I SA/Bd 956/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi H. W. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących H. W. i H. W. kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał art. 27f ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011r. i stwierdził, że dla skorzystania w roku podatkowym z ulgi w związku z wychowywaniem dzieci pełnoletnich (do ukończenia 25 roku życia) własnych lub przysposobionych, koniecznym jest, aby dzieci te uczyły się w szkołach, o których mowa w ww. przepisie oraz nie uzyskiwały dochodów podlegających opodatkowaniu w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. kwoty 3.089 zł w 2011r. Dyrektor wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". Zdaniem organu, dochodem podlegającym ocenie w kontekście uzyskania prawa do ulgi, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, natomiast według skarżących dochodem tym jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu oraz o składki na ubezpieczenie społeczne. Organ podał, że zakwestionował prawo do skorzystania z ulgi na wychowanie dziecka - pełnoletniej córki – K. W. (ur. [...].), studentki W. Sz. J. O. w Ś., albowiem ustalił, iż w 2011r. uzyskała ona dochód w wysokości [...] zł, obliczony jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Zaznaczył, że w dniu [...]. córka skarżących złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 – PIT-37. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów dla ustalenia prawa do ulgi prorodzinnej z tytułu utrzymywania pełnoletniego, uczącego się dziecka należy określić jego dochód, który nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. kwoty 3.089 zł. Po przytoczeniu treści art. 9 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Dyrektor stwierdził, że ustawodawca jednoznacznie zdefiniował pojęcie dochodu, odróżniając je równocześnie od podstawy obliczenia podatku, którą stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot uiszczanych tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. W ocenie Dyrektora, dla skorzystania z ulgi nie wystarczy, że pełnoletnia córka skarżących w 2011r. nie ukończyła 25 roku życia i uczyła się w szkole wyższej, lecz także nie mogła osiągnąć dochodu przekraczającego kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. kwoty 3.089 zł w 2011r., obliczonego jako nadwyżka przychodów nad kosztami jego uzyskania. Podał, że córka skarżących w 2011r. uzyskała dochód w wysokości [...] zł, a zatem wyższy od kwoty 3.089 zł. Odnosząc się do powołanych przez skarżących wyroków sądów administracyjnych organ podniósł, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i dotyczą konkretnych zaistniałych stanów faktycznych, a zatem nie są dla organu wiążące. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację polegającą na tym, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, organ uwzględnił wyłącznie koszty uzyskania przychodów, a powinien także odliczyć składki na ubezpieczenie społeczne stosownie do art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący po przytoczeniu art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 26 i art. 27f u.p.d.o.f. stwierdzili, że wszystkie przesłanki wynikające z treści wskazanych przepisów zostały przez nich spełnione, wobec czego istniała możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Podnieśli, że na dowód tego strony dostarczyły do Urzędu Skarbowego w G. skrócony odpis aktu urodzenia córki oraz zaświadczenie z W. Sz. J. O. w Ś., zgodnie z którym K. W. w 2011r. była studentką III roku studiów I stopnia. Ponadto córka skarżących nie pobierała ani nie pobiera renty socjalnej, a także zasiłku pielęgnacyjnego. Dodali, że w roku podatkowym 2011, zgodnie ze złożonym przez K. W. zeznaniem podatkowym, osiągnęła ona przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...]zł, poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, co po odliczeniu daje dochód w wysokości [...] zł. Podali, że definicja dochodu została zawarta w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., według którego dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu, jednak z brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, iż samo ustalenie, że dziecko podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia na podstawie ww. przepisu, osiągnęło w roku podatkowym tak rozumiany dochód w określonej wysokości, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, czy zachodzą warunki preferencyjnego opodatkowania. Konieczne jest bowiem, by był to dochód: 1) podlegający opodatkowaniu, 2) którego opodatkowanie odbywa się wg zasad określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących, wyraźne odwołanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do zasad opodatkowania określonych w art. 27, nie pozwala na przyjęcie, że zasady te dotyczą tylko opodatkowania dochodów według skali podatkowej, nie obejmują zaś warunku naliczania podatku nie od "czystego" dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., ale od podstawy opodatkowania. Natomiast wskazana w art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 tej ustawy stanowiącym, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na cele rehabilitacyjne. Określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty odliczeń wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania pozwala na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, ustalenie czy został przekroczony dochód określony w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f oraz czy przysługuje prawo do ulgi. W ocenie skarżących, art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 mówi o podstawie obliczenia podatku. Zgodnie z art. 26 podstawę opodatkowania stanowi dochód po odjęciu m. in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2). Skarżący podkreślili, że sądy zwróciły uwagę, iż przy ustalaniu dochodu należy zastosować zasady wynikające z art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik może uwzględnić nie tylko koszty uzyskania przychodów, ale także dokonać odliczeń wskazanych w art. 26, czyli pomniejszyć dochód o składki na ubezpieczenie społeczne. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości. Skarżący podkreślili, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Gdyby celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, nieuzasadnionym byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b omawianej ustawy. Skarżący wskazali, że ulgi podatkowe są wprowadzane z uwagi na określony cel, wobec którego pełnią funkcję narzędzia (najczęściej jednego z wielu) jego realizacji. Postulat ścisłej interpretacji ulg podatkowych ma - w ich ocenie - służyć zarówno ochronie interesów podatników, jak i interesów fiskalnych państwa. Stąd też sięgnięcie do wykładni celowościowej jest uzasadnione i konieczne. Podali, że sądy podkreślają również, iż za powyższym przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa, bowiem uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1-7 u.p.d.o.f. tzw. ulga z tytułu wychowania dziecka, stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). W ocenie tut. Sądu, w przedmiotowej sprawie, skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej w zaskarżonej decyzji. Istotą sporu w sprawie jest prawo do ulgi prorodzinnej na podstawie art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, a konkretnie sposób ustalenia dochodu uzyskanego ze stosunku pracy przez pełnoletnią córkę K. W. w kontekście możliwości prawnej do tej ulgi przez jej rodziców. Nie jest kwestionowane przez żadną ze stron, że uprawnienie do powyższej ulgi przestaje przysługiwać, gdy dziecko w roku podatkowym 2011 osiągnęło łączny dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f., w wysokości przekraczającej 3.089 zł. Odmienne poglądy stron dotyczą natomiast tego, czy dochodem podlegającym ocenie w kontekście prawa do ulgi jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, jak twierdzi organ, czy też ta nadwyżka pomniejszona ponadto o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, jak uważa strona skarżąca. Podatnicy podnoszą, że przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania, przychód córki w wysokości [...] zł należy pomniejszyć o kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł. Wobec czego podstawa obliczenia podatku wynosi [...]zł, a tym samym dochód nie przekroczył kwoty 3.089, 00 zł i istniała podstawa do zastosowania ulgi prorodzinnej. Organ zdecydowanie odmiennie zinterpretował pojęcie z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej: "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30 b". Twierdzi, że ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu, a nie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, aby ustalić czy istnieje uprawnienie do skorzystania z ulgi należy od przychodu dziecka odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu bez odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji organ utożsamił pojęcie "dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30 b" z pojęciem dochodu opisanego treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym dochód to różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. W powyższym sporze sąd I instancji przyznaje rację stronie skarżącej. Na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie to było przedmiotem rozważań wielu sądów administracyjnych, które jednolicie stanęły na stanowisku, iż dochodem podlegającym ocenie w kontekście prawa do ulgi jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne np. w wyrokach: WSA w Kielcach z dnia 18 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Ke 548/14; WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1653/13 i z dnia 12 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1652/13; WSA w Łodzi z dnia 17 października 2013r. sygn. akt I SA/Łd 860/13; WSA w Krakowie z dnia 8 października 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1002/13; WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Ke 415/13; WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Łd 1459/12 i z dnia 25 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 93/13 oraz WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Ke 640/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). Sąd w tut. składzie podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach. I tak podać należy, że na podstawie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. od dochodów rodziców wychowujących dzieci do ukończenia 25 roku życia uczących się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, w przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie jest zatem właściwa interpretacja użytego przez ustawodawcę w przywołanym art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". Podany art. 27 ustawy ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku. Unormowanie to, oprócz określenia stawek podatku, wskazuje jednocześnie na podstawę obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 - 30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Owa podstawa obliczenia podatku dochodowego, do której odwołuje się art. 27 ustawy, określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 - 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot między innymi składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty odliczeń wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości. Tak więc zgodzić się należy z organem odwoławczym, że art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 tej ustawy normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co już przez literalne brzmienie porównywanych formuł prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Jednak nie to jest w sprawie najistotniejsze. Otóż podać należy, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wyjaśnił, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", co jest formułą zdecydowanie węższą wobec "dochodów podlegających opodatkowaniu". Akcentowana przez organ odwoławczy "podstawa opodatkowania" doznaje zatem istotnego ograniczenia poprzez odwołanie się do treści art. 27 i niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 30b ustawy. Gdyby zatem celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, tak jak twierdzi organ, nieuzasadnionym byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b ustawy. Dlatego przyjąć należy, że wykładnia art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, abstrahująca od omawianego odwołania do art. 27 i art. 30b, nie jest uprawniona. Nie jest bowiem uzasadniona żadna wykładnia, która zakłada, że pewna część interpretowanego przepisu nie ma znaczenia lub jest zbędna w procesie odkodowania jego treści. Ponadto nie jest tak, by jedynym celem odwołania się w treści analizowanego przepisu do unormowań art. 27 i art. 30b, było wyłączenie spod preferencji podatkowej sytuacji, w której pełnoletnie dziecko osiąga dochody opodatkowane w inny sposób niż na zasadach ogólnych, czy na zasadach przewidzianych w art. 30b ustawy, co mogłoby hipotetycznie wynikać z wykładni organu II instancji. W ocenie Sądu, poprzez nawiązanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, ustawodawca wskazał, że przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. powodowałoby - tak jak w niniejszej sprawie - utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo iż z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł. Nie sposób nawet zakładać, by taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Rezultat wykładni celowościowej wspiera zatem wnioski wynikające z powyżej przeprowadzonych rozważań Sądu z uwzględnieniem wykładni językowej. Skoro celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadnionym jest pogląd, że osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego nie oznacza, iż jego rodzice, czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. Ograniczanie pomocy Państwa dla podatników wychowujących dzieci w takiej sytuacji jest - w ocenie tut. Sądu - bezpodstawne. Zapewniona jest natomiast pełna realizacja celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, coraz częściej akcentuje się, iż odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia, powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt I FPS 8/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz powołana tamże literatura: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 91 i n., wyroki NSA: z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 818/09, z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1170/09, z dnia 25 marca 2011r., sygn. akt II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09, z dnia 5 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 383/10 i II FSK 384/10). Podsumowując należy stwierdzić, że zarówno wyniki wykładni językowej, jak i cele omawianej ulgi, mającej pomóc w kosztach utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP, sprzeciwiają się odmowie zastosowania ulgi w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27f ust. 1, 2 i 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego, na które składa się uiszczony przez skarżących wpis od skargi w wysokości 100 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska E. Kruppik – Świetlicka