II FSK 707/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2073/14 w sprawie ze skargi "I." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2014 r. nr ILPB4/423-103/14-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "I." S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 707/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej I. z siedzibą we W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka wskazała, że spółka komandytowo-akcyjna, której jest akcjonariuszem, ma zostać przekształcona w spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem. Zadała pytanie, czy w związku z tym przekształceniem uzyska przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w związku z zyskiem wypracowanym przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach ubiegłych (2009-2012), przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego oraz w roku 2013, w przypadku podjęcia przed przekształceniem uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy – zajmując stanowisko, że w obu przypadkach przychodu nie uzyska, gdyż zysk zostanie podzielony. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia z 9.05.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że przekazanie zysków na kapitał zapasowy nie oznacza ich podziału, toteż w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową dojdzie do powstania u skarżącej przychodu podatkowego w związku z zyskiem uzyskanym przez tą spółkę zarówno w latach 2009-2012, jak i w roku 2013. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., podnosząc, że za zysk niepodzielony można uznać tylko taki, co do którego zgromadzenie wspólników spółki nie podjęli decyzji o jego podziale. Każdy zysk podzielony decyzją zgromadzenia wspólników przestaje być zyskiem niepodzielonym - niezależnie od tego, w jaki sposób został on podzielony; tym samym wypłata dywidendy nie jest jedynym sposobem podziału zysku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywiódł, że organ podatkowy błędnie uznał, jakoby przez pojęcie "niepodzielone zyski" należy rozumieć tylko zyski spółki niepodzielone między wspólników, naruszając w ten sposób art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ponieważ pojęcie to nie jest zdefiniowane, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie może on już być zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Jak bowiem stanowi art. 347 § 3 ustawy z dnia 15.09.2000 e. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.), dopuszczalny jest inny podział zysków, niż wypłata dywidendy, w tym przeznaczenie go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat. Kwestia jakie kwoty mogą podlegać podziałowi, została uregulowana w art. 348 § 1 K.s.h., zgodnie z którym kwota podlegająca podziałowi między akcjonariuszy nie może przekraczać łącznie zysku za ostatni rok obrotowy, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Określenie poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi, wskazuje na odrębność pojęcia "zysk niepodzielony z lat ubiegłych" oraz pojęcia "kapitał zapasowy", toteż uchwałę walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku na inne cele, niż wypłata dywidendy, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zysk spółki kapitałowej, który nie został podzielony między wspólników, tylko przekazany na kapitał zapasowy, nie stanowi przychodu, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zyski które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a tym samym w momencie przekształcania stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Podniósł, że niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie K.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w tym Kodeksie terminu "zysk niepodzielony" do regulacji prawnych. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu "niepodzielne zyski" użytemu w art. 10 ust, 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące zasadniczą istotę sporu w rozpoznawanej sprawie – a więc wykładnia pojęcia "niepodzielone zyski" - było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych (wyroki: z dnia 15.01.2015 r., II FSK 2855/12, z dnia 11.06.2015 r., II FSK 1268/13, z dnia 13.11.2015 r., II FSK 2094/13, , z dnia 3.12.2015 r., II FSK 2054/13 – odnoszące się do podatku dochodowego od osób prawnych oraz: z dnia 29.11.2011 r., II FSK 930/10, z dnia 8.12.2011 r., II FSK 1050/10, z dnia 19.04.2012 r., II FSK 1935/10, z dnia 13.08.2013 r., II FSK 2366/11 – odnoszące się do podatku dochodowego od osób fizycznych). Prezentowany jest w nich jednolicie pogląd, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie tego pojęcia szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Dysponowanie zyskiem może więc polegać na rozdysponowaniu go na rzecz wspólników, ale może on też zostać podzielony w inny sposób. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielone zyski", w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten podzielany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku, Przegląd Podatkowy z 2011 r. nr 2, s. 44-47). Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ocenić należy jako chybiony, gdyż jego wykładnia, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w toku kontroli legalności zaskarżonej przez skarżącą interpretacji, jest prawidłowa, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela. Zgodzić się więc należy z poglądem, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie desygnatu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, w istocie prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego bez należytej podstawy normatywnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygając na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.