I FSK 479/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 420/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 420/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B. – nazywanej dalej skarżącą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 1.2. Decyzją z dnia 29 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. skorygował rozliczenie podatku dokonane przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ zakwestionował: - prawo odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wykazanego na fakturze z dnia 14 maja 2012 r., o wartości netto 268.302,44 zł, VAT 61.709,56 zł dotyczącej nabycia samochodu osobowego marki AUDI A8 typu bankowóz. Pojazd został zarejestrowany w jako samochód specjalny z przeznaczeniem na bankowóz; - prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej za badanie okresowe ww. pojazdu; - prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup paliwa do ww. samochodu. 1.3. Decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. w wysokości 83.014 zł. W uzasadnieniu decyzji organ zauważył, że ze względu na to, że ww. samochód o specjalnym przeznaczeniu – bankowóz jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, skarżącej przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie tego samochodu, jednak nie w pełnej, wykazanej na fakturze VAT kwoty podatku naliczonego, ale w oparciu o postanowienia zawarte w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. u. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 z póżn. zm. ); dalej: ustawa nowelizująca, jedynie 60 % tej kwoty, nie więcej niż 6.000 zł. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, że w przypadku bankowozu, zakup ma służyć firmie wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem danego samochodu. Fakt spełnienia wymogów dla samochodu specjalnego, potwierdzony w dowodzie rejestracyjnym, jak również protokołem badań certyfikacyjnych Przemysłowego Instytutu Motoryzacji, nie jest wystarczający dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku. Natomiast ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie wynika, aby zakupiony pojazd był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne – a więc do świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. Jest on wykorzystywany głównie w celu przewożenia środków pieniężnych w gotówce do kontrahentów skarżącej. Podatnikowi nie przysługuje ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: ustawa o VAT; - art 3 ust 1, 2 pkt 5 ustawy nowelizującej; - art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn zm.); - art. 120, 121 § 1, 180 § 1 i 2, 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); dalej: O.p.; - art 104 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim "zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych". W związku z nabyciem pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy zmieniającej, przysługuje pełne odliczenie (art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT). Skarżąca nabyła pojazd zakwalifikowany do kategorii bankowozu, który w ustawie – Prawo o ruchu drogowym został określony jako pojazd specjalny. Sąd zauważył również, że specjalna funkcja bankowozu to przewożenie wartości pieniężnych powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej (w drugim kwartale 2012 r. wartość jednostki obliczeniowej wynosiła 419.618,40 zł). Z pełnego odliczenia VAT w tym zakresie mogą skorzystać zatem jedynie te podmioty, które trudnią się zawodowo przewozem wartości pieniężnych. Pojazd będący własnością skarżącej posiada właściwości techniczne bankowozu, jednakże nie jest używany zgodnie z jego specjalnym przeznaczeniem określonym w przepisach prawa. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych – musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, ale realizujących to właśnie przeznaczenie, w których wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W ocenie sądu trafnie organy oceniły, że przedmiotowy pojazd nie był zasadniczo przeznaczony do pełnienia funkcji bankowozu. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych, nie wskazała też, by w swojej działalności często przewoziła znaczne wartości pieniężne wielkościach wymagających stosowania specjalnych przewozów zgodnie przepisami o przewozie wartości pieniężnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej sąd wskazał, że w świetle decyzji wykonawczej Rady UE nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. zastosowane rozwiązanie prawne w prawie krajowym jest dopuszczalne i nie może ono stanowić naruszenia tego prawa, w szczególności art. 2 lit. c ) w zw. z art. 1 decyzji, gdyż obejmuje pojazdy specjalne o przeznaczeniu wymienionym w preambule decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt. 5 oraz art. 4 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 2, 3 i 15 § 5 oraz § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166 poz. 1128 ze zm.), przez błędną interpretację tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego marki AUDI A8 typu bankowóz w kwocie 61.709,56 zł oraz z tytułu zakupu paliwa do tego samochodu w kwocie 82,40 zł w miesiącu maju 2012 roku, podczas gdy przedmiotowy samochód spełnia wszystkie wymagania zakwalifikowania go jako pojazdu specjalnego, a jednocześnie służy on wyłącznie do prowadzenia przez skarżącą działalności opodatkowanej i to takiej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ przepisu art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, bez odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, a także poprzez brak odniesienia się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe; 2/ przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora, w sytuacji gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności przepisu art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów oraz błędne uznanie, że skarżąca używała zakupionego samochodu typu bankowóz do celów innych niż przewóz pieniędzy, a także, iż samochód ten nie był skarżącej niezbędny w tym celu, a także poprzez nie wykazanie podstaw rozstrzygnięcia. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w obu instancjach sądowych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy podnieść, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą polegającą na handlu złomem oraz węglem, była uprawniona – w stanie prawnym obowiązującym w maju 2012 r. do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu marki Audi A8, zarejestrowanego jako pojazd specjalny – bankowóz oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystanego do napędu ww. samochodu. 5.2. Wymaga jednocześnie podkreślenia, że występujące w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Już w wyroku z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione". 5.3. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko i w ślad za argumentacją zaprezentowaną na jej poparcie wskazuje, że krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać, mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który upoważnia każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. 5.4. We wskazanym wyroku NSA zwrócił uwagę na to, że na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z 27 września 2010 r. (Dz.Urz.U.E.; seria L Nr 256, s. 24), Rzeczpospolita Polska została upoważniona do wprowadzenia ograniczonego w czasie (do 31 grudnia 2012 r., a po przedłużeniu – do 31 grudnia 2013 r.) szczególnego środka specjalnego stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odstępstwo od ogólnych zasad obniżania podatku należnego o podatek naliczony polegało na ograniczeniu do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Wprowadzenie odstępstw na mocy wskazanej wyżej decyzji Rady w skutkach oznaczało także odstępstwo w podanym w tej decyzji zakresie od ogólnych zasad przewidujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyrażonych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 5.5. Przypomnieć należy, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., problematykę odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej. 5.6. Z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wynikało, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. 5.7. Z kolei w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej przyjęto, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej), w tym "bankowozów". Z powołanego wyżej przepisu wynikały zatem dwie przesłanki, których spełnienie uprawniało do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1. pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2. pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosiła się do art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należało pomijać przy wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiązała się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca przyjął, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". 5.8. Jednakże w orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę na to, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależała kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie mogło uprawniać do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazywały, że realizacja tego prawa mogła wiązać się z jego nadużyciem. Ograniczenie w prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia samochodów, w przypadku określonych pojazdów, bazowało na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12; wyroki z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.9 Za chybione uznać należy zarzuty i argumenty wskazujące, że do uzyskania pełnego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego tak z tytułu nabycia samochodu zaliczonego do bankowozów, jak i paliwa do jego napędu wystarczające było wykazanie, że jest on wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności opodatkowanej 5.10. Wbrew bowiem temu co podniesiono w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu nie była wystarczającym warunkiem nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nawet jeżeli pojazd kwalifikowany jako bankowóz był wykorzystywany w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, to jeżeli przedmiotem tej działalności nie była ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podatnikowi nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. 5.11. Bankowóz, jako pojazd specjalny służy do wykonywania konkretnych czynności, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zatem już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z dnia 14 listopada 2014r sygn. akt I FSK 1794/13; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/14; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 202/14, z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.12. Podkreślić należy, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest bowiem pozbawiony typowych funkcji, które spełnia samochód osobowy. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występował jako pojazd specjalny bankowóz typu C, który jest w istocie dodatkowo wyposażonym (adoptowanym) samochodem osobowym, konieczne było ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. 5.13. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała przewozu znacznych ilości pieniędzy. Tymczasem, mając na względzie przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, stwierdzić należało, że nie wykazała wykorzystywania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem. Z przyjętych i niepodważonych ustaleń faktycznych nie wynikało bowiem w żaden sposób, aby prowadzona przez nią działalność wymagała wykorzystania takiego typu pojazdu, a co więcej by było to niezbędne czy konieczne w jej prowadzeniu. 5.14. Bez wątpienia skarżąca nie była przedsiębiorcą, który na podstawie ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmował się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów. To zaś oznaczało, że – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – nie było podstaw do stwierdzenia, że nabyty przez nią samochód marki Audi A8 spełniał wszystkie przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w powyżej zaprezentowanym rozumieniu. Pomimo, że pojazd ten służył skarżącej do działalności opodatkowanej, to jednak z całą pewnością nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. 5.15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a , orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.