I SA/Po 643/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi AS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie straty ze źródła kapitałów pieniężnych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. S. stratę ze źródła kapitały pieniężne za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano m.in., że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X." z siedzibą w [...], której przedmiotem działalności była produkcja i handel filtrami. Dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37, w którym wykazał przychód z emerytury w wysokości [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł, a następnie korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, w której wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Podatnik nie dokonał rozliczenia straty ze źródła przychodów - kapitałów pieniężnych za 2009 r. na formularzu PIT-38. W toku prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego, A. S. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L, wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i stratę w wysokości [...] zł. Postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej stratę z tytułu realizacji umowy ramowej terminowych transakcji walutowych, zawartej w dniu [...] kwietnia 2008 r. z [...] S.A., odsetki od ujemnego salda na rachunku bankowym po obciążeniu w/w stratą oraz koszty obsługi prawnej wynikające z umowy z dnia [...] marca 2009 r. o świadczenie usług prawniczych. Jednocześnie, do przychodów z działalności gospodarczej zaliczył przychód z tytułu umorzenia części zobowiązania wobec [...] S.A., powstałego w wyniku realizacji w/w umowy. Organ kontroli skarbowej podkreślając, że podatnik w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, stwierdził, że w/w przychody i koszty winny zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a nie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odwołaniu z dnia [...] podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie m.in.: art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 22 ust. 1 i art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF. W uzasadnieniu odwołujący się wskazał na znaczne wahania kursów walut w 2008 r. oraz fakt, że w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wartość eksportu towarów kilkukrotnie przewyższa wartość sprzedaży krajowej. Okoliczności te, jego zdaniem dowodzą, że zawarcie umowy terminowych transakcji walutowych było gospodarczo uzasadnione i miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów (poprzez zabezpieczenie się przed negatywnymi konsekwencjami zmiany kursów walut). Podniósł także, że rozliczenia transakcji były dokonywane przy użyciu rachunku bankowego PPH "X.", co jednoznacznie wskazuje na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] kwietnia 2008 r. podatnik zawarł z [...] S.A. umowę ramową, w której określono zasady zawierania i rozliczania terminowych transakcji walutowych. W wykonaniu tej umowy w dniu [...] sierpnia 2008 r. strony zawarły 24 transakcje terminowe NDF (Non Deliverable Forward), każda o wartości nominalnej [...] euro (łącznie [...] euro), z kursem terminowym [...] oraz terminem realizacji w dniu [...] lutego 2009 r. W myśl zapisów umowy, non deliverable forward to terminowa transakcja walutowa, w której strony ustalają kurs wymiany walut na datę późniejszą niż dwa dni robocze od daty zawarcia transakcji, ale do jednego roku, bez rzeczywistej dostawy waluty. W dniu zamknięcia transakcji następuje rozliczenie różnic kursowych. Jeżeli kurs terminowy (określony w dniu zawarcia transakcji) jest niższy od kursu bieżącego, bank obciąża rachunek klienta kwotą rozliczeniową (wynikającą z różnicy kursowej). W przeciwnym przypadku bank uznaje rachunek klienta kwotą rozliczeniową. W dniu [...] lutego 2009 r. [...] S.A. dokonał zamknięcia transakcji po kursie rozliczeniowym [...] i ustalił wartość przysługującej mu należności na kwotę [...] zł, wg wyliczenia ([...] – [...]) x [...]. W wyniku przeprowadzonych negocjacji bank umorzył zadłużenie podatnika o kwotę [...] zł. Ustalono, że podatnik, w związku z prowadzonymi negocjacjami, poniósł dodatkowe koszty obsługi prawnej, wynikające z zawarcia w dniu [...] marca 2009 r. umowy o świadczenie usług prawniczych z "Y." Sp. k. z siedzibą w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF, a zawarte w nim sformułowanie "w wykonaniu działalności gospodarczej" odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Sam fakt zawarcia umowy terminowych transakcji walutowych nie może być traktowany na równi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w 2009 r. była produkcja i handel filtrami, a nie obrót instrumentami finansowymi, to za chybione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów. Jednocześnie uznano, że okoliczności wskazane w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] maja 2014 r., tj. kryzys ekonomiczny, wahania kursów walut, dokonywanie rozliczeń z Bankiem za pośrednictwem rachunku bankowego Przedsiębiorstwa oraz struktura sprzedaży Przedsiębiorstwa, nie są wystarczające dla potwierdzenia związku zawarcia umowy ramowej terminowych transakcji walutowych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podkreślono bowiem, że z zapisów w/w umowy nie wynika, aby zabezpieczała ona jakąkolwiek konkretną transakcję gospodarczą PPH "X.". Wskazano, że wszystkie terminowe transakcje walutowe zostały przeprowadzone tego samego dnia, a wykonanie umowy nie wiązało się z przekazaniem środków finansowych - rozliczenia dokonano w dniu zamknięcia transakcji, poprzez obciążenie rachunku bankowego podatnika kwotą rozliczeniową. Zwrócono również uwagę, że przedmiotem umowy nie były opcje walutowe. Z powyższego organ wywiódł, że podjęte przez podatnika działania miały służyć osiągnięciu dodatkowych korzyści finansowych, a nie zabezpieczeniu transakcji gospodarczych. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków nieznajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, m.in. poprzez przyjęcie, że obrót instrumentami finansowymi nie następował w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji i ogólne odniesienie się do stanu faktycznego, bez jego indywidualizacji, co w konsekwencji prowadzi do błędnego wniosku o braku możliwości zakwalifikowania przedmiotowej straty do źródła przychodów działalność gospodarcza; - art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez przyjęcie, że strata powstała w wyniku rozliczenia terminowych transakcji walutowych nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stosowanie powołanego przepisu jest ograniczone jedynie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi; - art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF poprzez przyjęcie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie; - art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy nie powinny znaleźć zastosowania. W uzasadnieniu skargi skarżący w znacznej części powtórzył argumentację uprzednio podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Autor skargi ponownie zwrócił uwagę na znaczne wahania kursów walut w 2008 r. oraz fakt, że w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wartość eksportu towarów kilkukrotnie przewyższa wartość sprzedaży krajowej. Okoliczności te, jego zdaniem dowodzą, że zawarcie umowy terminowych transakcji walutowych było gospodarczo uzasadnione i miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów (poprzez zabezpieczenie się przed negatywnymi konsekwencjami zmiany kursów walut). Podniósł także, że rozliczenia transakcji były dokonywane przy użyciu rachunku bankowego PPH "X.", co jednoznacznie wskazuje na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych oraz definicjach działalności gospodarczej zawartych w O.p., ustawie o PDOF i ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. - w skrócie: "u.s.d.g."), skarżący zakwestionował dokonaną w zaskarżonej decyzji wykładnię przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF. Autor skargi wyraził przekonanie, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż rozliczanie terminowych transakcji walutowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy przedmiotem tej działalności jest obrót instrumentami finansowymi. Powyższe, jego zdaniem, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, poprzez uprzywilejowanie podmiotów, rozliczających się na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniósł, że skoro w Konstytucji RP nie występuje podział na źródła przychodu, to osoby prawne wszelkie przychody i koszty mogą rozliczać w ramach działalności gospodarczej. Powołując natomiast literaturę z zakresu finansów międzynarodowych skarżący wskazał na negatywne skutki zmian kursów walut oraz na sposoby zapobiegania ryzyku kursowemu, w szczególności poprzez zawieranie umów opcji walutowych. W jego ocenie, z tych samych względów do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć również koszty obsługi prawnej, związanej z zawarciem umowy terminowych transakcji walutowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w przedmiocie prawidłowej kwalifikacji straty z tytułu realizacji umowy ramowej terminowych transakcji walutowych, z punktu widzenia źródła osiąganych przychodów. Według organów podatkowych, tym źródłem są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF), skarżący natomiast uważa, że stratę tę należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF). Powyższy spór powstał na tle wykładni art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF, a nadto dotyczy przesłanek stosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 tej ustawy. Wszystkie wymienione wyżej normy prawa materialnego zostały wymienione w zarzutach skargi z wskazaniem sposobu ich naruszenia. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 210 O.p. Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, poprzedzone musi być jednak analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które dotyczą m.in. sposobu zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny. Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Przystępując do oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący poza samym sformułowaniem zarzutów w zasadzie nie przedstawił ich uzasadnienia. Zawarte w skardze rozważania (punkt II.1, strony 3-10) stanowią polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego, a skarżący koncentruje się głównie na wykazaniu, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony kwestionują zasadność zabezpieczenia przez skarżącego ryzyka kursowego. W podsumowaniu tych rozważań skarżący powtarza swój pogląd, według którego organ odwoławczy badając związek transakcji z działalnością gospodarczą stawia się w pozycji eksperta, nie ma jednak w tym przedmiocie ani wiedzy, ani doświadczenia oraz nie jest w ogóle zorientowany w sytuacji rynkowej związanej z eksportem, czy wpływem wahań kursów walut na kondycję firmy. Następnie skarżący powołuje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony na tle art. 121 § 1 O.p. (III SA 680/99) oraz stwierdza, że tezy organu podatkowego i oparte na nich rozstrzygnięcie naruszają zasady praworządności i prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu skarżący nie uzasadniając bliżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, także nie wykazał cechy istotności naruszenia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie prawidłowo ustalił fakty, decydujące o stosowaniu norm prawa materialnego. Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonego aktu. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że kluczowe znaczenie ma w sprawie wykładnia przepisu z art. 30 b ust. 4 ustawy o PDOF, ponieważ prawidłowa kwalifikacja przychodów, o których mowa w tym przepisie, wymaga w pierwszej kolejności zdefiniowania pojęcia "działalność gospodarcza". Trafnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności w tej kwestii, które pojawiły się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Z kolei w myśl art. 30b ust. 4 przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wskazywane przez organ odwoławczy, a także przez skarżącego, rozbieżne stanowiska sądów administracyjnych, dotyczą kwestii rozumienia użytego w art. 30b ust. 4 wyrażenia "w wykonywaniu działalności gospodarczej " i związanego z tym spornego zagadnienia, czy transakcja w przedmiocie pochodnych instrumentów finansowych zrealizowana została w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy tylko w związku z jej wykonywaniem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie którym wyrażenie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnosi się wyłącznie do opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających. Takie stanowisko dominuje obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, warto przywołać stanowisko NSA zawarte w wyroku dnia 26 lutego 2014 r. (II FSK 432/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym rozstrzyganej przez NSA sprawy, sąd pierwszej instancji przychylił się do wykładni analizowanego tu przepisu, zaproponowanej przez podatnika, która była zbieżna ze stanowiskiem skarżącego w sprawie niniejszej. NSA nie zgodził się jednak ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji i stwierdził m.in., że skoro odpłatne zbycie papierów wartościowych może kreować przychód kwalifikowany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to w takiej sytuacji znajduje także zastosowanie reguła wynikająca z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, według której przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. NSA podkreślił jednak, że wynikający z art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej to – zdaniem NSA - realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań i operacji o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Przychody z działalności niezadeklarowanej jako przedmiot działalności spółki nie mogą być uznawane za uzyskiwane w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF. W podsumowaniu rozważań NSA uznał, że podstawowy przedmiot działalności podatnika nie obejmował realizacji transakcji zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, a zawarte przez podatnika kontrakty terminowe typu forward, które według jego twierdzeń miały na celu zabezpieczenie zysku spółki osobowej z kontraktów zawieranych w związku z podstawową jej działalnością, miały charakter okazjonalny, zawierane były przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, jakkolwiek pozostawały z nią w związku. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., w sprawie II FSK 2446/12 (sentencja wyroku dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Po 166/13, LEX nr 1323435. W ocenie Sądu samo stwierdzenie pozostawania zawartej przez skarżącego umowy ramowej terminowych transakcji walutowych kontraktów w ogólnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że skoro tego rodzaju transakcje zawarte zostały w celu zabezpieczenia źródła przychodów, to spełniona została przesłanka celowości poniesienia wydatku, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619). Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy. Sporna między stronami kwestia istnienia podstaw do zaliczenia przedmiotowej straty do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, wynikła z rozbieżności ocen co do interpretacji ustalonych w postępowaniu podatkowym faktów. Konsekwencją uznania, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, jest akceptacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę akceptuje w całości, zgodnie z którymi, wskazane przez skarżącego okoliczności nie są wystarczające dla stwierdzenia istnienia związku zawarcia umowy ramowej kontraktów terminowych transakcji walutowych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z postanowień ww. umowy nie wynika, aby zabezpieczała ona jakąkolwiek konkretną transakcję gospodarczą. Wszystkie terminowe transakcje walutowe zostały przeprowadzone tego samego dnia, a wykonanie umowy nie wiązało się z przekazaniem środków finansowych (rozliczenia dokonano w dniu zamknięcia transakcji, poprzez obciążenie rachunku bankowego skarżącego kwotą rozliczeniową). Za słuszną należy więc uznać konkluzję organów podatkowych zgodnie z którą, podjęte przez skarżącego działania miały służyć osiągnięciu dodatkowych korzyści, a nie zabezpieczeniu konkretnych transakcji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 4 i art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie zauważył, że ustawodawca przewidział możliwość łagodzenia skutków różnic kursowych w działalności gospodarczej podatników, wprowadzając w przepisie art. 14b ustawy o PDOF metody ustalania takich różnic na podstawie art. 24 c tej ustawy. Sąd akceptuje także stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w kontekście konstytucyjnej zasady równości (naruszenie której zarzuca skarżący), zgodnie z którym, zasada ta odnosi się do podmiotów charakteryzujących się wspólną cechą istotną. Warunek relewantności nie jest jednak spełniony z uwagi na różne formy prowadzenia działalności gospodarczej, które determinują podleganie konkretnej podatkowej regulacji prawnej (podatnicy podlegający opodatkowaniu jako osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa (podatnicy) mające status osoby prawnej). Wybór formy prowadzenia działalności gospodarczej leży wyłączne w gestii skarżącego, stąd zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, uznać należy za nieuzasadniony. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.