I SA/Łd 1215/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r. ustalił D. P, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 210.325 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 280.433 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2009 roku podatniczka wspólnie z mężem poniosła wydatki w łącznej kwocie 548.391 zł, oraz z majątku odrębnego 54.460 zł. Na pokrycie poniesionych wydatków organ I instancji ustalił przychody w łącznej wysokości 96.444 zł. Organ I instancji nie uwzględnił jako źródła finansowania poniesionych wydatków pożyczki z dnia 10 stycznia 2008 roku na kwotę 320.000 zł, na którą powoływał się mąż podatniczki w pisemnych zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 27 grudnia 2010 roku. Organ podkreślił, że D. P. jako pożyczkodawcę wskazał A, [...] Avenue E, S., WA [...] , Stany Zjednoczone Ameryki zaś jako przedstawiciela pożyczkodawcy H. K., H. P.R. [...] Szwecja. Nie przedstawił jednak umowy owej pożyczki informując, że nie jest pewien, czy była ona zawarta w formie pisemnej zwykłej lub szczegółowej w rozumieniu prawa polskiego oraz wskazując, że być może jest ona w posiadaniu pożyczkodawcy. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z udzieleniem pożyczki organ I instancji wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej, jednak w jej bazach danych oraz publicznych rejestrach nie zlokalizowano podmiotu A. Dodatkowo administracja amerykańska podjęła próbę skontaktowania się za pośrednictwem e-maila oraz poczty tradycyjnej z H. K., które nie przyniosły jednak żadnych efektów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pokrycia poniesionych w 2009 roku wydatków nie mogły stanowić także środki pieniężne w wysokości 50.000 zł pochodzące z lokaty zlikwidowanej przez podatniczkę. Strona nie złożyła wyjaśnień i nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie źródeł pochodzenia środków umożliwiających założenie przedmiotowej lokaty. Szczegółowa analiza wydatków i uzyskanych przychodów małżonków P. w latach 2003-2007 pokazała, iż w każdym roku ich wydatki znacznie przekraczały przychody, a zatem małżonkowie nie mogli dysponować żadnymi oszczędności z legalnych źródeł przychodów, które mogliby przeznaczyć na założenie powyższej lokaty w roku 2006 lub na pokrycie wydatków roku 2009. Jako pokrycie wydatków 2009 roku strona wskazała także na darowizny otrzymane przez podatniczkę i jej męża w wysokości po 57.500 zł w dniu 9 października 2009 roku od Z. P. i Z. P.. Organ podatkowy uznał jednak, że sam fakt zgłoszenia do opodatkowania powyższych darowizn dopiero po wszczęciu przedmiotowego postępowania świadczy o gromadzeniu dowodów na potrzeby postępowania w przedmiocie nieujawnionych przychodów. Także analiza sytuacji majątkowej darczyńców, wykazała, że nie dysponowali oni oszczędnościami umożliwiającymi im dokonanie tak znacznej darowizny na rzecz podatniczki i jej męża. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła, iż została wydana bez podstawy prawnej w oparciu o przepisy prawa materialnego, w zakresie których Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 orzekł o ich niekonstytucyjności w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. W ocenie podatniczki treść przepisu prawa materialnego po tym dniu nie zmieniła się w takim stopniu, by uznać, iż argumentacja Trybunału stała się nieaktualna. Dodatkowo strona wskazała na naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy nie przeprowadził niezbędnych dowodów, aby uznać w sposób bezsporny, że pożyczka nie miała miejsca. W sposób nieuprawniony przyjął, iż do pożyczki mają zastosowanie przepisy polskiego prawa cywilnego i przez ich pryzmat dokonał oceny stanu faktycznego w sprawie. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ I instancji błędnie wyliczył koszty utrzymania przyjmując takie same kwoty miesięcznego utrzymania na wszystkie osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym, podczas gdy należało obniżać ustalone statystyczne wskaźniki proporcjonalnie na każdą kolejną osobę. W ocenie pełnomocnika organ w sposób nieuprawniony nie uwzględnił po stronie przychodów zlikwidowanej lokaty. W dniu 3 września 2014 roku do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika podatniczki z 1 września 2014r. z kserokopią umowy kredytowej z dnia 10.01.2008r. zawartej między D. P. a A wraz z kopią pisma stanowiącego jej tłumaczenie z języka angielskiego na język polski, poświadczoną za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika strony. Do pisma dołączono także kserokopie decyzji podatkowych z [...] roku ustalających skarżącej oraz jej mężowi podatek od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężanach od Z. P. i Z. P.. Wydaną w następstwie odwołania podatniczki decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w wyroku z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. D. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej powołanego przepisu, możliwe jest prowadzenie na jego podstawie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie dał wiary twierdzeniu podatniczki o otrzymaniu przez jej męża pożyczki i uznał, iż jego działanie polegające na złożeniu w dniu 27 grudnia 2010r. deklaracji PCC-3, już po wszczęciu postępowania kontrolnego i po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wyliczoną kwotą przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 i 2009, mogło mieć na celu uniknięcie opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż wskazana pożyczka miała w rzeczywistości miejsce. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić powołane okoliczności, a dowody zebrane w wyniku czynności podejmowanych przez organ podatkowy z urzędu, doprowadziły do odmowy uznania wiarygodności twierdzeń strony. Organ zwrócił uwagę, że formułując zarzuty przeciw decyzji organu I instancji, pełnomocnik strony ograniczył się do zarzutu nieprzesłuchania świadków, wskazując tylko p. H. K. ze Szwecji, pomijając fakt podejmowania daremnych prób skontaktowani się z nim przez amerykańską administrację podatkową. Do odwołania nie załączono żadnych nowych dowodów, mogących wpłynąć na zmianę oceny zebranego dotychczas materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego trafnie także zakwestionowano możliwość uwzględniania lokaty podatniczki jako źródła finansowania wydatków roku 2009. Organ prawidłowo wykazał brak możliwości zgromadzenia oszczędności, z których mogła pochodzić sporna lokata. Powołując się na wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2192/08 wskazał, że dochody z nieujawnionych źródeł nie mogą stanowić legalnego źródła pokrycia zakwestionowanych wydatków, bowiem pozostaje to w sprzeczności za zasadą powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za bezpodstawny uznał również zarzut pełnomocnika w zakresie błędnego ustalenia kosztów utrzymania w oparciu o dane statystyczne. Zasadą jest ustalanie kosztów na podstawie dowodów ich poniesienia bądź wskazań strony postępowania. Dopuszczalne jest jednak korzystanie z danych statystycznych w sytuacji, gdy strona takich kosztów nie wskazuje. Przybliżoną wartość kosztów utrzymania podatnika ustalono na podstawie "Tabeli Głównego Urzędu Statystycznego" noszącej nazwę "przeciętne miesięczne wydatki na l osobę w gospodarstwach domowych...", która stanowi kwotę 956 zł. Do wartości wydatków przyjęto m.in. towary i usługi konsumpcyjne, żywność i napoje, zdrowie, transport, łączność, rekreację, kulturę, edukację, restauracje i inne towary. Należy zauważyć, że koszt utrzymania dziecka został przyjęty w rozliczeniu w wysokości 1/2 kosztów osoby dorosłej. Organ podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , iż sam fakt zgłoszenia do opodatkowania umów darowizny nie przesądza o tym, że darczyńcy rzeczywiście przekazali podatniczce zadeklarowane kwoty. Analiza ich sytuacji materialnej wskazuje, że nie mogli nimi dysponować, bowiem źródłem ich oszczędności były emerytury wpłacane przez ZUS. Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wobec zaskarżonego rozstrzygnięcia ponowiła zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj. wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się organów do przedstawionej przez podatnika umowy pożyczki z 10 stycznia 2008 roku oraz brak przesłuchania pełnomocnika pożyczkodawcy będącego faktycznie osobą udzielającą pożyczki, a także opodatkowania dokonanych na jej rzecz darowizn z 9 października 2009 roku podatkiem od spadków i darowizn z jednoczesnym nieuznaniem ich jako źródła przychodów w przedmiotowym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza powołane w skardze przepisy procedury podatkowej dotyczące zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji i trafności wysuniętych wobec niej zarzutów w pierwszej kolejności należy wypowiedzieć się co do najdalej idącego zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego stanowiącego jej materialnoprawną podstawę tj. art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organ podatkowy przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. W ocenie sądu zatem samo zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, nie powoduje wbrew zarzutom skargi niemożności zastosowania tego przepisu. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjny wydanych po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku (por. wyroki w sprwach sygn. akt : FSK 2608/14, II FSK 2620/14, II FSK 2621/14, II FSK 2670/14, II FSK 2671/13, II FSK 2592/14, II FSK2672/14, czy II FSK 2643/14 (dostępne w internetowej bazie CBOSA). NSA w sposób konsekwentny wskazuje w nich na konieczność orzekania merytorycznego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jego stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust.3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzekania w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, powołane za SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację zasady równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art.84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust.3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć nowa regulacja. Należy zatem wskazać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art.122 O.p. organ ma obowiązek określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone na wskazane wyżej okoliczności, a następnie przeprowadzić te dowody. Później musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art.200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na załatwienie sprawy na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 O.p.). Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej na wstępie wypada zaznaczyć, że wydatki roku 2009 nie są między stronami sporne i zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób nie nasuwający zastrzeżeń. Przedmiotem sporu jest natomiast ustalenie, czy strona posiadała zasoby majątkowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków. Jako źródło pokrycia wydatków roku 2009 podatniczka w toku postępowania wskazała środki ze zlikwidowanej w 2008 roku lokaty w wysokości 50.000 zł, oraz środki z tytułu pożyczki udzielonej jej mężowi w dniu 10 stycznia 2008 roku przez A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, a także darowizny otrzymane od Z. i Z. P. w dniu 9 października 2009 roku . W tym miejscu należy podkreślić, że pożyczka jako przysporzenie majątkowe podlegająca zwrotowi nie stanowi źródła przychodu. Pożyczki w przeciwieństwie do darowizn nie generują dochodu, są one bowiem świadczeniem zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o przyroście czystego majątku czyli o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zaś tylko przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałym), niepodlegające zwrotowi. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłączającym z przychodów z działalności gospodarczej otrzymane i zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że "choć wyłączenie pożyczek odnosi się wprost tylko do przychodów z działalności gospodarczej, to jednak brak w u.p.d.o.f. przepisów, które zawierałyby wyłączenie otrzymanych pożyczek z kategorii przychodów opodatkowanym tym podatkiem, świadczy raczej o niestaranności i niekonsekwencji ustawodawcy niż o zamiarze objęcia pożyczek podatkiem dochodowym, gdyż nie znajdowałoby to żadnego logicznego uzasadnienia biorąc pod uwagę istotę konstrukcji podatku dochodowego jako opodatkowania obejmującego tylko przysporzenia majątkowe o definitywnym charakterze" (tak H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie... op. cit., , s. 217 ; por. także P. Pietrasz, Opodatkowanie..., s. 150). Zwrotny charakter umowy pożyczki powoduje, że kwota otrzymanej pożyczki może być uznana jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia, gdy moment jej zwrotu przypada po zakończeniu roku podatkowego, za który toczy się postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. W przeciwnym przypadku pożyczka będzie miała neutralny charakter z punktu widzenia konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przysporzeniu z tytułu otrzymania pożyczki towarzyszył będzie wydatek z tytułu jej zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 1642/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwencją skutecznego powołania się na otrzymaną pożyczkę przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego oparciu o przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. powinno być wyłączenie z podstawy opodatkowania tym podatkiem wydatków nią sfinansowanych, niezależnie od tego, czy strona przed wszczęciem "postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów" rozpoznała swój obowiązek podatkowy wynikający z art.1 pkt.1 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U z 2007 roku, Nr.68 poz.450 ze zm., zwanej dalej p.c.c ), czy też nie. W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy odmówił wiarygodności twierdzeniom podatniczki dotyczącym sfinansowania wydatków roku 2009 pożyczką z 10 stycznia 2008 roku wskazując, iż amerykańskiej administracji podatkowej nie udało się odnaleźć w posiadanych bazach danych podmiotu o nazwie A, ani skontaktować się z jego przedstawicielem H. K. za pośrednictwem poczty elektronicznej ani tradycyjnej. W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionej przez stronę w dniu 3 września 2014 roku kopii zawartej umowy pożyczki, mimo, że w toku postępowania strona była wzywana do jej przedłożenia, a jej brak był dla organu I instancji argumentem przemawiającym za odmową wiarygodności twierdzeniom podatniczki w tym zakresie. Powołanie się przez skarżącą na pożyczkę, szczególnie taką która nie została uprzednio zgłoszona do opodatkowania, tak jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu (deklaracja PCC-3 z dnia 27 grudnia 2010 roku) winno skłonić organy podatkowe przede wszystkim do wyjaśnienia, czy wskazywane przez skarżącego zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce. Skoro w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (art.180 § 1 i art.181 O.p.) korzystne dla siebie okoliczności strona może dowodzić każdym nie sprzecznym z prawem dowodem, wśród których na pierwsze miejsce wysuwa się kopia zawartej umowy pożyczkowej. Po przedstawieniu tego dowodu, przed wydaniem skarżonej decyzji organ nie przeprowadził żadnego postępowania służącego zweryfikowaniu autentyczności tej czynności prawnej chociażby poprzez przesłuchanie strony na okoliczność spłat zaciągniętego zobowiązania. Za całkowicie błędny, uznać należy pogląd organów podatkowych, że sam fakt uprzedniego niegłoszenia umowy pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych świadczy o tym, że czynność ta w istocie nie została dokonana. W sensie logicznym zgłoszenie pożyczki do opodatkowania zwykle oznacza, że istotnie miała ona miejsce, jednak niedopełnienie obowiązku jej zgłoszenia nie oznacza, że do jej dokonania nie doszło. Niezrozumiałym jest też dlaczego organ próbował się kontaktować z przedstawicielem pożyczkodawcy H. K., który według twierdzeń strony był osobą faktycznie przekazującą pożyczkę za pośrednictwem amerykańskiej administracji podatkowej, skoro skarżący wskazywał, że jest on Szwedem zamieszkałym w H. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą wadliwe jest także wyrażone w zaskarżonej decyzji podatkowej stanowisko o dopuszczalności weryfikacji przez organy podatkowe w toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów ustaleń wynikających z ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). W rozstrzyganej sprawie przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w obrocie prawnym znajdowały się ostateczne decyzje z [...] roku ustalających skarżącej oraz jej mężowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonanej w 2009 roku darowizny środków pieniężanach od Z. P. i Z. P. Wobec tego organ I instancji był zobowiązany do potraktowania dochodu z darowizny jako uprzednio opodatkowanego. Konsekwencją bowiem opodatkowania darowizn, na które podatnik powołał się dopiero w toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów jest obowiązek organów podatkowych uznania ich za przychód uprzednio opodatkowany w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zmniejszający podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów ze źródeł nieujawnionych (po.r. S. Babiarz Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, LexisNexis, Wyd. 2, Warszawa 2008, str.360). W ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką - 20 % (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jeśli więc w toku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, a otrzymanie tej darowizny zostanie dowiedzione, wówczas organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną według stawki 75% (art.20 ust.3 u.p.d.o.f). W przedmiotowej sprawie darowizny zgłoszone w toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów zostały przez organy opodatkowane decyzjami z [...] roku. Decyzje powyższe są decyzjami ostatecznymi i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a zatem opodatkowany nimi dochód winien zostać uznany za legalne źródło pokrycia wydatków podatniczki w 2009 roku. Ustawodawca przewidział odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków. Z przedstawionych wyżej względów w ocenie sądu zasadnie skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu uchybienia w zakresie zbierania materiału dowodowego, a także oceny dowodów zaproponowanych przez stronę co do wskazanej jako źródło pokrycia wydatków umowy pożyczki, a także darowizn otrzymanych w 2009 roku od rodziców. Od początku postępowania skarżąca wskazywała uzyskaną przez jej męża w 2008 roku pożyczkę jako źródło pokrycia wydatków 2009 roku choć dokument mający potwierdzać otrzymanie środków z tego źródła przedstawiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednakże prekluzji dowodowej i nie zakazują zgłaszania dowodów ani nowych okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, czy ponownie prowadzonego postępowania przed organem I instancji, dlatego też organ odwoławczy winien w swoim rozstrzygnięciu ocenić cały zgromadzony przed wydaniem decyzji podatkowej materiał dowody ewentualnie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu jego weryfikacji. Do czasu zaś wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn organ który ją wydał nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia dokonując ponownego opodatkowania dochodu z darowizny tym razem 75% podatkiem. Trafnie natomiast organy podatkowe odmówiły uznania jako źródło pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego środków pochodzących ze zlikwidowanej przez skarżącą lokaty. W toku postępowania podatniczka ani jej mąż nie wykazali, że posiadali środki pochodzące z mienia uprzednio opodatkowanego lub wolnego od podatku mogącego posłużyć założeniu spornej lokaty. Organy podatkowe przeanalizowały strukturę dochodów i wydatków gospodarstwa domowego skarżącej wskazując, że w latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających 2008 rok wydatki te co roku przewyższały posiadane na utrzymanie dochody uniemożliwiając czynienie oszczędności w formie lokat bankowych. Za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące wadliwego ustalenia w oparciu o dane statystyczne wydatków gospodarstwa domowego podatnika w poszczególnych latach poprzedzających rok 2008. W sytuacji w której strona sama nie wskazała ponoszonych w tym okresie wydatków na utrzymanie siebie i rodziny i nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie organy oparły się na przeprowadzonym z urzędu dowodzie z rocznika statystycznego z tabeli przeciętne miesięczne wydatki na l osobę w gospodarstwach domowych w 2008 roku. Postępowanie takie uznać należy za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 89/05 dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Przy czym wydatki na córkę strony uwzględniono w wysokości ½ wydatków na osobę dorosłą. Dodatkowo podkreślić należy, iż nawet ewentualne zawyżenie wysokości kosztów utrzymania w stosunku do faktycznie ponoszonych przez podatniczkę nie miało żadnego znaczenia dla poprawności wyciągniętego przez organy podatkowe wniosku o braku możliwości zaoszczędzenia w tym okresie środków na założenie lokaty. Z analizy tej wynika bowiem niezbicie, iż w latach 2003-2007 wielkość czynionych przez rodzinę skarżącej w poszczególnych latach wydatków przewyższała znacznie uzyskiwane przez nią dochody podlegające opodatkowaniu. W 2006 roku, a więc w roku założenia spornej lokaty, nadwyżka ta wynosiła 33.873 zł. Reasumując wskazać należy, że w ocenie tutejszego sądu organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt.6 i § 4, a także art. 212 Ordynacji .podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniły prawidłowo wszystkich istotnych jej okoliczności. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeanalizować od nowa zgromadzony materiał dowodowy pod kątem możliwości pokrycia wydatków 2009 roku środkami z pożyczki, oraz darowizny. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. P.C.