z dnia 15 czerwca 2012r. sygn. II FSK 2478/10 stwierdził, iż "zachowek (...) jest w pewnym sensie zastępczą formą dziedziczenia". Ponieważ u.p.s.d nie określa momentu nabycia spadku także w tym przypadku należy odwołać się do przepisów k.c. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, powołując się na art. 924 k.c. oraz 925 k.c., że nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku następuje w chwili otwarcia spadku. Nabycie zaś prawa do zachowku powoduje powstanie obowiązku podatkowego, określonego w art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Są to więc zdarzenia odrębne, czym innym jest moment nabycia prawa rozumianego jako wierzytelność a czym innym moment jego realizacji (zaspokojenia roszczenia). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z załączonym do akt sprawy odpisem skróconego aktu zgonu p. G. D. zmarła [...] grudnia 2002 r. a więc nabycie roszczenia o zachowek przez Skarżącego nastąpiło także w tym dniu. Zostało ono opodatkowane zgodnie z przepisami u.p.s.d w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., które nie przewidywały zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 2078/09 oraz interpretacji indywidualnej nr [...], wyjaśnił, iż w 2012r - w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym - zostały wydane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które potwierdzają prezentowane stanowisko organu odwoławczego. Wyjaśnił również, że interpretacje indywidualne dotyczą tylko podatnika, który wystąpił o jej wydanie w konkretnej sprawie. Nie można zatem powołać się na interpretację wydaną dla kogoś, niezależnie od tego, czy przedstawiony problem czy stan faktyczny jest identyczny. Taka interpretacja jest traktowana indywidualnie, a jej wykładnia może stanowić jedynie wskazówkę dla innych podatników, ukazując kierunek działania organu podatkowego. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż art. 224 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) – dalej "O.p." został uchylony, a złożenie odwołania wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w trybie egzekucji. 4. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. Skarżący podtrzymał stanowisko, że momentem nabycia zachowku, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, była data w której faktycznie otrzymał zachowek, tj. dzień 21 lutego 2012r. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do oceny czy Skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a u.p.s.d. w sytuacji nabycia zachowku po osobie zmarłej przed dniem 1 stycznia 2007 r., w sytuacji gdy roszczenie o zachowek realizowane jest po tej dacie, kiedy obowiązywał już ww. przepis. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Sąd zauważa, że źródłem uprawnienia do zachowku (zdarzeniem wywołującym przedmiotowe skutki prawne) jest śmierć spadkodawcy (mortis causa). Konkretyzacja uprawnienia tylko w jednej z jego form (tej "wierzycielskiej") następuje w stosunku do spadkobiercy i tej sytuacji odpowiada powstanie obowiązku podatkowego "z chwilą przyjęcia spadku" w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Chodzi tu o nabycie prawa majątkowego, które uprawniony uzyskuje mortis causa, z mocy ustawy. Odwołując się do prawa cywilnego zauważyć należy, że zachowek jest w pewnym sensie formą zastępczą dziedziczenia, ma bowiem zapewnić członkom najbliższej rodziny spadkodawcy korzyści związane ze spadkobraniem. W polskim systemie prawa spadkodawcy pozostawiono swobodę zdecydowania, w jakiej formie osoby uprawnione do dziedziczenia ustawowego otrzymają gwarantowaną im (w postaci prawa do zachowku) korzyść majątkową z majątku spadkowego. Mogą ją otrzymać jako darowiznę uczynioną przez spadkodawcę za jego życia, jako powołanie do spadku lub jako zapis, a w razie nieotrzymania zachowku w którejś z tych form - jako wierzytelność wobec spadkobierców, tj. roszczenie o zapłatę określonej sumy pieniężnej. Z natury rzeczy zatem punktem odniesienia przy obliczaniu stanu czynnego spadku dla potrzeb obliczenia wysokości należnego zachowku może być jedynie chwila otwarcia spadku będąca chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1, art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Ustalanie składu spadku, mianowicie różnicy między wartością stanu czynnego spadku (aktywów) i wartością stanu biernego spadku (pasywów), następuje więc co do zasady według reguł określonych w art. 922 Kodeksu cywilnego, nie uwzględnia się jedynie zapisów i poleceń oraz oczywiście długów z tytułu zachowku (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt: IV CSK 509/07, LEX nr 445279). W orzecznictwie, jeszcze przed wprowadzeniem art. 6 ust. 1 pkt 2a do u.p.s.d., prezentowano pogląd, iż powyższe prawo winno podlegać opodatkowaniu podobnie jak spadek. Zwracano uwagę, że jest to prawo, które nabywa się "w drodze spadku", gdyż nabywa się je wskutek śmierci spadkodawcy, obciąża ono spadek i jest realizowane jego kosztem. Wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest prawem majątkowym nabytym "w drodze spadku", mimo że osoby uprawnione nie mogą domagać się określonej części majątku spadkowego w naturze (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 117/97, LEX nr 32544). Stanowisko to ostatecznie podzielił ustawodawca, wprowadzając w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. zapis o opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn prawa do zachowku, a w art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy określił moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. 4. W ocenie Sądu okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. otrzymanie zachowku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych. W ich świetle kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem oddzielić te dwa zdarzenia. Nabycie rzeczy i praw majątkowych jest bowiem zdarzeniem cywilnoprawnym, którego zaistnienie warunkuje powstanie obowiązku podatkowego, rozumianego jako powinność jednostronnego, bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. Moment nabycia rzeczy i praw majątkowych oraz moment powstania obowiązku podatkowego nie muszą się pokrywać, o czym świadczy właśnie treść art. 6 u.p.s.d., w którym moment powstania obowiązku podatkowego określono w różny sposób dla różnych zdarzeń, niekoniecznie wiążąc go z momentem nabycia tych rzeczy lub praw. Zachowek jest przykładem sytuacji, gdy odmiennie należy określić moment nabycia prawa (rozumianego jako wierzytelność wobec spadkobierców) od momentu jego realizacji - z którym to właśnie powiązano w ustawie powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia zachowku. 5. Prawo do zachowku jest ściśle powiązane z instytucją spadkobrania - jego treścią jest bowiem uprawnienie najbliższych członków rodziny, wymienionych w art. 991 ust. 1 k.c. do uzyskania przysporzenia odpowiadającego określonej części spadku. W przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem wierzytelność wobec spadkobierców powstaje z mocy prawa z momentem śmierci spadkodawcy, a zatem w tym momencie dochodzi do nabycia mortis causa prawa majątkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1589/07). Zgodnie natomiast z przytoczonym wcześniej przepisem art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zachowku powstaje dopiero z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Odmienne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu nabycia prawa do zachowku należy ocenić jako uzasadnione, biorąc pod uwagę, że wierzytelność z tytułu zachowku ma charakter względny, jej realizacja jest zależna od zgłoszenia roszczenia i może faktycznie nastąpić w różnym zakresie. W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Zatem prawidłowe określenie momentu nabycia przez Skarżącego prawa majątkowego z tytułu zachowku ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, jakie przepisy należało stosować, biorąc pod uwagę, że od dnia 1 stycznia 2007 r. do u.p.s.d. wprowadzono m. in. przepis dotyczący zwolnienia od podatku m.in. nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny. Z przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. wynika, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli od dnia 1 stycznia 2007 r.) stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu dotychczasowym. Ponadto z tego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie jak twierdzi strona skarżąca data faktycznego otrzymania zachowku. Powyższe oznacza, że nowe przepisy, w tym wskazany przepis art. 4a u.p.s.d., mógłby mieć zastosowanie do Skarżącego tylko wówczas, gdyby prawo do zachowku nabył po 31 grudnia 2006 r. Przyjmując jednak zgodnie z powyższym wywodem, że prawo to Skarżący nabył w momencie śmierci spadkodawcy, czyli w dniu 30 grudnia 2002 r., prawnopodatkowe konsekwencje tego zdarzenia należało ocenić na podstawie przepisów u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przepisy ustawy do tej daty nie zawierały natomiast zwolnienia dla członków najbliższej rodziny spadkodawcy, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., zatem nie było również podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Zatem na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy z tytułu nabycia prawa do zachowku i obowiązek ten powstał w dniu [...] grudnia 2002 r., w której to dacie zostało zaspokojone roszczenie z tego tytułu. 6. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 365/09, orzeczenia.nsa.gov.pl, czy też WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 215/10. Powyższe stanowisko Sądu w tej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob.: orzeczenia NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 606/08, sygn. akt. II FSK 235/08 i sygn. akt II FSK 722/08), czy też wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., II FSK 2120/10, z którego wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. 7. Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że skarga i poglądy w niej sformułowane nie zasługują na uwzględnienie. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały do tego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.s.d., przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił Skarżącemu powody, dla których w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe wprowadzone od 1 stycznia 2007 r., wskazując przepisy wszystkich istotnych aktów prawnych i określając ich wpływ na rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 o.p.). 8. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł o jej oddaleniu, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.