I SA/Kr 1083/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1083/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 sierpnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r., ze skargi A.R., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , - s k a r g ę o d d a l a -, , , , W dniu 5 grudnia 2013 r. skarżący A.R. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej. Pozostałymi wspólnikami są: osoba fizyczna oraz spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA wypracowała zysk m.in. z odsetek na rachunkach bankowych oraz sprzedaży nieruchomości. W SKA nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy, ani zaliczek na poczet wypłaty dywidendy. W SKA skarżący posiadał status akcjonariusza, w związku z czym wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy nie powstał u niego w trakcie funkcjonowania SKA. W czasie funkcjonowania spółki jawnej, zgodnie z ogólnymi zasadami, na bieżąco wspólnicy wpłacali zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywali bieżący dochód. Spółka jawna uzyskiwała przychody z działalności w zakresie udzielania pożyczek oraz z odsetek od zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych środków. Przed złożeniem wniosku, wspólnicy spółki jawnej podjęli już uchwałę o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 Kodeksu spółek handlowych). W związku z tym, majątek spółki został podzielony pomiędzy wspólników. W związku z powyższym zadano następujące pytania: - czy skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania spółki jawnej (na podstawie art. 67 Kodeksu spółek handlowych, bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych kwocie pierwotnie wniesionego do spółki wkładu? - czy skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania spółki jawnej (na podstawie art. 67 Kodeksu spółek handlowych, bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych i składników majątkowych stanowiących około 98% majątku spółki i znacznie przekraczających jego wkład wniesiony do spółki? Zdaniem skarżącego, otrzymanie przez niego składników majątku w postaci środków pieniężnych nie rodzi po stronie skarżącego (jako wspólnika likwidowanej spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, niezależnie od wielkości otrzymanej kwoty, tj.: skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania spółki jawnej (na podstawie art. 67 Kodeksu spółek handlowych, bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych kwocie pierwotnie wniesionego do spółki wkładu oraz środków pieniężnych równych i składników majątkowych stanowiących około 98% majątku spółki i znacznie przekraczających jego wkład wniesiony do spółki. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że w momencie, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej dojdzie do przekazania skarżącemu majątku likwidowanej spółki w postaci środków pieniężnych po stronie skarżącego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu otrzymania przez skarżącego składników majątkowych w ramach majątku likwidacyjnego spółki. Za poprawnością takiego stanowiska przemawia zdaniem skarżącego nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ale również jego wykładnia autentyczna. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej z 1 marca 2013 r., znak [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2013 r., znak: [...]. W dniu 5 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącego w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez skarżącego będącego wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych oraz innych składników majątku tej spółki w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem) za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją negatywną ocenę organ przypomniał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść zatem wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Z uwagi na fakt, że akcjonariusz ten nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 cytowanej ustawy również, nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza. Wobec tego uznano, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa tego wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od statusu tego wspólnika w spółce na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku (otrzymywanego później przez podatnika na skutek rozwiązania tej spółki) oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdy na skutek dokonanych przekształceń (zmiany rodzaju spółki), na dzień rozwiązania spółki, będą go dotyczyły takie jak pozostałych kategorii wspólników, reguły określania skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki, po jej przekształceniu w inną niż spółka komandytowo-akcyjna spółkę osobową (tj. spółkę jawną), mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą tego podatku. Biorąc powyższe pod uwagę, kierując się m.in. wykładnią celowościową cyt. przepisów, tj. ich ratio legis uznano, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono zatem, że w momencie rozwiązania spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której skarżący był akcjonariuszem), otrzymane przez niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem środki te jako dotychczas nieopodatkowane nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy. Nie będą natomiast stanowiły dla skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku rozwiązania spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te podlegają bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego. Organ stwierdził, że dochód wypracowany przez spółkę jawną podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez skarżącego) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do kwestii powstania u skarżącego przychodu z tytułu otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wskazać należy, że kierując się ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość otrzymywanych przez skarżącego z tego tytułu rzeczowych składników majątku - w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej (będącego następnie wspólnikiem spółki jawnej) nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, otrzymanie w związku z rozwiązaniem spółki ww. składników majątku, będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącego przychodu w wysokości odpowiadającej tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez niego z tytułu rozwiązania tej spółki, która nie podlegała wcześniej po jego stronie (jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) opodatkowaniu. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie: 1) art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, nieznajdującą podstawy w obowiązujących przepisach. Skarżący wskazał, że prezentowana przez niego ocena zdarzenia przyszłego w pełni odzwierciedla poglądy doktryny prawa podatkowego w omawianym zakresie, jak również jest zgodna z założeniami projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., na mocy której wprowadzono przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów opiera się wyłącznie na profiskalnej wykładni analizowanych regulacji, sprzecznej z zasadami prawa podatkowego. Jest ono sprzeczne również z szeregiem orzeczeń sądów administracyjnych (min. I SA/Gd 776/13, I SA/Wr 1148/13, I SA/Wa 1833/13). Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącego. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Pozostaje zatem ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe w zakresie zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego przy czym kwestia sporna w niniejszej sprawie w istocie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód z tytułu otrzymanego przez skarżącego majątku z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej w zakresie majątku pochodzącego od spółki komandytowo – akcyjnej, w której skarżący był akcjonariuszem i w której w stosunku do tego majątku nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnienia przy tym wymagało, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, zasadnym było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej i systemowej. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia ogólną regułę, w myśl której za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przysporzenia, których nie zalicza się do przychodów podatkowych wymieniono w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W punktach 11 i 12 lit. b wskazano, że należą do nich: - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, - przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że organ wprost przyznał w zaskarżonej interpretacji, że majątek wypracowany przez spółkę jawną, który otrzyma skarżący po wystąpieniu ze spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu. Środki pieniężne oraz inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane przez skarżącego w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej) wypracowanej przez spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, nie będą stanowiły dla skarżącego przychodu, gdyż zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te podlegały bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego. Spór sprowadził się w istocie, jedynie do otrzymanego przez skarżącego majątku, który został wypracowany przez spółkę komandytowo – akcyjną przed jej przekształceniem w spółkę jawną. Nie ma wobec powyższego konieczności uzasadniania opisanych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacji, gdyż obydwie strony interpretują je w taki sam sposób. Również ich treść nie nasuwa wątpliwości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że oparcie się na wykładni literalnej powyższej regulacji nakazuje stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku (w związku z wystąpieniem skarżącego ze spółki jawnej) innych niż wartości wypracowane w ramach spółki komandytowo- akcyjnej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo. Przejść należy zatem do zagadnienia, które wywołało spór pomiędzy stronami, czyli odpowiedzi na pytanie, czy pomimo wyraźnego brzmienia przepisu, jego dyspozycja może nie znaleźć zastosowania, choć strona znajduje się w sytuacji określonej w tym przepisie. W tym zakresie orzecznictwo sądowe jest podzielone. Część Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stoi na stanowisku, że literalne brzmienie przepisu przesądza o konieczności jego zastosowania i jeżeli wykładnia językowa nie prowadzi do żadnych wątpliwości, nie ma potrzeby sięgać do innych metod wykładni. Na stanowisku takim stoją Wojewódzkie Sądy Administracyjne w: Łodzi (np. wyrok z dnia 5 listopada 2013r. – I SA/Łd 952/13), Warszawie (np. wyrok z dnia 8 listopada 2013r. – III SA/Wa 1833/13), Wrocławiu (np. wyrok z dnia 11 grudnia 2013r. – I SA/Wr 1837/13), Rzeszowie (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2013r. – I SA/Rz 1011/13). Odmienne stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie podziela i które zostanie zaprezentowane poniżej, reprezentują min.: WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Kr 2052/13, z dnia 5 lutego 2014 r., I SA/Kr 2062/13; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., I SA/Po 598/13; WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13; WSA w Opolu w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Op 704/13; WSA w Gdańsku w wyrokach: z dnia 14 listopada 2013 r., I SA/Gd 1204/13, z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Gd 387/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 479/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 481/13 (wszystkie publ. w CBOIS). W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania, co do zasady, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, której jest wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, z uwagi na odrębność uprawnień i obowiązków akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od obowiązków i uprawnień pozostałych wspólników spółek osobowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12 stwierdził, że z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W związku z tym NSA w powołanej uchwale stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. NSA przyznał, że przedstawiona wykładnia przepisów nie jest wyłącznie wykładnią językową, ale spełnia także wymóg dyrektywy wykładni systemowej interpretowania ustawy w zgodzie z konstytucją. Skład siedmiu sędziów poczuwał się więc do obowiązku przyjęcia takiej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która jest ugruntowana w wykładni systemowej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, mając na uwadze tezę cytowanej uchwały, ograniczenie się do wykładni językowej przepisów odnoszących się do opodatkowania występującego ze spółki osobowej wspólnika, prowadziłoby do nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, ponieważ z uwagi na niewypłacanie dywidendy akcjonariuszowi nie doszłoby do opodatkowania dochodów akcjonariusza przed przekształceniem spółki, jak również z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania środków po wystąpieniu ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że otrzymanie przez występującego wspólnika spółki jawnej majątku wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną przed jej przekształceniem, której był on akcjonariuszem, nie korzysta z wyłączenia opodatkowania przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że sytuacja podatkowa akcjonariusza takiej spółki, jako wspólnika spółki osobowej jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Słusznie organ stwierdził, że kierując się ratio legis ww. przepisów uznano, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu dokonując interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu. Wykładnia językowa przepisów musi być jedynie pierwszym krokiem, od którego należy zacząć poszukiwanie jednostkowej normy rozstrzygnięcia i interpretacji każdego przepisu. Językowe odczytanie tego przepisu wymagało wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej, ponieważ poprzestanie na wykładni językowej doprowadziłoby do odczytania normy, która jest sprzeczna z wartościami konstytucyjnymi. Wykładnia systemowa zapobiegnie powstaniu luki prawnej i tym samym pozwala na uniknięcie nieracjonalnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106). Wykładnia językowa jest to wykładnia podstawowa, ale bynajmniej nie jedyna. Niesłusznie wykładnię językową sprowadza się do interpretacji polegającej na sięgnięciu do słownika języka polskiego i zacytowaniu podanej tam definicji, a następnie wyciągnięciu stąd konkluzji orzeczenia. Oznacza to, że wykładnię językową sprowadza się do poszukiwań w zakresie tzw. języka naturalnego. Ponadto z wykładni językowej eliminuje się interpretację znaczenia terminów użytych w ustawodawstwie, gdy odnoszą się one do działania, funkcji, użytku, nietrafnie sądząc, że w takim wypadku mamy do czynienia z wykładnią funkcjonalną. Tymczasem wykładnia funkcjonalna dotyczy funkcji przepisu (zamiaru ustawodawcy), a nie znaczenia czasowników w interpretowanym przepisie (więcej: Ewa Łętowska "Wykładnia operacyjna a transformacja prawa", [w] Z zagadnień współczesnego prawa cywilnego, Studia Iuridica 1994, nr 21 ). Odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). Wprawdzie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn – opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. W tym kontekście w opinii Sądu należało mieć na uwadze jasne motywy prawodawcy stwierdzającego, że dodane z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają na celu zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, opubl.: sejm.gov.pl) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania. Ponadto zdaniem Sądu wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm. – dalej "Konstytucja RP"). Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, tj. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. Jako, że akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, to takie rozwiązanie, w powiązaniu z literalną wykładnią art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłoby do nierówności wspólników spółki w zależności od ich statusu prawnego. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), w którym Konstytucja jest najwyższym prawem (art. 8 Konstytucji RP), gdzie wszyscy są wobec prawa równi (art. 32 Konstytucji RP), nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiadał on status akcjonariusza w przekształconej w spółkę jawną spółce komandytowo – akcyjnej i z uwagi na brak uchwały o wypłacie dywidendy, nie ponosił obciążeń podatkowych i w istocie nie poniesie ich w przypadku wystąpienia ze spółki jawnej w sytuacji gdy wspólnik spółki jawnej, która nie powstała na skutek przekształcenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od wszystkich osiągniętych przychodów. W związku z tym, zwraca uwagę treść art. 84 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podsumowując, w ocenie Sądu art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy przychodów wspólnika spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej, który wcześniej posiadał status akcjonariusza w tej spółce odnośnie majątku w stosunku do którego nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, jeżeli majątek ten otrzymywany jest w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej. Regulacja bowiem ustanowiona powyższym przepisem służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. W przypadku zaś opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Co więcej, gdyby uznać stanowisko skarżącego za uzasadnione, w ogóle nie doszłoby do opodatkowania. Nie można w tym kontekście zapominać, że akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej należy więc odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników spółek osobowych. W konsekwencji pozostałe normy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Innymi słowy przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczą przychodów akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej otrzymanych w wyniku wystąpienia z tej spółki. Należy to również odnieść do sytuacji opisanej w rozpatrywanej sprawie. Wprawdzie skarżący wystąpił ze spółki jawnej, w której miał status wspólnika, niemniej jednak skoro spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej, otrzyma on również składniki majątku "wypracowane" przez tę spółkę, które nie zostały mu "przypisane" i opodatkowane, gdyż nie było uchwały o wypłacie dywidendy. W sensie zatem podatkowym, sytuacja skarżącego nie ulega zmianie w porównaniu z sytuacją, gdyby występował ze spółki komandytowo - akcyjnej, jako akcjonariusz. Ponadto przyjęcie stanowiska skarżącego za uprawnione godziłoby w podstawowe zasady podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy prezentowanym przez skarżącego podejściu nasuwa się bowiem pytanie, czy wykładnia językowa daje w tym przypadku rezultat pozostający w zgodzie z całością unormowań dotyczących wyłączenia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonych przychodów tej osoby. Odpowiedź na to pytanie musi być negatywna. Nie można bowiem zapominać, że podstawowym założeniem tego podatku jest opodatkowanie każdego dochodu, chyba, że wyraźnie został on zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.