I SA/Ol 696/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi spółki A na niewykonanie przez Dyrektora Izby Celnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2012r., o sygn. akt I SA/Ol 54/12 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego. oddala skargę Spółka A w E. (powoływana dalej również jako "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na niewykonanie przez Dyrektora Izby Celnej wyroku Sądu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 54/12, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że w dniu 17 czerwca 2008 r. Spółka B, której skarżąca Spółka jest następcą prawnym, wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. w łącznej wysokości 5.739.312 zł. W uzasadnieniu tego wniosku powołano się na niezgodność art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L Nr 283 s.51), zwanej dalej: "dyrektywą energetyczną". W następstwie tego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 29 lutego 2008 r., po czym decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za ww. okresy, zaś decyzją z dnia "[...]" umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za te okresy. Obie te decyzje utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej rozstrzygnięciami odpowiednio z "[...]" i z "[...]". W wyniku zainicjowanej przez Spółkę kontroli sądowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 468/09, oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. NSA wskazał, że w chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Bez znaczenia zaś dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest to, czy poprzez określenie niższej wysokości zobowiązania podatnik doznał bezpodstawnego wzbogacenia, jak też, kto poniósł ciężar podatku zawartego w sprzedanym towarze. Uwzględniając powyższe, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r. , sygn. akt I SA/Ol 821/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu wyroku potwierdził prawidłowość wykładni przepisów prawa dokonanej przez Spółkę, uznając, że w przypadku wyrobu akcyzowego za moment powstania obowiązku podatkowego uznać należy dopiero moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora dla konsumenta. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ww. orzeczeniami sądowymi Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 5.742.597 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Stwierdzając w dniu "[...]" nieważność tej decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał na rażące naruszenie prawa, tj. przepisu art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. poz. 60 ze zm.) oraz zasad postępowania tj.: zasady oficjalności oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W uzasadnieniu podniósł, że stwierdzenie nadpłaty podatku nastąpiło w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, gdyż orzekając w dniu "[...]" o stwierdzeniu nadpłaty podatku Naczelnik Urzędu Celnego wyszedł poza zakres przedmiotowy sprawy wyznaczony postanowieniem o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazując dodatkowo, że w dniu 22 czerwca 2011 r. NSA podjął uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, której ciężar poniósł odbiorca (konsument), a nie producent, dystrybutor czy dostawca. Dyrektor Izby Celnej podniósł przy tym, że wydane w sprawie dotychczas wyroki NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 61/10 oraz WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 821/10, nie rozstrzygały zagadnienia nadpłaty podatku, a wskazywały na konieczność uwzględnienia przy określaniu zobowiązania podatkowego przepisów unijnych regulujących opodatkowanie energii elektrycznej. Wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 54/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przyznając rację skarżącej Spółce, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu, nie tylko nie doszło do rażącego naruszenia przepisów, ale nie doszło do naruszenia przepisów w ogóle. Sąd wskazał również, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zapadła przed podjęciem uchwały przez NSA. Dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena ostatecznej decyzji pod kątem jej wydania z rażącym naruszeniem prawa powinna zatem uwzględniać stan na dzień wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Do powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji przychylił się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od ww. wyroku z dnia 15 marca 2012 r. Wydaną po wznowieniu postępowania decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił własną decyzję z dnia "[...]" oraz decyzję organu I instancji z dnia "[...]" oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dnia "[...]" wydał natomiast decyzję, którą umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia "[...]". W dniu 11 sierpnia 2014 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na niewykonanie przez Dyrektora Izby Celnej wyroku tego Sądu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 54/12, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego. W petitum skargi wniosła o stwierdzenie istnienia obowiązku zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oraz o stwierdzenie, iż bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto o wymierzenie organowi grzywny. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zaniechanie zwrotu nadpłaty podatku przez organ narusza jej słuszny interes, przy czym naruszenie to ma charakter rażący, gdyż stanowi uchybienie literalnemu brzmieniu przepisów nakładających obowiązek zwrotu nadpłaty podatku, z uwagi na kwotę należnych odsetek za zwłokę, a ponadto ze względu na to, że działanie organu naraża stronę na wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty podatku, gdyż decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku powinna być wykonana blisko 3 lata temu. Przedstawiając w uzasadnieniu skargi stan faktyczny sprawy, skarżąca podniosła, że w wyniku postępowań administracyjnego i sądowego z obiegu prawnego usunięto ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", a zatem decyzja organu I instancji z dnia "[...]", którą stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym, pozostaje w mocy i podlega wykonaniu. Wskazując na cele wprowadzenia przepisu art. 154 p.p.s.a., strona podniosła, że treść uzasadnienia wydanych w sprawie wyroków WSA w Olsztynie i NSA jest wyraźna, a swoista recydywa organu, który nie realizuje tych wyroków, ma charakter wielokrotny. W ocenie strony, zakres znaczeniowy zwrotu "akt lub czynność" użytego w art. 154 § 1 p.p.s.a., może wykraczać poza zakres znaczeniowy tych pojęć w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a {Z.Kmieciak, "Uwagi na tle przepisu art. 154 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", (w: Kryzys prawa administracyjnego? Jakość prawa administracyjnego., Kijowski Dariusz R (red.)}. Ponadto, jej zdaniem, spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki wydania wyroku potwierdzającego istnienie obowiązku zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, tj.: 1) sąd administracyjny wydał wcześniej prawomocny wyrok uchylający akt lub czynności; 2) wyrok ten nie jest wykonywany przez organ administracji publicznej; 3) skarżący pisemnie wezwał organ do wykonania wyroku; 4) na orzeczenie przez sąd administracyjny o istnieniu obowiązku pozwala charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności stanu faktycznego i prawnego sprawy (art. 154 § 2 p.p.s.a.). Skarżąca wskazała, że nie ma poza niniejszym postępowaniem realnych i skutecznych instrumentów prawnych mogących zmusić organ do wykonania ciążącego na nim obowiązku. Z tego względu niezbędne staje się wymierzenie organowi grzywny celem przymuszenia go do zwrotu nadpłaty, przy czym, jak wskazała, przepis art. 154 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości odstąpienia od wymierzenia grzywny. Mając zatem na względzie rozmiar negatywnych następstw dla interesu publicznego w postaci kilku milionów złotych odsetek oraz szczególnie zły zamiar organu, polegający na całkowitym lekceważeniu przepisów i wykorzystywaniu nadzwyczajnych środków zaskarżenia wbrew przesłankom je warunkującym, Spółka wniosła o wymierzenie grzywny w granicach górnych rejestrów ustawowych widełek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że po zakończeniu postępowania sądowego akta administracyjne sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 marca 2012 r. wpłynęły do organu w dniu 12 czerwca 2014 r., od której to daty należy liczyć termin do załatwienia sprawy. W dniu "[...]" została wydana decyzja, którą umorzono postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", a zatem nie można zarzucić organowi, że po wydaniu wyroków WSA w Olsztynie i NSA pozostawał w bezczynności, czy też prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Organ wskazał ponadto, że będąc związanym wyrażoną przez sądy oceną prawną, ww. decyzją z dnia "[...]" stwierdził, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej było bezprzedmiotowe z uwagi na brak przesłanki z art. 247 §1 pkt 3. Ordynacji podatkowej i w konsekwencji umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaś zaskarżone przez stronę. Organ dodał, że decyzja z dnia "[...]", w oparciu o którą Spółka wywodzi obowiązek zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, zawiera rozstrzygnięcie jedynie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Decyzja ta stanowi zatem dopiero podstawę do rozstrzygnięcia o ewentualnym zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12, jednoznacznie wskazując, że ww. decyzja nie przesądza sprawy w przedmiocie nadpłaty podatku. Uwzględniając tę ocenę NSA, organ wznowił z urzędu postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia "[...]", w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2014 r. Spółka podniosła m.in., że w niniejszym postępowaniu nie mają znaczenia argumenty odpowiedzi na skargę odnoszące się do sprawy podatkowej. Wyraziła stanowisko, że organ całkowicie zignorował ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wydanych w sprawie wyrokach NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10 i WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 821/10. Ponadto pominął fundamentalną zasadę trwałości decyzji ostatecznych i utrzymał w mocy decyzję rozstrzygającą w przedmiocie, który został już uprzednio rozstrzygnięty decyzją ostateczną. W ocenie strony, przyjęcie przez organ stanowiska o konieczności wydania odrębnej decyzji rozstrzygającej o istnieniu nadpłaty, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej stwierdzającej również nadpłatę podatku, skutkuje naruszeniem art. 128 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca, zarzucając organowi błędną interpretację przepisów normujących terminy załatwienia sprawy podatkowej, wskazała, że interpretacja ta nie powinna prowadzić do absurdu, w którym organ podejmowaniem dowolnych orzeczeń jest w stanie uchronić się przed zarzutem bezczynności lub przewlekłości postępowania (p. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II SAB/GL 5/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 63/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Wywiedziona przez Spółkę skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem, wbrew zarzutom skarżącej, nie można twierdzić, że Dyrektor Izby Celnej nie wykonał wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W postępowaniu wywołanym omawianą skargą sąd administracyjny powinien przede wszystkim ustalić, jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy ustalone fakty wskazują na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania, czy też ta bezczynność lub przewlekłość jest wynikiem innych okoliczności niezależnych od organu prowadzącego postępowanie. Treść skargi nie budzi wątpliwości co do tego, iż została ona oparta na podstawie prawnej z art. 154 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako "p.p.s.a.") - zgodnie z którym (§ 1) w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania oraz w razie bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Uwzględnienie skargi może nastąpić jedynie wówczas, gdy zaistnieje ogół przesłanek wskazanych w przepisach prawa. W przypadku art. 154 p.p.s.a. te przesłanki to: (1) niewykonanie przez organy administracji wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania względnie bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie przezeń postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności (2) skarga strony postępowania poprzedzona pisemnym wezwaniem organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, W niniejszej sprawie bez wątpienia spełniona została druga przesłanka - Spółka wniosła skargę poprzedzoną wezwaniem organu datowanym na dzień 1 kwietnia 2014 r. do wykonania wyroku. W ocenie Sądu nie została natomiast spełniona przesłanka pierwsza tj. nie zaistniał stan niewykonania wyroku w jednej z postaci, o których mowa w art. 154 § 1 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że w tym przepisie ustawodawca precyzyjnie wskazał, jakie sytuacje stanowią "niewykonanie wyroku" zagrożone sankcją grzywny. Chodzi mianowicie wyłącznie o przypadki: a) niewykonania przez organ administracji wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, tj. dalszego pozostawania przez organ w bezczynności (przewlekłości) w podjęciu lub kontynuacji postępowania administracyjnego mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną lub w innej formie prawem przewidzianej (por. wyrok NSA z 30 maja 2001 r., II SA 2015/00, LEX nr 57180); bądź b) bezczynności organu administracji lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności, tj. niewydania przez organ określonego aktu lub nie wykonania przezeń określonej czynności w powtórnym postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 listopada 2011 r., II OSK 1975/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane orzeczenia, o ile nie wskazano innego publikatora). Co istotne, w tym przypadku organ administracji pozostaje w bezczynności dopiero od momentu przekroczenia wyznaczonych przez prawo terminów do wydania określonego aktu lub wykonania określonej czynności, które to terminy - zgodnie z art. 286 § 2 w zw. z § 1 p.p.s.a. - liczy się od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych po uprawomocnieniu się orzeczenia. Tylko stwierdzenie zaistnienia jednej z wymienionych postaci niewykonania wyroku stanowiących w istocie bezczynność (przewlekłość) w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., powstałą po wydaniu przez sąd wyroku uwzględniającego skargę (zob. M. Romańska, Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 469) - uprawnia sąd do wymierzenia organowi grzywny na podstawie art. 154 p.p.s.a. Inne, potocznie rozumiane postaci "niewykonania wyroku" jak np. nieuwzględnienie przez organ I instancji, przy wydaniu decyzji, oceny prawnej wyrażonej w wyroku uchylającym poprzednią decyzję (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2005 r., I OSK 426/05; z 5 lipca 2011 r., I OSK 230/11; z 13 marca 2012 r., II OSK 2676/11) - pozbawione są relewancji prawnej na gruncie art. 154 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie potencjalnie mógłby zaistnieć jedynie drugi z wymienionych przypadków, tj. stan niewykonania wyroku uchylającego akt (tu: wyroku, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" i poprzedzającą ją decyzję z dnia "[...]"), który jednak, aby zyskać znaczenie prawne na gruncie art. 154 § 1 p.p.s.a., winien, zgodnie z tym przepisem, przybrać postać bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku. W rozpatrywanej sprawie jako przedmiot skargi strona wskazała niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 54/12 oraz utrzymującego w mocy ten wyrok wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2014 r. Przedmiotem skargi wniesionej do WSA w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 54/12 była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" utrzymująca w mocy decyzję tego organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającej Spółce zobowiązanie a zarazem nadpłatę w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 i 2007 r. Przedmiotem ww. orzeczenia WSA nie było uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania, a w konsekwencji zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności, tylko merytoryczne rozstrzygnięcie o legalności zaskarżonych decyzji. Analizowany wyrok, nie był zatem wyrokiem uwzględniającym skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Uwzględniono nim bowiem skargę Spółki na decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego Powyższe oznacza, że żądania strony nie mogą być rozpatrywane z punktu widzenia tej części dyspozycji art.154 §1p.p.s.a., która odnosi się do niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Z niewykonaniem przez organ administracji publicznej wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność mamy do czynienia tylko wówczas, gdy organ zobowiązany prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, uwzględniającym, na podstawie art. 149 p.p.s.a. skargę na bezczynność organu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-2 p.p.s.a., zobowiązującym do rozpatrzenia w wyznaczonym terminie określonego żądania strony, nie wywiązał się z tego obowiązku. Zatem wówczas, gdy w tym zakresie nie podjął, aktów i czynności, przewidzianych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4 p.p.s.a. w zakreślonym terminie. Bezczynność lub przewlekle prowadzenie przez organ postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności o których mowa w art. 154 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza natomiast sytuację, gdy organ w ponownym postępowaniu, prowadzonym na skutek wydanego uprzednio wyroku w sprawie sądowo-administracyjnej, pomimo upływu stosownych terminów nie załatwił sprawy, to znaczy nie wydał nowego rozstrzygnięcia kończącego sprawę administracyjną. Domagając się w niniejszej skardze podjęcia przez Sąd działań, o których mowa w art.154 § 1, 2 i 6 p.p.s.a. Spółka na str.5 skargi zaznaczyła, że zastosowanie przepisu art.154 p.p.s.a. ma miejsce w razie niezastosowania się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, gdyż do dnia wniesienia skargi nie nastąpił zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Według strony wystąpiły przesłanki do wydania wyroku potwierdzającego istnienie obowiązku zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki. Stanowisko strony zaprezentowane w petitum i w uzasadnieniu skargi wskazuje na to, że nie rozróżnia ona tego, że przepis art. 154 §1 p.p.s.a wyraźnie wyodrębnia dwie sytuacje mogące być przedmiotem skargi: jedna z nich to niewykonanie wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania druga zaś to bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność akt lub czynności. W tej drugiej sytuacji nie dochodzi do niewykonania wyroku w rozumieniu art.154 § 1p.p.s.a. a jedynie w potocznym rozumieniu, na co trafnie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę (ostatni akapit str.7) Wezwanie do wykonania wyroku wystosowane do organu było wyrazem takiego właśnie braku rozróżnienia, gdyż w zaistniałej sytuacji strona powinna była wezwać organ do załatwienia sprawy a nie do wykonania wyroku. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to więc, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie samego sądu oznacza, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez siebie poglądowi w pełnym zakresie. Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 p.p.s.a. należy z kolei rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1597/06). Pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami odnośnie dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, natomiast wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają zatem kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I OSK 1377/05). Mając powyższe na uwadze w celu prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadniczą kwestią jest znalezienie odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Celnej będąc związanym oceną prawną i wskazaniami dotyczącymi dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2012 r. prawidłowo wykonał to orzeczenie. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że prawomocny wyrok został organowi doręczony w dniu 12 czerwca 2014 r. i zobowiązywał on organ do wydania w terminie trzydziestu dni od daty zwrotu akt decyzji rozstrzygającej w związku z wszczętym z urzędu postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej kontynuował wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Dnia 27 czerwca 2014 r. wystosowano do pełnomocnika strony zawiadomienie trybie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim podjęciu czynności związanych ze zwrotem kosztów postępowania sądowego. Zawiadomienie strona odebrała w dniu 30 czerwca 2014 r. W dniu "[...]" została wydana decyzja, którą na podstawie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzono postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Organ zmieścił się więc w terminie określonym w art.139 §1Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu, że zgodnie z art.139 § 4 O.p. do terminów określonych w art.139 §1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych na dokonanie określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Do terminu 30 dniowego nie wlicza się w omawianym przypadku terminu zakreślonego stronie w trybie art..200 § 1 O.p. Nie można a zatem zarzucić organowi, że po wydaniu wyroków przez WSA w Olsztynie i NSA pozostawał w bezczynności, czy też prowadził postępowanie w sposób przewlekły. W decyzji z dnia "[...]" organ wskazał, że będąc związanym wyrażoną przez sądy oceną prawną, stwierdził, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej było bezprzedmiotowe z uwagi na brak przesłanki z art. 247 §1 pkt 3. Ordynacji podatkowej. Dał temu wyraz w uzasadnieniu tej decyzji (str.7).W ocenie Sądu takie działanie jednoznacznie oznacza, że organ zastosował się do wytycznych zawartych w przedmiotowym orzeczeniu. Wytyczne nie były wprost wyrażone, ale w sposób oczywisty, poprzez jednoznaczną ocenę prawną, wskazywały na jedyne możliwe zakończenie postępowania wywołanego wszczęciem postępowania o stwierdzenie nieważności. Zatem organ administracji ponownie orzekając w sprawie nie naruszył art.153 p.p.s.a., gdyż zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w obu wyrokach. Tym samym, z uwagi na treść decyzji z dnia "[...]", wbrew zarzutom skarżącej, nie doszło w żaden sposób do zignorowania wyroku WSA i NSA. Niezależnie od powyższych wniosków Sąd zwraca uwagę na pogląd, który prezentowany jest orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarga o wymierzenie organowi grzywny jest skargą w odrębnej, samodzielnej z punktu widzenia jej podstaw prawnych sprawie. Jej celem nie jest kontrola zgodności z prawem konkretnego aktu lub czynności organu administracji. Zastosowanie się przez ten organ do oceny prawnej zawartej w wykonywanym wyroku podlega bowiem kontroli na ogólnych zasadach w ramach skargi od nowego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 230/11 oraz z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I OSK 2413/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie z dnia "[...]" nie zostało zaskarżone przez stronę. Zatem do chwili wniesienia skargi przez Spółkę w dniu 13 sierpnia 2014 r. zapadło ostateczne rozstrzygnięcie w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Trzeba podkreślić, że w istocie skarżąca nie zarzuca wystąpienia stanu bezczynności (przewlekłości) w działaniu organu administracji w związku z postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Bezczynności upatruje w tym, że wciąż nie doszło do zwrotu nadpłaty, który w jej ocenie powinien być bezpośrednim skutkiem wydania wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 54/12. Ponadto zarzuca zbyt pospieszne wszczęcie i przeprowadzenie postępowania o wznowienie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Taka sytuacja nie mieści się jednak w hipotezie art. 154 p.p.s.a. Dlatego jedynie ubocznie należy wskazać, że w ocenie Sądu w sprawie nie wystąpił również stan niewykonania wyroku rozumiany w sposób przyjmowany przez skarżącą, tj. jako nierespektowanie przez organy rozstrzygnięć, które dotychczas zapadły w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz wymiaru podatku. Jak już wyżej wskazywano zasadniczą przesłanką do zastosowania art. 154 p.p.s.a. i wymierzenia organowi grzywny jest ustalenie, że do dnia wniesienia skargi w tym przedmiocie organ administracji nie wykonał wyroku sądu. Należy zauważyć, że następstwem takiego orzeczenia sądowego jak wydane w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 54/12 jest to, że uchylona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia. Innymi słowy, na mocy tego rozstrzygnięcia WSA, przez czas jego obowiązywania to jest od daty wyroku do momentu uprawomocnienia się wyroku albo jego uchylenia przez NSA należało przyjmować taki stan prawny, jakby obie decyzje Dyrektora Izby Celnej nie zostały wydane, a tym samym, jakby nie doszło jeszcze do rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Trzeba zarazem podkreślić, że wyrok WSA odnosił skutek tylko względem zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności i nie rozciągał się na inne postępowania, które dotychczas były prowadzone w związku z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym, ocena działań organu w związku z treścią tego wyroku i jego skutków nie mogła odnosić się do kwestii czy i w jakim terminie powinien nastąpić zwrot kwoty nadpłaconego podatku, gdyż przekraczałoby to granice sprawy sądowoadministracyjnej, której ramy zostały wyraźnie przez stronę określone w skardze. W tym kontekście treść przywołanego wyroku (uchylającego decyzje organów obu instancji) trzeba postrzegać wyłącznie jako wyraz braku akceptacji dla podejmowania przez organ działania w trybie nadzwyczajnym w sytuacji, gdy nie wystąpiły do tego podstawy. Wbrew jednak oczekiwaniom skarżącej, w zaistniałej sytuacji, dalszej sankcji, innej niż uchylenie obu decyzji nie sposób skutecznie poszukiwać na gruncie art. 154 p.p.s.a., a to z uwagi na przyjęty w treści tego przepisu sposób rozumienia pojęcia "niewykonania wyroku" - zbyt wąski, aby objąć nim sytuacje piętnowane w skardze - oraz wyjątkowy charakter tego przepisu, niedopuszczający stosowania wykładni rozszerzającej. Sąd wskazuje, że uszło uwadze skarżącej, iż wyrok WSA z dnia 15 marca 2012 r. został wydany w postępowaniu ze skargi na decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności wymiarowej decyzji ostatecznej. Wydając ten wyrok Sąd jednoznacznie wypowiedział się co do tego, że Dyrektor izby Celnej dokonał nieprawidłowej interpretacji ustawowego wyrażenia "rażące naruszenie prawa" oraz bezzasadnie uznał, że ostateczna decyzja z dnia "[...]" jest dotknięta tą wadą. Sąd ten nie skierował do organu żadnych innych wskazań niż te, które wiązały się z oceną prawną decyzji w przedmiocie nieważności. Orzekając w sprawie dotyczącej skargi na decyzję stwierdzającą nieważność Sąd nie przeprowadzał kontroli innych aktów lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzygał jedynie, czy wystąpiła wskazywana przez organ przesłanka do stwierdzenia nieważności. Sam fakt niezadowolenia skarżącej z treści decyzji organu wydanej w dniu "[...]" oraz kolejnych działań podjętych przez organ w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie daje podstaw do przyjęcia, że organ nie wykonał czegoś, do czego był zobowiązany a tak naprawdę przedmiotowy wyrok go nie zobowiązywał do niczego innego jak tylko umorzenie postępowania. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie II OSK 2676/11, na ocenę istnienia bezczynności organu, o której mowa w art. 154 § 1 p.p.s.a., nie ma wpływu prawidłowość nowego rozstrzygnięcia, lecz tylko to, czy zostało faktycznie wydane. W szczególności niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku sądu (które zresztą jak wyżej wskazano nie miało miejsca nie może skutkować ukaraniem organu grzywną Domagając się w niniejszej skardze podjęcia przez Sąd działań , o których mowa w art.154 § 1, 2 i 6 p.p.s.a. Spółka na str.5 skargi zaznaczyła, że zastosowanie przepisu art.154 p.p.s.a. ma miejsce w razie niezastosowania się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Olsztynie, gdyż do dnia wniesienia skargi nie nastąpił zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Według strony wystąpiły przesłanki do wydania wyroku potwierdzającego istnienie obowiązku zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki. Stanowisko strony zaprezentowane w petitum i w uzasadnieniu skargi wskazuje na to, że nie uwzględnia i nie rozróżnia ona tego, że przepis art. 154 §1 p.p.s.a wyraźnie wymienia tylko dwie odrębne sytuacje mogące być przedmiotem skargi: jedna z nich to niewykonanie wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania druga zaś to bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność akt lub czynności. W tej drugiej sytuacji nie dochodzi do niewykonania wyroku w rozumieniu art.154 § 1p.p.s.a. a jedynie w potocznym rozumieniu, na co trafnie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę (ostatni akapit str.7) Wezwanie do wykonania wyroku wystosowane do organu było wyrazem takiego właśnie braku rozróżnienia, gdyż w zaistniałej sytuacji strona powinna była wezwać organ do załatwienia sprawy a nie do wykonania wyroku. W związku z tą argumentacja strony nie można zapominać, że zakres rozpoznania przez WSA, a konsekwencji i przez NSA, dotyczył kwestii ściśle wyznaczonych granicami sprawy sądowo-administracyjnej. WSA w Olsztynie w swym wyroku poddał kontroli tylko akt, który był przedmiotem wniesionej skargi, czyli decyzję utrzymującą w mocy decyzję o stwierdzeniu nieważności. Ocena prawna była wiążąca w zakresie przedmiotu postępowania sądowego, czyli przyjętej przez organ podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postaci rażącego naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny już na wstępie swych rozważań zaznaczył, że przedmiotem kontroli dokonywanej przez WSA była decyzja, którą na podstawie art.247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzono nieważność ostatecznej z uwagi na rażące naruszenie art.165 §1 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania. Przedmiotem analizy obu Sądów było to, czy doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji z dnia "[...]" z uwagi na wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty, mimo że postępowanie w tym przedmiocie nie było wszczęte. Podkreślenia wymaga, że NSA w ogóle nie wypowiadał się co do zasadności stwierdzenia nadpłaty, zwrócił jedynie uwagę na to, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie jest w istocie decyzją o stwierdzeniu nadpłaty a decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył bowiem, że sentencja decyzji, której nieważność stwierdzono, jest jednoznaczna i określono w niej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie NSA, to osnowa decyzji wyraża rezultat zastosowania prawa materialnego do konkretnego przypadku i tylko osnowa decyzji ma charakter rozstrzygnięcia przesądzającego o istocie sprawy, o udzielonym uprawnieniu lub nałożonym obowiązku. Także z tego względu NSA uznał za nietrafne wywody organu, że z rażącym naruszeniem art.165 § 1 O.p. w postępowaniu wszczętym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wydana została decyzja w przedmiocie nadpłaty. Uwag WSA w zakresie stosowania art.77§3 i 4 O.p., które nie były przedmiotem oceny kasacyjnej, ze względu na brak zarzutów w skardze kasacyjnej w tym zakresie, również nie można traktować jako wskazań co do dalszego postępowania a jedynie jako wyrażenie stanowiska tego Sądu w związku z argumentami strony podnoszonymi w skardze. To, że WSA wskazał na art.77 O.p. i jego skutki nie oznacza, że stanowisko Sądu w tym zakresie wiązało organ z mocy art.153 p.p.s.a. i było wskazaniem co do dalszego postępowania. Stanowisko to byłoby wiążące i organ musiałby je respektować, gdyby WSA decydował o uchyleniu decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. W omawianym przypadku wypowiedź WSA miała inne znaczenie. Ponownie należy podkreślić, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również stanowisko WSA odnoszone były do zasadniczej kwestii będącej przedmiotem rozważań obu Sądów, czyli przesłanek wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznej. Jeśli zatem w zaistniałej sytuacji procesowej doszło do uchylenia przez Sąd obu decyzji rozstrzygających w przedmiocie nieważności, to ocena prawna wiążąca w sprawie dotyczy tylko braku podstawy do stwierdzenia nieważności, niezależnie od tego jakimi konkretnie względami Sąd kierował się kwestionując zaistnienie takiej podstawy. Istotne jest w tej sytuacji, że na skutek oddalenia skargi kasacyjnej organu wyrok uchylający obie decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stał się prawomocny. Oznacza to, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", na skutek tego wyroku, nadal pozostawała w tzw. obrocie prawnym. Jedyne więc, co pozostawało organowi do wykonania po zwróceniu mu akt administracyjnych było umorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, co jak już wyżej wskazano, uczynił wydając stosowne rozstrzygnięcie. Intencja strony wnoszącej skargę w niniejszej sprawie była oczywista, co wynika z samej skargi jak i z pism wnoszonych w toku postępowania sądowego. Jej działania miały bowiem na celu doprowadzenie do tego, by organ dokonał zwrotu nadpłaty ustalonej, jego zdaniem, decyzją NUC z dnia "[...]". Jednakże tryb w jakim chciała ten cel osiągnąć wnosząc niniejszą skargę, nie mógł być skuteczny, gdyż błędnie uznała, iż z wyroków na jakie się powołała w skardze, wynika wprost obowiązek Dyrektora Izby Celnej do dokonania tego zwrotu. W tej sytuacji obszerna argumentacja strony dotycząca naruszenia przez organ celny przepisów o nadpłacie poprzez zaniechanie jej zwrotu, nie może być przedmiotem oceny i rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu. W pismach wniesionych w toku postępowania sądowego strona zdaje się wprawdzie wskazywać ogólnie na bezczynność organów w zakresie zwrotu nadpłaty, tym niemniej jej żądanie zgłoszone w skardze nie pozostawia wątpliwości, że jego podstawą prawną jest.art.154 §1 p.p.s.a. Decydując się na wniesienie skargi na niewykonanie wyroku i wywodząc swe uprawnienia w tym zakresie z art.154 §1 p.p.s.a strona wyraźnie zakreśliła ramy sprawy sądowej. W związku z tym należy na marginesie zauważyć, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że uprawnienie określone w art. 154 § 1 p.p.s.a. nie wyłącza też możliwości złożenia skargi na bezczynność przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w odniesieniu do aktów i czynności określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4 (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 226; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 480, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II OSK 1975/11, LEX Nr 1152120). Reasumując, skarga o wymierzenie organowi grzywny uwagi na niewykonanie wyroku jest całkowicie niezasadna. Organ wywiązał się bowiem w pełni z nałożonych na niego obowiązków wynikających z prawomocnego wyroku z dnia 15 marca 2012 r. Mając wszystko to na uwadze - a także okoliczność, że oceniając zasadność skargi na niewykonanie wyroku, bierze się pod uwagę stan istniejący w dacie jej wniesienia (zob. wyrok NSA z 13 października 2011 r., II OSK 1341/11) - Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.