II GSK 2648/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 313/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji automatu do gry po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 313/14, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]w przedmiocie odmowy rejestracji automatu do gry po wznowieniu postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. I Po wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie rejestracji automatu do gry [...], będącego własnością [...] w [...] (dalej: strona, spółka lub skarżąca) Naczelnik Urzędu Celnego w [...]decyzją z dnia 30 września 2013 r. - działając na podstawie art. 207, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) - uchylił w całości decyzję administracyjną, tj. poświadczenie rejestracji z dnia [...] września 2009 r. i odmówił rejestracji automatu do gry [...] W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na szereg nieprawidłowości skutkujących wadliwością rejestracji automatów, w tym automatu w rozpoznawanej sprawie. Istnienie tych nieprawidłowości organ ustalił na podstawie przekazanego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] materiału akt śledztwa nr Ap [...] - z zastrzeżeniem odmowy udostępniania tych materiałów stronom postępowania. Z materiałów zgromadzonych w tym śledztwie wynikało, że opinia techniczna z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], poprzedzająca rejestrację automatu [...], została podpisana przez prowadzącą badania mgr [...], dr hab. inż. [...]oraz [...] dowodzą że opinia, mimo wydania jej na druku Politechniki [...], została wydana przez inny - nieuprawniony przez Ministra Finansów podmiot, tj. [...] Organ l instancji stwierdził, że dowody udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]i zeznania podejrzanych jednoznacznie potwierdzają występowanie nieprawidłowości w wystawianiu opinii technicznej przed rejestracyjnej przedmiotowego automatu i wadliwość co do przestrzegania wymogów ustawowych. Świadczą one o tym, że w badaniu nie uczestniczyły osoby do tego uprawnione, a opinia nr [...]z dnia [...] marca 2009 r. została wystawiona bez faktycznego przeprowadzenia badań. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, oraz do uchylenia decyzji wskazanej w sentencji rozstrzygnięcia. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. - działając podstawie art. 233 § 2 O.p. - uchylił w całości decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że uniemożliwienie stronie zapoznania się praktycznie ze wszystkimi istotnymi materiałami stanowiącymi podstawę do wydania decyzji spowodowało, że nie miała ona możliwości w sposób pełny, czynnie uczestniczyć w postępowaniu przed organem l instancji. Okoliczności te sprawiły, że udział skarżącej w postępowaniu był w znacznym stopniu ograniczony. Oceny tej nie zmienia fakt wyznaczenia spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bezpośrednim skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału strony jest istotna wadliwość postępowania, która może być podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej. Stwierdzone uchybienia wiążą się z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), a w konsekwencji naruszeniem zasady jawności postępowania (art. 129 O.p.), zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia [...] czerwca 2014 r. oddalił skargę [...] Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję Sąd I instancji podniósł, że przedmiotem kontroli sądowej była decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jedną z przyczyn wyeliminowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ rozpatrujący odwołanie, na podstawie art. 233 O.p. jest naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady czynnego udziału stron. Zasada ta, ustanowiona w art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Odnosząc powyższe uwagi do stanu kontrolowanej sprawy stwierdzić przede wszystkim należy, iż rozstrzygnięcie organu l instancji o odmowie rejestracji automatu do gry [...]zostało wydane wyłącznie na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, tj. na podstawie protokołów przesłuchań świadków w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] oraz korespondencji Ministra Finansów z jednostkami badającymi. W ocenie WSA, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, co wynika wprost z art. 181 O.p. Dozwolone jest również wyłączenie przez organ podatkowy z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, co w kontrolowanej sprawie miało miejsce (postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2013 r. wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p.). Jednakże oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach zebranych w innym postępowaniu, a nadto stanowiących materiał wyłączony z akt sprawy spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału stron, zasady jawności postępowania oraz zasady legalizmu. Skoro zasadnicza i decydująca o treści rozstrzygnięcia część postępowania dowodowego polegała na przeprowadzeniu dowodu z protokołów i pism wyłączonych z akt, oraz na ich analizie przez organ l instancji, to skarżąca nie miała żadnego wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez zgłaszanie dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Nie miała też wpływu na skierowanie do organu żądania ponowienia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w ramach postępowania karnego. Skarżąca nie znała ich treści i zapoznała się z nią dopiero po doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd I instancji podkreślił, że decyzja organu l instancji powinna zostać wyeliminowana z uwagi na naruszenie art. 121, 123 i 129 O.p. Na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zapewniający przestrzeganie powyższych zasad. Przepis art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów, ograniczony wyłącznie w przypadku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w sposób określony w tym przepisie. Żadnemu z dowodów wymienionych w tym przepisie, bądź jakiemukolwiek innemu dowodowi przeprowadzonemu w myśl art. 180 § 1 O.p. przepisy ustawy nie nadają prymatu pierwszeństwa. Zatem organ l instancji powinien był mieć na uwadze, że ma możliwość ustalania stanu faktycznego nie tylko na podstawie dowodów dokumentów wyłączonych z akt postępowania, gdyż spowoduje to wskazane wyżej wady. Skutkiem powyższego była konieczność uchylenia decyzji organu l instancji także dlatego, że przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu tylko przez organ odwoławczy naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności. W ocenie WSA fakt wycofania spornego automatu z eksploatacji, co zresztą skarżąca zarzuciła dopiero w skardze - nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego. Rejestracja automatu rodzi bowiem nie tylko skutki faktyczne, polegające na możliwości jego eksploatacji przez podmiot prowadzący działalność, ale także skutki prawne - jest źródłem licznych zobowiązań takiego podmiotu w sferze podlegającej regulacji przepisów o charakterze podatkowym. Nie można więc mówić o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego, które ma celu weryfikację poświadczenia rejestracji automatu z przyczyn wymienionych w przepisie art. 240 § 1 5 O.p. II Skargę kasacyjną złożyła [...] zaskarżając wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie powinno zostać wydane rozstrzygnięcie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania w postaci art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. wskutek uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy w związku z wycofaniem automatu [...] (nr fabryczny: [...]) z eksploatacji, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, co uzasadniało wydanie decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z dnia [...] września 2013 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego, zaniechanie czego przesądza o zasadności rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Przede wszystkim za nieusprawiedliwione należało uznać sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., ponieważ jej autor nie uzasadnił, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów i czy ewentualne uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia: 12 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1199/12; 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1979/13; 3 lipca 2015 r. , sygn. akt II OSK 3151/13). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a. w przypadku oddalenia skargi przez sąd I instancji, nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1655/13; 2 marca 2012 r., I GSK 297/11). Natomiast o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 56/06). Z żadnych z tych przypadków nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Za niezasadne należało również uznać sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Według autora skargi kasacyjnej prawidłowym rozstrzygnięciem, które powinno zapaść w niniejszym postępowaniu było wyeliminowanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji poprzez jej uchylenie oraz umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. W tym kontekście kasator podniósł, że postępowanie dotyczące poświadczenia rejestracji tego urządzenia na skutek zdarzenia prawnego, jakim jest że wycofanie przez spółkę spornego automatu z eksploatacji, stało się bezprzedmiotowe, wobec czego powinno ono zostać umorzone. Zatem w obecnym stanie faktycznym brak jest jakiejkolwiek sprawy, którą mógłby rozstrzygać Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu ponownie rozpoznając sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyżej przedstawione stanowisko autora skargi kasacyjnej jest błędne. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., prawidłowo uchylił w całości decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Podkreślić należy, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony i ustalony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13). Wskazuje się przy tym, iż przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany, więc to do organu odwoławczego należy ocena, czy zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie orzeczenia kasacyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3500/14). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że zasadne było w sprawie skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 2 O.p. Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, rozstrzygnięcie organu l instancji o odmowie rejestracji automatu do gry wydane zostało wyłącznie na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, tj. na podstawie protokołów przesłuchań świadków w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku oraz korespondencji MF z jednostkami badającymi. Zatem skoro zasadnicza i decydująca o treści rozstrzygnięcia część postępowania dowodowego polegała na przeprowadzeniu dowodu z protokołów i pism wyłączonych z akt, oraz na ich analizie przez organ l instancji, to skarżąca nie miała żadnego wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez zgłaszanie dowodów na poparcie swoich twierdzeń w toku postępowania przed tym organem, ani na skierowanie do organu żądania ponowienia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w ramach postępowania karnego. Nie znała ich treści i zapoznała się z nią dopiero po doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, musiało być rozpatrywane w kategoriach naruszenia zasady czynnego udziału strony (art. 123 O.p.), nawet przy założeniu, że doznaje ona w postępowaniu podatkowym określonych, ustanowionych wyraźnie przez obowiązujące przepisy prawa - w tym art. 181 O.p. - ograniczeń (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1605/08). Należy bowiem podkreślić, że art. 181 O.p., określający przykładowo, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, nie może być interpretowany w sposób prowadzący do wyłączenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, wynikającej z art. 123 § 1 O.p. Zasada ta bowiem w postępowaniu podatkowym, w którym występuje przewaga władztwa administracyjnego, a więc brak jest kontradyktoryjności, stanowi jedną z najistotniejszych gwarancji praw podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 686/07). Ponadto, powoływana przez skarżącą w skardze do Sądu I instancji okoliczność wycofania spornego automatu z eksploatacji - nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego w sprawie dotyczącej poświadczenia rejestracji tego urządzenia. Odnosząc się do tego problemu wskazać należy, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzenie postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, wobec którego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (zob. P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2009, komentarz do art. 105, s. 251-256). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy, to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa, a w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter podmiotowy jak i przedmiotowy. O braku przesłanki przedmiotowej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy można mówić, np. gdy w znaczeniu prawnym brakuje przedmiotu postępowania, czy też sprawa ma cywilny charakter. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie mamy tu do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania wznowieniowego, ponieważ wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej istnieje przedmiot postępowania. Bowiem na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2013 r., w obrocie prawnym pozostaje decyzja Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r., na podstawie której sporny automat uzyskał poświadczenie rejestracji. Rację ma Sąd I instancji, że rejestracja automatu rodzi bowiem nie tylko skutki faktyczne, polegające na możliwości jego eksploatacji przez podmiot prowadzący działalność, ale także skutki prawne - jest źródłem licznych zobowiązań takiego podmiotu w sferze podlegającej regulacji przepisów o charakterze podatkowym. Nie można więc mówić o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego, które ma celu weryfikację poświadczenia rejestracji automatu z przyczyn wymienionych w przepisie art. 240 § 1 5 O.p. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie - powołanie się przez nią na okoliczność wycofania przedmiotowego automatu z eksploatacji, co zostało podniesione dopiero w skardze do Sądu I instancji - nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż wymaga przeprowadzenia przez organ odrębnego postępowania wszczynanego na wniosek zainteresowanego podmiotu, a także nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego. Stosownie do art. 23c pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: u.g.h.) podmiot eksploatujący zarejestrowany automat do gier jest obowiązany informować pisemnie naczelnika urzędu celnego o wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia - w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności. Postępowanie w przedmiocie wycofania z eksploatacji automatu do gier - na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312) - wszczyna się na wniosek podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach. Podmiot ten przedkłada informacje o wycofaniu automatu do gier na formularzach udostępnionych przez urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w szczególności zamieszczonych na stronie internetowej tego urzędu - dokument [...]. Zgodnie z § 11 cyt. rozporządzenia informacja o wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, o której mowa w art. 23c pkt 2 ustawy, zawiera: 1) dane podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie do gier (nazwę podmiotu, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP); 2) numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier; 3) nazwę i typ automatu lub urządzenia do gier; 4) numer fabryczny, określenie programu gry i rok produkcji automatu lub urządzenia do gier; 5) odpowiednio: okres, na jaki zostaje zawieszona eksploatacja automatu lub urządzenia do gier, z podaniem dokładnej daty zawieszenia, lub dokładną datę wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier; 6) podpis osoby reprezentującej podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier. Następnie - w myśl § 12 ww. rozporządzenia - w przypadku wycofania z eksploatacji automatu do gier podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach zwraca oryginał poświadczenia rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że zgłoszenie wycofania z eksploatacji automatu do gier na druku [...]jako wniosek podlega rozpoznaniu przez organ podatkowy (por. postanowienie NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2290/11). Okoliczność wycofania z eksploatacji automatu do gier art. 23a ust. 6 u.g.h musi być zatem ustalona w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania poświadczenia rejestracji, a stwierdzenie skutku w postaci utraty ważności poświadczenia rejestracji także musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej (por. np. postanowienia NSA: z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2215/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2364/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2222/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2216/11; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 18/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 65/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2421/11). Zatem, nawet jeśli skarżąca kasacyjnie złożyła oświadczenie o wycofaniu spornego automatu z eksploatacji (o czym poinformowała dopiero na etapie postępowania przed Sądem I instancji), to nie mogło ono wywołać żadnych skutków prawnych w rozpoznawanej sprawie i nie skutkowało bezprzedmiotowością postępowania wznowieniowego. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.