I SA/Kr 1081/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1081/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 sierpnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r., ze skargi K.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili, uprawomocnienia się wyroku,, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , , , K.K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem lub po jej rozpoczęciu, a dotyczących okresu wcześniejszego. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że odbyła trzyletnią aplikację radcowską i uzyskała wynik pozytywny z egzaminu radcowskiego, który odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z 3 czerwca 2013 r. została wpisana na listę radców prawnych. Po złożeniu ślubowania w dniu 18 lipca 2013 r. została uprawniona do wykonywania zawodu radcy prawnego i w dniu 15 listopada 2013 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego. Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z aplikacją w 2009 r. wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z opłatą za egzamin wstępny na aplikację w kwocie 638 zł, a następnie opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich (240 zł). W latach 2010-2012 r. z wnioskodawczyni uiszczała opłaty roczne za aplikację radcowską - za I rok aplikacji uiściła opłatę w łącznej kwocie 4.609,50 zł, za II rok aplikacji uiściła opłatę w łącznej kwocie 4.851 zł, a za III rok aplikacji opłatę w łącznej kwocie 4.200 zł. Poniosła także opłatę za wydanie legitymacji aplikanckiej (16 zł). Ponadto opłacała comiesięczne składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (za miesiące październik – grudzień 2009 r. po 16 zł na miesiąc; w okresie styczeń 2010 r. - grudzień 2010 r. składka wynosiła 16 zł na miesiąc, w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r. składka wynosiła 20 zł na miesiąc; za styczeń 2013 r. – 20 zł). Wnioskodawczyni uiściła również opłatę za egzamin radcowski w kwocie 1.280 zł, a następnie opłatę w postępowaniu o wpis na listę radców prawnych w kwocie 960 zł. Z tytułu składek członkowskich radcy prawnego za 2013 r. (czerwiec-październik) poniosła wydatki w kwocie 390 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności? Czy wydatki, które wnioskodawczyni poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki, w tym ubezpieczenie z tytułu wpisów na liście radców prawnych za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej? Wnioskodawczyni wskazała, że wymienione wyżej opłaty były niezbędnymi do odbycia aplikacji i uzyskania uprawnień zawodowych i wynikały z obowiązujących aktów prawnych szczegółowo wskazanych przez stronę. Wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", ponieważ są bezpośrednio związane, jak również niezbędne, do prowadzenia kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała szereg wyroków sądów administracyjnych. W wydanej dnia 26 lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z powyższego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 tej ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Organ wyjaśnił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Organ zaznaczył, że do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. W związku z powyższym organ stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. W ocenie organu, wydatki poniesione przez wnioskodawczynię nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te zostały bowiem poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawczynie aplikacji radcowskiej oraz koszty składek nie mogły, w ocenie organu, obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki wnioskodawczyni miała pewność, że ukończy aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ zauważył nadto, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem organu, wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Organ wyjaśnił także, że zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami zagwarantowanymi Konstytucją, w szczególności z zasadą równości wobec prawa, która była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się na końcu do powołanych we wniosku wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze względów przedstawionych w powyższym uzasadnieniu (dotyczących charakteru poniesionych wydatków), nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Organ powołał się także na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają jego stanowisko. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości, określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonania do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją radcowską, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji radcowskiej jest warunkiem wykonywania zawodu radcy prawnego, a koszty poniesione w związku z aplikacją nie sąd wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej radcy prawnego (kancelarii radcy prawnego), 2. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie przez organ podatkowy granic wyznaczonych przepisem art. 14c w zw. z art. 14b§2 tejże ustawy i oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach niedotyczących zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych podanych przez skarżącego, ale na okolicznościach niezaistniałych, ewentualnych, czy też postulowanych przez organ podatkowy; 3. art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji, tylko ze względu na fakt, że podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej było sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Odpowiadając na skargę, organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia, czy w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonania zawodu radcy prawnego przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej (lub po jej rozpoczęciu, ale dotyczyły okresu sprzed rozpoczęcia działalności) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tej działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619). Za przydatne w niniejszej sprawie uznać także należy wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (sygn. akt II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Przyznał w szczególności, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 tej ustawy nie wymienia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu przez podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki podnoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej (wydatki na szkolenie, składki) oraz wydatki egzaminacyjne oraz związane z wpisem na listę radców prawnych i składkami członkowskimi radcy prawnego poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65 ze zm.) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca miała zamiar po odbyciu aplikacji radcowskiej prowadzić działalność gospodarczą i wykonywać zawód radcy prawnego i czyni to, to poniesione wydatki, które niewątpliwie warunkowały podjęcie tej działalności, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f. – wskazane przez skarżącą wydatki są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki (lub wprawdzie po jej rozpoczęciu ale wydatki te dotyczyły okresu poprzedzającego rozpoczęcie działalności gospodarczej) mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, a więc celem ich poniesienia nie było osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zdaniem Sądu, wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. Nie ma przy tym istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrała skarżąca (kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, niewykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (kancelaria radcy prawnego). Jeśli chodzi o zaliczenie w ciężar kosztów wydatków poniesionych jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1616/13, w którym Sąd ten wskazał, że "możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody". Tym samym, zdaniem Sądu, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw stanowisko prezentowane przez organ w odpowiedzi na skargę, z którego wynika, że aby można było dany wydatek uznać za koszt podatkowy, musi istnieć najpierw źródło potencjalnego przychodu powiązane z tym wydatkiem. Wniosek taki nie wynika bowiem ani z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani z treści dalszych przepisów tego artykułu. Istotnie, zwykle wydatki mające charakter kosztowy, ponoszone są przez podatnika wtedy, gdy źródło już istnieje. Jednakże związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu), może istnieć także przed powstaniem źródła przychodu, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza np. wcześniejszy zakup towarów lub wyposażenia bądź inne wydatki zmierzające wprost do powstania źródła i osiągania przychodów. Oczywiście w takiej sytuacji podatnik może mieć większą trudność w wykazaniu powiązania wydatku z przychodem, zwłaszcza w sytuacji odległości czasowej tych zdarzeń, ale nie jest to co do zasady wykluczone. Należy także zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 48/14, który podkreślił, że przeszkodą w zaliczeniu wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie są również przepisy art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.f., dotyczące rozliczania w czasie także wydatków innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jak słusznie wskazał Sąd w tym wyroku, wydatki wskazane we wniosku o interpretację mają charakter wydatków związanych pośrednio z przychodem, a przywołane przepisy określają jedynie moment rozliczenia wydatków, nie zmieniając ogólnej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określającej jaki wydatek ma charakter kosztowy. W ocenie WSA w Krakowie przedstawiona wykładnia nie narusza również konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Zasada ta była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu P 2/87 Trybunał stwierdził, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym. Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m.in w orzeczeniu U 7/87, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt: K 1/90, K 7/90, K 1/91, K 8/91).Trybunał uznał również, że dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie w sprawie o sygn. akt U 9/90). Reasumując, za prawidłowe zatem należy uznać stwierdzenie, że zgodnie z zasadą równości opodatkowania, dla takich samych zdarzeń prawnopodatkowych winny wynikać takie same ich następstwa w kwestii praw bądź też obowiązków podatnika. W świetle przedstawionej przez organ argumentacji nie można uznać, że zasada ta zostałaby naruszona względem osób, które odbyły tę samą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem należy, że przedstawione stany faktyczne są nieporównywalne. Nie można bowiem twierdzić, że zachodzi tutaj tożsamość zdarzeń prawnopodatkowych i przyznanie prawa do uwzględnienia spornych kosztów uzyskania przychodów stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowania wobec innych podatników. Sytuacja prawnopodatkowa osoby, która zdobywszy uprawnienia nie decyduje się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej jest diametralnie różna. Cechą istotną różnicującą podatników jest m.in. właśnie brak możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zróżnicowanie to następuje jednak na poziomie systemowym i nie jest związane z indywidualnymi wyborami podatników, ale z różnymi zasadami opodatkowania występującymi w ramach różnych stosunków prawnych. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd znalazło się również m. in. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/13; WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2213/13; WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r.: sygn. akt I SA/Gd 1636/13 i I SA/Gd 1602/13; z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1522/13, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13, WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 942/13; WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13, w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13, WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3233/12, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – mając na uwadze niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego omawianej materii – podzielił pogląd zaprezentowany w skardze i w powołanych wyżej wyrokach. W konsekwencji na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, z którego wynika, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 460) oraz opłatę od pełnomocnictwa.