I SA/Łd 439/14

Dnia 12 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 roku oddala skargę. L. M. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest: doradztwo podatkowe i działalność rachunkowo-księgowa, wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych oraz roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że podatnik w kwietniu i maju 2012 r. odliczył podatek naliczony z trzech faktur wystawionych w związku z nabyciem środka trwałego – samochodu marki INFINITI FX30d S Premium rok produkcji 2012 poj. silnika 2.993 cm³. Przedmiotowe auto było pojazdem specjalnym – bankowozem typu C. Ponadto w maju 2012 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa służącego do napędu tego pojazdu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że zakres prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej nie obejmuje usług transportu wartości pieniężnych, wobec czego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu oraz paliwa do jego napędu. W związku z powyższym, decyzją z [...]r. określił L. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2012 r. w kwocie 46.396 zł i za maj 2012 r. w kwocie 31.024 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia bankowozu typu C; 2. § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128; dalej "rozporządzenie MSWiA"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie usług w zakresie doradztwa podatkowego, polegających między innymi na wpłacaniu w imieniu klientów należności publicznoprawnych, nie jest działalnością związaną z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych; 3. art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1652 ze zm.; dalej "ustawa o zmianie ustawy o VAT") w związku z § 5 i § 6 ust. 2 rozporządzenia MSWiA poprzez uznanie, że pełne odliczenie VAT z tytułu zakupu bankowozu przysługuje, gdy jego zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej jest obligatoryjne w świetle wskazanych przepisów rozporządzenia; 4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o VAT poprzez uznanie, że prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu nabycia bankowozu przysługuje w związku z wykorzystywaniem tego pojazdu w określonych rodzajach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy takie ograniczenie nie wynika z obowiązujących przepisów; 5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyjaśnił, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określania podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Kwestie te zostały unormowane w ustawie o zmianie ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty i zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Art. 3 ust. 1 stanowi zaś, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten nie dotyczy pojazdów specjalnych. Pojazdem takim na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Jak pokreślił organ II instancji, ustawodawca wyeksponował zarówno specjalną funkcję takiego pojazdu, jak i faktyczne jego przeznaczenie. W przypadku bankowozu głównie chodzi o przewóz pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności, innych dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. A contrario, jeśli pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie odpowiada on definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe (np. spółdzielcze), podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Dyrektor podkreślił, że taka działalność musi być faktycznie wykonywana. Następnie wskazał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia MSWiA wartość tzw. jednostki obliczeniowej w 2012 r. wynosiła 419.618.40 zł, a wartości pieniężne powyżej jednej jednostki obliczeniowej obligatoryjnie transportuje się bankowozem. Podniósł też, że nabyty przez podatnika samochód odpowiadał wymaganiom jakie powinien spełniać bankowóz typu C. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że zakupił pojazd między innymi po to, aby służył do przewożenia gotówki powierzonej przez klientów biura celem regulowania należności w ich imieniu oraz do wynajmowania do przewozu gotówki i papierów wartościowych. Strona wskazała, iż prowadzone biuro podatkowo-rachunkowe usytuowane jest na terenie wiejskim (co wiąże się z koniecznością dojazdu do banku lub urzędu skarbowego) i w związku z tym bankowóz był niezbędny do przewożenia powierzonej gotówki, natomiast wynajem samochodu miał na celu uzyskanie dodatkowego źródła dochodu. W ocenie organu podatkowego strona nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego tak z tytułu nabycia samochodu, jak i paliwa do jego napędu, ponieważ zakres działalności podatnika nie obejmował transportu wartości pieniężnych. Dyrektor wskazał, że w trakcie kontroli podjęto czynności mające na celu ustalenie zakresu wykorzystywania zakupionego bankowozu. W tym celu organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków dwudziestu klientów podatnika. Z ich zeznań wynikało, że upoważnili stronę do regulowania w ich imieniu należności do Urzędu Skarbowego lub Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ I instancji przesłuchał też w charakterze świadków kontrahentów, na rzecz których podatnik wystawił faktury dotyczące wynajmu bankowozu. Kontrahenci zeznali, że wynajmowali bankowóz od podatnika w październiku i listopadzie 2012 r. (A. B.), we wrześniu i w grudniu 2012 r. (W. B.), w grudniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. (M. M.), na podstawie ustnych ustaleń. Wskazali, że posiadają faktury dotyczące wynajmu bankowozu i odliczyli podatek naliczony z tytułu zakupu tych usług. Podali też, że rozliczenia z L. M. z tytułu powyższych usług następowały w formie gotówkowej. Przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał, że wpłacał gotówkę do kasy urzędu skarbowego oraz do kasy banków w imieniu klientów jego biura. Podał, że przed zakupem bankowozu nie korzystał z usług firmy zajmującej się przewozem gotówki i nie wynajmował specjalnego pojazdu. Zgodnie z tym co podawał podatnik od 2 kwietnia do 25 maja 2012 r. dokonał on wpłat gotówkowych do banku oraz do kasy Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 178.801.80 zł. Weryfikując te twierdzenia Dyrektor wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. wynika, że w powyższym okresie strona nie dokonała żadnych wpłat gotówkowych w kasie Urzędu w imieniu swoich kontrahentów. Z kolei w kasie Urzędu Skarbowego w P. strona sporadycznie wpłacała gotówkę w kasie w imieniu klientów biura (np. 15 maja 2012 r. podatnik wpłacił 1.005 zł, a 21 maja 2012 r. - 8.491 zł). W związku z tymi ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wypłacał gotówki w wysokościach, o których mowa w rozporządzeniu MSWiA, uzasadniających wykorzystywanie bankowozu typu C. Dodatkowo wskazał, że do czasu zakupu bankowozu w 2012 r., prowadząc tę samą działalność przez 22 lata, podatnik nie posiadał pojazdu specjalnego, co oznacza, że samochód taki nie był niezbędny do wykonywania działalności. W opinii Dyrektora zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem działalności gospodarczej. Jeśli przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia MSWiA, to podatnik nie ma prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu. Oceny tej nie zmienia fakt specjalnego przystosowania pojazdu do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, skoro pojazd sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności. Nie zmienia jej również okoliczność świadczenia usług wynajmu pojazdu. Dalej organ II instancji argumentował, że każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu przewozi środki pieniężne, a zatem akceptacja poglądu podatnika oznaczałby, iż każdemu takiemu podatnikowi przysługiwałoby pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Podniósł też, że wpłaty do urzędów mogą być realizowane w ramach obrotu bezgotówkowego poprzez przelew na rachunek bankowy, bez konieczności zakupu bankowozu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Dodatkowo wskazał, powołując się na ustalony stan faktyczny oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, że zakupiony przez podatnika za kwotę 304.000 zł samochód osobowy marki INFINITI FX30d. rok produkcji 2012 r., nie jest pojazdem przeznaczonym wyłącznie do przewożenia gotówki w związku z regulowaniem zobowiązań kontrahentów. Pojazd ten jest luksusowym samochodem osobowym, zamontowanie zaś dodatkowego niewielkiego pojemnika na wartości pieniężne, w żaden sposób nie zmienia osobowej funkcji tego pojazdu, nie ogranicza liczby pasażerów, jak również dostępu do bagażnika. W skardze pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty takiej jak w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wywodził, że podatnik może skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu specjalistycznego jeżeli spełni dwie przesłanki: a) zakupiony pojazd będzie bankowozem w rozumieniu załącznika do ustawy nowelizacyjnej, b) zachodzi ogólna podstawa odliczenia wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy innych aktów prawnych, w tym rozporządzenia MSWiA, nie mogą rozszerzać powyższych przesłanek ustawowych. Zdaniem pełnomocnika, skoro nabyty przez skarżącego samochód jest bankowozem i jest wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tak z tytułu nabycia auta, jak i wydatków eksploatacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże na mocy art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, ustawodawca ograniczył możliwą do odliczenia kwotę podatku naliczonego do wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawodawca stwierdził, że powyższe ograniczenie możliwej do odliczenia kwoty podatku naliczonego nie ma zastosowania w przypadku nabycia pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Oznacza to, że w przypadku nabycia samochodu specjalnego podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury dokumentującej nabycie takiego pojazdu. Kontrowersje w rozpatrywanej sprawie budzi to, czy każdy podatnik, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i sposób wykorzystania nabytego samochodu specjalnego, w tym przypadku bankowozu, może odliczyć całą, wynikającą z faktury kwotę podatku naliczonego. Zatem przesądzić należy, czy podatnik prowadzący działalność w zakresie doradztwa podatkowego i działalność rachunkowo-księgową, mógł odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie pojazdu specjalnego – bankowozu typu C marki INFINITI FX30d S Premium rok produkcji 2012 oraz nabycie paliwa do jego napędu. Art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym określa pojazd specjalny jako pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że podatnik jest użytkownikiem takiego pojazdu. Pojazd miał być wykorzystywany do przewożenia środków pieniężnych pobieranych od klientów i wpłacanych w kasie urzędów skarbowych lub ZUS. Pojazd miał być też zarobkowo wynajmowany do przewożenia wartości pieniężnych. Przepisy rozporządzenia MSWiA precyzują, że bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Zakres obowiązków dotyczących ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, nałożonych na określone podmioty, uzależniony jest od kwoty tych wartości pieniężnych wyrażonej w tzw. jednostkach obliczeniowych. Wartości pieniężne powyżej jednostki obliczeniowej, którą wyliczono w analizowanym okresie na kwotę 419.618,40 zł (120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale), transportuje się bankowozem. Skarżący nie wykazał, że przewoził środki o takiej wartości. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że po stronie skarżącego nie występowała konieczność przewożenia środków pieniężnych znacznej wartości. Dla ich zabezpieczenia wystarczyło zachować formę płatności w postaci przelewów. Skoro skarżący nie wykazał faktu wykorzystywania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem do wykonywania jego specjalnej funkcji, słusznie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie tego pojazdu. Należy stwierdzić, że zakupiony pojazd nie jest wykorzystywany w firmie skarżącego do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Nie zmienia tego fakt, że skarżący niekiedy przewozi w tym pojeździe gotówkę otrzymaną od klientów celem wpłacenia w kasie urzędu skarbowego lub ZUS. Sąd w pełni aprobuje argumentację organu podatkowego, że stanowisko skarżącego oznacza w praktyce, iż każdemu podatnikowi, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, przysługiwałoby w przedstawionej sytuacji prawo do pełnego odliczenia tego podatku. Każdy bowiem podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu przewozi środki pieniężne. W konsekwencji samo nabycie przez podatnika pojazdu specjalistycznego z dodatkowym wyposażeniem wystarczyłoby, aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych aut tej samej klasy, ale np. już bez kasetki na wartości pieniężne podatnik, który też wykorzystuje pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych może odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. O prawie do odliczenia podatku naliczonego decydowałoby zatem w gruncie rzeczy to, czy w pojeździe zamontowano kasetkę, czy też nie, a z taką interpretacją trudno się zgodzić. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że samo nabycie pojazdu specjalistycznego (bankowozu), którym podatnik nie wykonuje czynności opodatkowanych, do których ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków WSA w Warszawie i Wrocławiu prezentujących stanowisko odmienne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z przyczyn opisanych powyżej, poglądów tych nie podziela, zaznaczając przy tym, że dominujący w orzecznictwie tak WSA jak i NSA jest jednak pogląd zbieżny z tym wyrażonym przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 269/13; z 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 520/13; z 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 143/14; WSA w Szczecinie z 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 567/13; WSA w Warszawie z 14 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1748/13; WSA w Gdańsku z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1466/13; WSA w Poznaniu z 27 listopada 2013 r. sygn. akt SA/Po 482/13; WSA w Łodzi z 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1085/13 oraz NSA: wyrok z 20 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 257/13 i z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 505/13 – dostępne w bazie CBOiS). W tym ostatnim z wymienionych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Działalność, do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w powyżej wskazanym przepisie rozporządzenia. Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, nabycie, leasing czy wynajem pojazdu specjalnego (bankowozu) przez podatnika, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Podkreślić należy, że sama klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym), czy też możliwość jego nabycia przez podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Bowiem, nawet jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i ustawy o transporcie drogowym nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu, już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności. Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z podstawową działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (...). Uwzględnienie wcześniej poczynionych uwag pozwala uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być interpretowany ściśle, to znaczy, że pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje wówczas, gdy jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia usług, a to ma miejsce wówczas, gdy są to usługi świadczone w zakresie ochrony i transportowania pieniędzy - należy uznać za prawidłowe i dopuszczalne w ramach wykładni tych przepisów dokonanej przy zastosowaniu innych metod, niż tylko wykładnia językowa, sięgając zwłaszcza do wykładni celowościowej. Przy braku spełnienia tych warunków podatek naliczony przy zakupie samochodu, który faktycznie ma właściwości samochodu osobowego można odliczać na zasadach jak dla samochodów osobowych." Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Na marginesie odnotować należy, że nie można odmówić podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą prawa do podjęcia decyzji o zakupie tego rodzaju pojazdu specjalnego, nawet jeżeli nie będzie wykorzystywał go zgodnie z przeznaczeniem. Jednakże zastosowanie obok wykładni gramatycznej także wykładni celowościowej, wyłącza w takim przypadku możliwość takiej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, która pozwala na odliczenie całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu pojazdu specjalnego bez względu na rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i sposób wykorzystania nabytego pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę. P.C.