I FSK 1315/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 173/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1315/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 173/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 03 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.S. (Skarżący) za miesiąc kwiecień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 12.133 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 grudnia 2013r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu za miesiąc kwiecień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 18.133 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na treść art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT), art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. - zwana dalej ustawa zmieniająca), art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. zwana dalej p.r.d.). Dalej organ wyjaśnił, że Skarżący prowadzi działalność polegającą na handlu napojami. Nie prowadzi działalności w zakresie usług przewozu środków pieniężnych. Zakupiony przez Skarżącego samochód, to jest bankowóz typu C pełni funkcje pomocnicze w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał dalej, że ustawodawca nie wyeliminował z systemu podatku od towarów i usług przepisu ograniczającego odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Uznanie prawa Skarżącego do pełnego odliczenia skutkowałoby ominięciem tego przepisu. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że bankowóz znalazł się w wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej będącym załącznikiem do ustawy obok pojazdów o ściśle określonym przeznaczeniu takich jak koparka, ładowarka, żuraw samochodowy czy pogrzebowy, co świadczy o tym, że pojazd ten musi być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika ściśle ze wskazanym przeznaczeniem, aby podatnikowi przysługiwało odliczenie przy zakupie tego pojazdu. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu, albowiem w sprawie należało zastosować przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej przyznający podatnikowi prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury zakupu VAT do 60% jego wysokości, nie więcej jednak niż 6.000 zł, co w konsekwencji oznacza, że zgodnie z art. 4 tej ustawy nie przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa do tego pojazdu. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Bezspornym jest, że w kwietniu 2012r., podatnik zakupił za kwotę 263.685 zł samochód specjalny bankowóz typu C. Istotą sporu było zaś ustalenie czy Skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze z dnia 19 kwietnia 2012 r., dokumentującej zakup pojazdu. Sąd argumentował, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Zdaniem Sądu, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. Sąd dodał, że w rozpoznawanej sprawie, zakupiony przez Skarżącego w kwietniu 2012r. samochód został wyposażony w elementy wymagane dla bankowozu na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego. Spełnia przy tym warunki do uznania go za bankowóz typu C. Nie jest też spornym fakt, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej napojami, piwem i alkoholem, a w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód wykorzystuje m.in. do przewozu utargów do banku oraz ściągania należności od klientów. W ocenie Sądu taka działalność i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest jednak działalnością, w której korzystanie z bankowozu jest konieczne. Nawet konieczność przewożenia znacznej gotówki otrzymanej od klientów nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Sąd stanął więc na stanowisku, że samo nabycie pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu. Zasadnie tym samym organy podatkowe przyjęły, że Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 3 ustawy zmieniającej a nie jak zadeklarował w pełnej wysokości. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów art. 3 ust. 2 pkt 5 i pozycji nr 2 załącznika ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 2010 Nr 247 poz. 1652 ze zm.) (ustawy zmieniającej) w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wynikające z tej ustawy ograniczenie pełnego odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem niektórych pojazdów oraz paliwa do tych pojazdów ma zastosowanie także w przypadku nabycia pojazdu specjalnego (bankowozu). Dalej wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem pełnego odliczenia VAT naliczonego w przypadku nabycia bankowozu i wydatków na zakup paliwa do tego bankowozu jest wykorzystywanie bankowozu do działalności opodatkowanej, której przedmiotem jest usługowy przewóz i ochrona wartości pieniężnych, podczas gdy taki warunek odliczenia podatku VAT nie został przewidziany w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach ustawy zmieniającej. Trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 i pozycją 2 załącznika ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: ustawa Prd) i § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz., 1128 ze zm., dalej: Rozporządzenie) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem pełnego odliczenia VAT jest wykorzystywanie bankowozu do świadczenia usług przewozu i ochrony wartości pieniężnych, co skutkowało odmową Skarżącemu prawa do pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu oraz paliwa do jego napędu, gdyż Skarżący nie wykorzystuje tego pojazdu zgodnie z takim przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie opisanego wyżej wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczą spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii, czy skarżącemu w niekwestionowanym stanie faktycznym przyjętym za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C. Stanowisko autora środka odwoławczego sprowadza się do stwierdzenia, że ani art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ani art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej nie przewiduje, aby dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia z wyżej wymienionego tytułu, samochód specjalny, używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla danego podatnika. Zdaniem kasatora, ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych, nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych, wykonywanych tym pojazdem (bankowozem). Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Stanowiące kwestię sporną w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., I FSK 354/14, 10 czerwca 2015 r., I FSK 806/14, 11 czerwca 2015 r., I FSK 722/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 758/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 762/14, 14 lipva 2015 r., I FSK 701/14, 23 lipca 2015 r., I FSK 855/14, 26 sierpnia 2015 r., I FSK 764/14 (CBOSA). We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pogląd zaprezentowany w wymienionych orzeczeniach podziela również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Krajowe regulacje w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, CBOSA). Można więc przyjąć, iż krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniające tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników. Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawniona jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że warunek ten nie został przez skarżącego spełniony. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu napojami, a nabyty bankowóz jest wykorzystywany do bieżącej obsługi tej działalności. Nie jest to działalność wyłącznie związana z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wskazanych wcześniej orzeczeniach słusznie podkreślił, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." 5.4. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozwala bowiem na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, z niekwestionowanego przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego sprawy nie wynika, że skarżący prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. 5.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. 5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).