II FSK 973/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 690/14 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 973/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 5 XII 2013 r. określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 986 943 zł. Stwierdził, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A., której przedmiotem była sprzedaż nowych i używanych ciągników siodłowych oraz naczep. Zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 480 152,44 zł, dokumentując fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nabycie usług remontowych i zakup opon od Spółki cywilnej A. W., M. P., prowadzącej działalność pod firmą C. Następstwem tego ustalenia było uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W odwołaniu skarżąca zakwestionowała prawidłowość zastosowania się przez organ pierwszej instancji do wskazań organu odwoławczego w zakresie uznania faktur za nierzetelne oraz zanegowała możliwość posłużenia się przez organ podatkowy zeznaniami świadków, złożonymi w toku kontroli podatkowej i postępowania karnego, a zwłaszcza zeznaniami wspólnika spółki C., który przyznał się do prowadzenia podwójnej księgowości i wystawiania fałszywych faktur, co doprowadziło do niezasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty pojazdów, będących przedmiotem obrotu oraz na zakup opon do tych pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 25 IV 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że prawidłowe było wykorzystanie materiału dowodowego, pozyskanego w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Katowicach oraz w postępowaniach karnych. Zalecenia organu odwoławczego co do dalszego postępowania dotyczyły niemożności dokonania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych bez jednoczesnego stwierdzenia ich nierzetelności, a także konieczności porównania ilości opon zakupionych i sprzedanych w firmie skarżącej, które to zalecenia wykonano. Zakwestionowane faktury kosztowe wystawiane były w dwóch, istotnie się różniących wersjach, a ich wystawca potwierdził fikcyjność dokumentowanych nimi transakcji. Usługi w nich opisane mogły być wprawdzie wykonywane, ale przez nieustalone osoby, być może poza legalnym obrotem gospodarczym, a nie przez wystawcę faktur, rzekomo je dokumentujących. Świadczy o tym brak jakiegokolwiek udokumentowania ich przebiegu i efektów – brak zleceń, kosztorysów, potwierdzeń odbiorów, gwarancji jakości, a także brak należytego udokumentowania płatności za te usługi, gdyż przynajmniej część rozliczeń dokonywano gotówkowo; rozliczenia przelewami bankowymi miały natomiast charakter fikcyjny wobec stosowania mechanizmu zwracania skarżącej kwot rzekomo wypłaconych przelewami. Natomiast opony, które montowano w pojazdach przeznaczonych do sprzedaży, skarżąca w ilości zbliżonej do wykazanej w zakwestionowanych fakturach nabyła w innej firmie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego w Gliwicach skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania, nadto podnosząc, że organy podatkowe nie wskazały, z jakiego powodu i w jakiej części nie uznają jej ksiąg podatkowych za rzetelne oraz że nie odniosły się do wszystkich podniesionych przez nią zarzutów. Podniosła także, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 V 2014 r. (I FSK 937/13) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 XI 2012 r. (III SA/Gl 1306/12), którego przedmiotem było jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za zbliżony okres podatkowy, co może świadczyć o przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów również przy rozstrzyganiu sprawy, której przedmiotem jest podatek dochodowy. Naruszenie zasady bezpośredniości wynika natomiast z wykorzystania zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach, które to dowody nie mają waloru dokumentu, mimo, że ujęte są w formie protokołu. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że profil prowadzonej przez skarżącą działalności wymagał należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a zwłaszcza stanu technicznego nabywanych pojazdów, przeprowadzonych w nich napraw, stanów magazynowych montowanych do nich opon. Zaniechano tego jednak, ograniczając się wyłącznie do faktur, wystawianych przez rzekomego kontrahenta, bez podawania w nich danych identyfikujących pojazdy, których usługa lub dostawa dotyczyły. Postępowanie dowodowe przeprowadzono w wystarczającym zakresie, nie ograniczając się do zeznań wystawcy faktur, który wskazywał na ich fikcyjny charakter i otrzymywanie wynagrodzenia w wysokości 75% wykazanego w nich podatku od towarów i usług, a także opisał mechanizm zwrotu części otrzymanych środków w przypadku regulowania należności przelewem bankowym, ale odbierając także zeznania od pracowników skarżącej i pracowników wystawcy faktur. Pozwoliło to na wyprowadzenie uzasadnionego wniosku, że zakwestionowane faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, toteż skarżąca nie mogła na ich podstawie dokonywać zapisów w księgach podatkowych oraz rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono protokolarnie, w tym zakresie nie stanowią więc one dowodu w postępowaniu podatkowym. W wyroku dotyczącym podatku od towarów i usług, na który powołano się w skardze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przede wszystkim wadliwość uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, polegającą na nieodniesieniu się do sprzeczności pomiędzy zeznaniami wystawcy faktur a zeznaniami pracowników kontraktujących firm oraz pominięciu, że organy podatkowe formalnie nie zakwestionowały rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. Natomiast w sprawie dotyczącej podatku dochodowego organy podatkowe przeprowadziły szerzej zakrojone postępowanie dowodowe, obejmujące kwestie wytknięte w wyroku sądu kasacyjnego jako niedostatecznie zbadane, a nierzetelność ksiąg została formalnie stwierdzona. Prawidłowe było także posłużenie się zgromadzonymi w innych sprawach dokumentami, utrwalającymi zeznania świadków. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: - art. 193 § 1, § 6 i § 8 ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez niewydajnie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, wydaną wbrew szczególnej treści dowodowej ksiąg podatkowych, które w protokole z badania ksiąg zostały zakwestionowane w sposób nieskuteczny, bo nie wsparty jakimkolwiek materiałem dowodowym, który miałby to uzasadnić; - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zaakceptowanie stanu faktycznego, wskazywanego przez organy podatkowe w warunkach nieistnienia w sprawie dowodów na jego potwierdzenie, z powodu uwzględnienia w materiale dowodowym zeznań świadków z kontroli podatkowej, nie mogących stanowić dowodów w postępowaniu – art. 181 O.p. w związku z art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 IX 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.); - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji podatkowej, wydanej w obliczu nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, czyli z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji, wydanej wbrew zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (oddalenie wniosków dowodowych), co zaważyło na naruszeniu art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 VII 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 151 P.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji odmawiającej skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu należycie udokumentowanych wydatków na zakup towarów i usług, służących jej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jej istota sprowadza się do zakwestionowania poczynionych przez organy podatkowe oraz zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, prowadzących do uznania, że wystawione przez jednego z kontrahentów skarżącej faktury, dokumentujące wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodu źródłowego, co w konsekwencji dyskwalifikowało także jako dowód określający podstawę opodatkowania prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe. Krytyka tych ustaleń skupia się jednak na projekcji własnej oceny dowodów, a nawet – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – prowadzi do tezy, że materiał dowodowy w sprawie "w istocie nie istnieje". Teza ta opiera się na specyficznym rozumieniu niektórych instytucji prawnych podatkowego postępowania dowodowego, istotnie odbiegającym od wykładni tworzących je przepisów, przyjętej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz na odrzucaniu a limine, bez merytorycznej polemiki, argumentów wspierających oceny odmienne. Ilustracją powyższego jest zamieszczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód, iż niedopuszczalne było wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków, zebranych w toku kontroli podatkowej, przy jednoczesnym braku odniesienia się do wielokrotnie podnoszonego argumentu na poparcie przeciwstawnego stanowiska, że wykorzystane w postępowaniu podatkowym były dokumenty wytworzone w toku kontroli podatkowej, w tym protokoły przesłuchania świadków. Podobnie wybiórczy jest argument, że jedynym dowodem na nierzetelność faktur są zeznania ich wystawcy, podczas gdy zarówno z uzasadnienia decyzji organów podatkowych, jak i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jasno wynika, że potwierdzeniem, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest także brak jakiejkolwiek dokumentacji rzekomo zlecanych napraw samochodów (zlecenie, kosztorys, odbiory, gwarancje), mimo znacznej ich wartości i mimo zasadniczego ich wpływu zarówno na rachunek podatkowy, jak i na ekonomiczną efektywność prowadzonej działalności, a także brak powiązania rzekomo udokumentowanych zleceń z konkretnymi samochodami, podlegającymi naprawie i dalszej odsprzedaży, czy też brak możliwości wytwórczych po stronie podmiotu rzekomo realizującego te zlecenia; w przypadku dostaw opon – brak należycie udokumentowanej gospodarki magazynowej w kontekście nabycia u innego dostawcy takiej liczby opon, która wystarczała do wyposażenia odsprzedawanych pojazdów. Wreszcie, twierdzenie o odmiennej ocenie przez sądy administracyjne rozstrzygnięcia podatkowego, podjętego w sprawie, której przedmiotem był podatek od towarów i usług, pomija okoliczność, że zgromadzony w obydwu sprawach materiał dowodowy nie był tożsamy, czego egzemplifikacją jest to, że w sprawie podatku od towarów i usług jako dowód pominięto księgi podatkowe skarżącej bez stwierdzenia ich nierzetelności, podczas gdy w obecnie rozpoznawanej sprawie podatku dochodowego nierzetelność tych ksiąg została formalnie stwierdzona. Taki sposób zwalczania najpierw niekorzystnych dla skarżącej rozstrzygnięć organów podatkowych, a następnie akceptującego te rozstrzygnięcia wyroku sądu administracyjnego, nie może być procesowo skuteczny. Niezasadny oraz oparty na błędnym założeniu jest więc zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 6 i § 8 O.p. Błędne jest bowiem zawarte w nim założenie, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych zakwestionowano bez wspierającego to rozstrzygnięcie materiału dowodowego. Przeciwnie, dopiero następstwem stwierdzenia, że faktury stanowiące dowody źródłowe, na podstawie których dokonano wpisów w księgach, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, było podważenie szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg. Skoro księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1 O.p.), a jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że są one prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, określa w protokole ich badania, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.) – uznanie, że księgi skarżącej prowadzone były nierzetelnie, gdyż dokonano w nich zapisów na podstawie dowodów źródłowych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, upoważniało organ podatkowy do określenia w protokole ich badania, za jaki okres i w jakiej części nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; takie działanie organu podatkowego było więc zgodne z art. 193 § 1 i § 6 O.p. Skarżąca nie wyjaśniła, na czym polegało naruszenie przez organ podatkowy art. 193 § 8 O.p., skoro przepis ten stanowi, że strona może wnieść zastrzeżenia do ustaleń, zawartych w protokole badania ksiąg (art. 198 § 8 O.p.), a więc nie reguluje powinności organów podatkowych, ale ustanawia określone uprawnienie proceduralne dla strony postępowania. Można dodać, że przytoczone w omawianym zarzucie przepisy nie stanowią podstaw kasacyjnych, na podstawie których nożna podważać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, gdyż normują procedurę formalnego podważania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, a nie zasady oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. Nie sposób się również zgodzić z zarzutem nieistnienia w sprawie dowodów na potwierdzenie przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a to z powodu uwzględnienia zeznań świadków z kontroli podatkowej, nie mogących stanowić dowodów w postępowaniu zgodnie z art. 181 O.p. w związku z art. 13 ust. 5 u.k.s. Art. 13 ust. 5 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w trakcie prowadzenia postępowania w sprawie skarżącej) stanowił bowiem, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 O.p., upoważnienia do jej przeprowadzenia; o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Przepis ten w żadnym aspekcie nie odnosi się więc do przeprowadzania i wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, normując jedynie formalne wymogi, które winny poprzedzać przystąpienie do czynności kontrolnych. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być – między innymi – dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Ponieważ dokumentem takim jest protokół przesłuchania świadka, może więc być dowodem w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalność włączenia do akt sprawy postępowania podatkowego protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu: z dnia 8 IX 2016 r., I FSK 161/15, z dnia 4 X 2016 r., I FSK 498/15, z dnia 12 X 2016 r., II FSK 2357/14, z dnia 13 X 2016 r., I FSK 569/15, z dnia 20 X 2016 r., I FSK 1943/14, z dnia 1 XII 2016 r., I FSK 555/15, z dnia 16 XII 2016 r., II FSK 3494/14, z dnia 10 I 2017 r., II FSK 2992/15, czy z dnia 2 II 2017 r., II FSK 4127/14. Z przyczyn już wcześniej omówionych błędny jest również zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p., wiązany z nieprawidłowym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, względnie z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu w związku z oddaleniem zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Wbrew zapatrywaniu skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wyprowadzenie stanowczych wniosków co do nierzetelności (niezgodności ze stanem faktycznym) zakwestionowanych faktur. Jak już wspomniano, zeznania wystawcy tych faktur nie stanowiły jedynego dowodu na tę okoliczność, wspierały je bowiem zarówno dowody potwierdzające okoliczności poboczne (jak brak technicznych możliwości wykonania usług, na które opiewały faktury), jak i brak przekonujących przeciwdowodów po stronie skarżącej (zwłaszcza w zakresie należytego udokumentowania stwierdzonych fakturami usług, w zakresie ich zakresu, kosztorysów, odbiorów, przypisania do konkretnego pojazdu, stanowiącego przedmiot obrotu). Skarżąca nie przedstawiła przy tym przekonujących argumentów, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego wykracza poza granice swobody, wyznaczonej przez art. 191 O.p., a więc, że jest nielogiczna, niezgodna z faktami lub wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Co się natomiast tyczy odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania nabywców pojazdów na okoliczność ich stanu technicznego, wnioski te nie spełniały kryteriów wymienionych w art. 180 § 1 O.p., to jest nie służyłyby wyjaśnienia sprawy. Rzecz w tym, że kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy nie było to, w jakim stanie technicznym sprzedawano pojazdy, ani nawet to, czy i w jakim zakresie pojazdy te były remontowane przed sprzedażą. Okolicznością relewantną dla rozstrzygnięcia było tylko to, czy opisane w zakwestionowanych fakturach usługi remontowe rzeczywiście wykonał wystawca tych faktur oraz czy to on dostarczył opony, zakładane do tych pojazdów; dla poczynienia takich ustaleń zeznania nabywców pojazdów nie były zaś przydatne. Jakkolwiek więc art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, ale tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy; skoro zatem przedmiotem dowodów, wnioskowanych przez skarżącą, nie były takie okoliczności, odmowa uwzględnienia tych wniosków nie naruszyła art. 188 O.p. Omówiona grupa zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego została powiązana z podstawami kasacyjnymi w postaci art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Otóż przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis stanowi o formalnych wymogach uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 II 2017 r., I OSK 633/16 i z dnia 9 II 2017 r., II OSK 1353/15). Ponieważ w zarzutach, w których jako podstawę kasacyjną przytoczono także art. 141 § 4 P.p.s.a., w istocie negowano te ustalenia, a nie prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w aspekcie spełnienia jego formalnych wymogów, poprzestać należy na stwierdzeniu, że kwestia zgodności z prawem zbudowania podstawy faktycznej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego została już omówiona, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest przepisem wynikowym, który wskazuje, jakie orzeczenie winien wydać wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia, że wydana w postępowaniu administracyjnym decyzja lub postanowienie narusza przepisy postępowania w taki sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, nie miał podstaw do zastosowania tego przepisu; zarzut jego naruszenia jest zatem chybiony. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 151 P.p.s.a. Wbrew założeniu, na którym zarzut ten został ufundowany, wykazane jako koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów i usług nie zostały przez skarżącą należycie udokumentowane. Nie było zatem podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nieuchylenie stwierdzającej to decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszało art. 151 P.p.s.a. – który również jest przepisem wynikowym, wskazującym sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku nieuwzględnienia skargi. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.