I GSK 1840/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 12/15 w sprawie ze skarg H. sp. z o.o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 14 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Rz 12/15, oddalił skargi A. spółka z o.o w P. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z 10 listopada 2014 r. o nr [...] w przedmiocie długu celnego. Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Decyzjami z 14 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu stwierdził wobec skarżącej powstanie długu celnego w łącznej wysokości 241.402 zł. odpowiednio na dzień 30 sierpnia i 19 września 2009 r. Z uzasadnienia wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji wynika, że 22 sierpnia i 9 września 2009 r. w Oddziale Celnym w Przemyślu według zgłoszeń celnych objęto procedurą tranzytu towar niewspólnotowy – czosnek świeży w ilości każdorazowo 23000 kg netto. Nadawcą i jednocześnie głównym zobowiązanym była skarżąca. Z kolei nabywcą i jego odbiorcą był B.B. (...). W dalszej kolejności 24 sierpnia 2009 r. i 13 września wskazane zgłoszenia celne zostały przedstawione w oddziale celnym w Dorohusku, który potwierdził w systemie przybycie towaru objętego procedurą wysyłając komunikat [...] o zamknięciu obu operacji tranzytowych. Dnia 8 lutego 2013 r. organ pierwszej instancji otrzymał od Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie pismo z 4 lutego 2013 r. wraz ze stosownymi dokumentami, informujące, że po stronie ukraińskiej potwierdzono przywóz innego towaru (tj. bloczków betonowych) niż ten, którego wprowadzenie potwierdzono po stronie polskiej. Równolegle Departament ds. Zwalczania Przestępczości, Analizy Ryzyka i Przeciwdziałania Korupcji Ukrainy w piśmie z 16 lutego 2012 r. poinformował, że dokonano kontroli w zakresie wprowadzenia na obszar celny Ukrainy towarów przez przejście graniczne Dorohusk-Jagodzin, w efekcie czego tylko w dwóch przypadkach stwierdzono wprowadzenie na obszar celny Ukrainy towaru o nazwie "czosnek świeży", natomiast w pozostałych przypadkach - m.in. w przypadku zgłoszeń 22 sierpnia i 9 września 2009 r., zamiast zgłoszonego towaru (czosnek świeży), na obszar celny Ukrainy wwożony był towar "bloki betonowe". Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie poinformował również, że Prokuratura Apelacyjna w Lublinie prowadzi śledztwo w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę, natomiast w zakresie wywozu czosnku i związanych z tym nieprawidłowości śledztwo prowadzi Prokuratura Okręgowa w Siedlcach. Organowi pierwszej instancji przekazany został także raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z 22 listopada 2013 r. dotyczący podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego, który wskazywał, że towar w postaci czosnku, objęty ww. zgłoszeniami celnymi nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie wobec skarżącej oraz wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania celnego wobec obywateli Ukrainy: [...] kierującymi w dniu 24 sierpnia 2009 r. i 13 września 2009 r. pojazdami, w których przewożono zgłoszony towar. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji decyzjami z 14 sierpnia 2014 r. stwierdził powstanie długu celnego ww. wysokości 120.701 zł odpowiednio na dzień 30 sierpnia 2009 r. i 19 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podtrzymując ustalenia i ich ocenę prawną. Na wstępie zaznaczył, że zgodnie z art. 57 i art. 78 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 1 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L.1993.253.1; dalej: WKC) zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów, na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości na późniejszym etapie. Ponadto, zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r. [...], tj. Podręcznikiem tranzytowym, część VII postępowanie poszukiwawcze, str. 12, fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego lub gwaranta, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura w rzeczywistości się nie zakończyła i nie powinna zostać zamknięta, lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych, na późniejszym etapie. W rozpoznawanych sprawach dowodem tego rodzaju nieprawidłowości był raport Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, stwierdzający istnienie podejrzeń, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym został na polskim obszarze celnym usunięty spod dozoru celnego (który ma takie samo znaczenie jak raporty sporządzane przez krajowych administracyjnych kontrolerów), a także pismo administracji celnej Ukrainy z 25 czerwca 2012 wraz z załączonymi dokumentami, zgodnie z którymi na terytorium Ukrainy odnotowano przywóz innych towarów niż zgłoszone do odprawy po stronie polskiej, na tych samych środkach przewozowych. Organ odwoławczy wyeksponował fakt, że dokument z 25 czerwca 2012 r. ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie bez znaczenia w sprawie są także ustalenia Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych. Raport OLAF zawiera wykaz zgłoszeń celnych, w stosunku do których stwierdzono, iż towar w postaci czosnku objęty zgłoszeniami tranzytowymi został na polskim obszarze usunięty ze wspólnotowego systemu tranzytowego, a raporty OLAF posiadają także rangę dokumentu urzędowego i stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego. Zwrócił uwagę na treść art. 366 ust. 2 WKC, tj., że procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z wymogami, jeden z wymienionych w tym przepisie dokumentów potwierdzających tożsamość towarów, a takie dokumenty, pomimo wezwania, nie zostały przedstawione przez spółkę. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą w kwestii braku obowiązku archiwizowania dokumentów istotnych z punku widzenia ewentualnej późniejszej kontroli operacji gospodarczych. Wywiódł bowiem, że obowiązek ten jednoznacznie wynika z art. 9 i art. 16 WKC. Z mocy tych przepisów skarżąca miała obowiązek przechowywania przedmiotowych dokumentów przez okres 5 lat. Dyrektor IC podkreślił, że zeznania funkcjonariuszy celnych dokonujących czynności służbowych 28 sierpnia i 13 września 2009 r. nie wnoszą niczego istotnego do sprawy, ponieważ z uwagi na upływ czasu generalnie nie pamiętają oni przedmiotowych odpraw celnych i wyciągają wnioski lub przypuszczenia z zapisów zawartych w systemach celnych. Ostatecznie Dyrektor IC uznał, że objęty procedurą tranzytu towar w postaci czosnku został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowych w systemie NCTS nie powinno mieć miejsca. Z uwagi na niemożność ustalenia rzeczywistych dat usunięcia towaru spod dozoru celnego, za daty te, zdaniem organu, należało uznać daty zamknięcia operacji tranzytowych, co spowodowało, że towar od tej chwili przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu, zwracając przy tym uwagę na treść art. 203 ust. 1 WKC, który to przepis traktuje o powstaniu długu celnego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie dozoru celnego oznacza prawo organu celnego nie tylko do kontroli towarów w sensie fizycznym, ale również towarzyszących im dokumentów, pozwalających, między innymi, na weryfikację tożsamości towarów. Poprzez usunięcie towaru spod dozoru celnego należy zaś rozumieć każde działanie lub zaniechanie, stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w kontroli, przewidzianej we wspólnotowych przepisach celnych. Wydając rozstrzygnięcia w sprawach podatku od towarów i usług organy obu instancji stwierdziły, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług), obowiązującej w dacie powstania długu celnego, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tak więc w każdym przypadku, z którym WKC (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1992.302.1) wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania w takich sprawach jest wartość celna powiększona o należne cło, w myśl art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś podatnikami są podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z czym organy, kierując się art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określiły spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, liczone według stawki 3 %, w przypadku obu zgłoszeń celnych w takiej samej wysokości, tj. 5.177 zł, za podstawę przyjmując kwotę 172.571 zł stanowiącą sumę wartości celnej towaru oraz cła. Za podatnika, podobnie jak w przypadku decyzji w przedmiocie długu celnego, uznano skarżącą spółkę oraz [...] z Ukrainy. Dyrektor IC w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji stwierdził, że zarówno dług celny jak i obowiązek podatkowy powstają z mocy prawa ( art. 203 WKC i art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dyspozycja art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów celnych dotyczących wymiaru i poboru cła do należności podatkowych. Powiązanie sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność wymienionych powyżej za zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 213 Kodeksu celnego. Natomiast nie znajduje zastosowania art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na okoliczność, iż w sprawach tych kwota długu celnego nie uległa przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 14 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Rz 12/15 uzasadniając oddalenie zaskarżonych decyzji z 10 listopada 2014 r. wyjaśnił, że spór w zasadniczej kwestii sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w kontrolowanych sprawach doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym towarów, a jeżeli nawet nie, to czy organy celne w sposób dostateczny wykazały fakt usunięcia towaru spod dozoru. Przybliżając problematykę tranzytu na poszczególnych jego etapach w odniesieniu do regulujących tą kwestię przepisów prawa Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wspólnotowy tranzyt zewnętrzny to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej - art. 91 pkt 1 lit. a WKC. Może odbywać się, jak było w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego. Instrukcja postępowania dla przedsiębiorców korzystających z Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego NCTS zawiera informacje dotyczące warunków dokonanie zgłoszenia w tej procedurze, stosowane komunikaty, w tym pojawiający się w sprawie komunikat IE045 - zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej, opis postępowania w przypadku procedury standardowej, uproszczonej. Instrukcja postępowania z systemem NCTS dla funkcjonariuszy celnych (tranzyt wspólnotowy/wspólny i tranzyt TIR) określa natomiast sposób postępowania w tej procedurze przez urzędników celnych. Osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając określonych w ust.1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Przechodząc do analizy dokonywanych w rozpoznawanych sprawach zgłoszeń w procedurze tranzytu zewnętrznego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności przedmiotowej sprawy prawidłowo ustalone przez organy jednoznacznie wskazały, że polski obszar celny opuścił inny towar, aniżeli objęty procedurą tranzytu zewnętrznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne, których wzajemne powiązanie tworzy jednolity łańcuch faktów pośrednich dowodzących niezbicie o istnieniu faktu głównego to jest, tego, że w przypadku obu kwestionowanych zgłoszeń celnych w urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono inny towar aniżeli objęty stosowną procedurą w urzędzie celnym wyjścia. To zaś prowadziło do uprawnionej konkluzji, że pomiędzy datami czynności w obu urzędach celnych nastąpiło usunięcie towaru – czosnku chińskiego spod dozoru celnego. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że w przedmiotowych sprawach każdorazowo dokonano zgłoszeń celnych w systemie NCTS w procedurze uproszczonej, które zakończyły się wydaniem komunikatu IE045 "o zamknięciu procedury tranzytu" na przejściu granicznym w Dorohusku. Jak wcześniej podkreślono, brak tożsamości towaru w procedurze tranzytu zewnętrznego, wyklucza możliwość uznania tej procedury za zakończoną. Natomiast samo wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu nie oznaczało jej zakończenia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej - Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., [...], tj. Podręczniku tranzytowym zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia. Zatem o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów. Zatem należało przyjąć, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS ma wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. Wysłanie w systemie NCTS komunikatów o zamknięciu operacji tranzytowych, nie ma jednak charakteru przesądzającego o prawidłowym zakończeniu procedury i nie wyklucza możliwości przeprowadzenia przez organy celne kontroli, a w interesie importera - głównego zobowiązanego leży przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających, że doszło do prawidłowego zamknięcia operacji tranzytu. Skarżąca wezwana w ramach tej kontroli o nadesłanie jakichkolwiek dowodów potwierdzających zawarcie umów przewozu: faktury, listy przewozowe oraz inne dokumenty załączone w urzędzie celnym wyjścia, wskazała, że dokonała jedynie załadunku towarów i udzieliła zabezpieczenia tranzytowego na tranzyt z urzędu celnego wyjścia w Jarosławiu do granicznego urzędu celnego przeznaczenia. Jako dowody wskazała natomiast dokumenty księgowe odzwierciedlające zapisy księgowania operacji gospodarczych związanych ze sprzedażą towaru, dokumenty KP oraz faktury. Te dokumenty nie mogły być dowodem na zakończenie procedury tranzytu, a potwierdziły jedynie fakt dokonania zapisów rachunkowych, brak było natomiast dowodów na ich realizację. Niesłuszny był też w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut, że art. 16 RWKC dotyczy wyłącznie obowiązków archiwizowania danych dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, dotyczących transportu czy spedycji. Przepis ten w powiązaniu z art. 14 RWKC wskazuje, że osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata, wszystkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Tutaj godzi się zauważyć, że skarżąca, która powołuje się na utrzymywanie kontaktu z pośrednikiem w dystrybucji czosnku po stronie ukraińskiej, z powodzeniem mogła takie dokumenty wyjednać. Tymczasem inicjatywę dowodową ograniczyła do sformułowania wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, obywatela Ukrainy [...], którego dane nie figurowały na żadnym dokumencie związanym z towarem objętym procedurami tranzytu. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że z art. 96 WKC wynika, że główny zobowiązany jest nie tylko uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, ale również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza by skarżąca wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków na podstawie art. 96 WKC tj. przedstawienia w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów i ponosi w związku z tym odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Odpowiedzialności tej nie wyłączało przekazanie towaru przewoźnikom. To bowiem na głównym zobowiązanym spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności zarówno przy dokonywaniu zgłoszenia tranzytu zewnętrznego jak i przy jego realizacji. Tej staranności nie można przypisać skarżącej, która w związku z tym odpowiada za końcowy rezultat tj. niezakończenie procedury tranzytu. Na podstawie zaś art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, a w związku z tym wynikający z tych przepisów obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie może to oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu. Stwierdzony wcześniej brak należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia, niewskazanie przewoźników, umów przewozu, znaczenie utrudnił późniejsze udowodnienie faktów, z których aktualnie skarżąca chciała wywodzić skutki prawne. Nieuprawniony okazał się również zarzut przedawnienia powiadomienia o długu celnym w stosunku do skarżącej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter zawiera regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z regulacji tej wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Jej dopełnieniem na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego zgodnie z którym, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe potwierdziło podejrzenia zawarte w raporcie Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22 listopada 2013 r. Podkreślić należało, odnosząc się w tym miejscu również do opinii przedłożonej przez Stowarzyszenie Poszkodowania przez Organy Celne, że nie stanowił on samodzielnego dowodu w sprawie, a jedynie asumpt do przeprowadzenia kontroli. Zebrany przez organy materiał dowodowy potwierdził, że wskazane tam podejrzenie dotyczące usuwania czosnku świeżego spod dozoru celnego i zastępowania materiałami budowlanymi (cegłami, które były także towarem zgłaszanym przy wprowadzaniu na Ukrainę), dotyczyły także przedmiotowych zgłoszeń. W raporcie tym wyjaśniono, że taki sposób działania został wybrany celowo, ponieważ materiały budowlane stanowiły ładunek o wartości handlowej poniżej 1000 EUR, na który przy wywozie można dokonywać zgłoszenia ustnego (bez żądania zwrotu podatku VAT). Przekraczając granicę polsko - ukraińską kierowca mógł albo wskazać na czosnek w tranzycie, albo dokonać ustnego zgłoszenia cegieł. Wszystkie te fakty potwierdzone zostały w niniejszych sprawach. Zatem niesłuszny jest zarzut oparcia się wyłącznie na raporcie i nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego. Organ wydając decyzje dokonał ustaleń, które w pełni je uzasadniały. W świetle przeprowadzonych wyżej wywodów ogólnie już można poprzestać na stwierdzeniu, że organy celne prowadząc postępowanie celne, nie uchybiły ogólnym zasadom charakteryzujących ich tok, a w szczególności kwestionowanych przez skarżącą, wyrażonym w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do omówienia zarzutów skarg wniesionych od decyzji Dyrektora IC utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji określające kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu czosnku chińskiego objętego wyżej opisanymi procedurami tranzytu zewnętrznego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie wskazały organy orzekające w sprawie, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest import towarów, natomiast momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów jest dzień powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 19 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dług celny z kolei stosownie do art. 201 ust. 2 WKC, powstaje m.in. w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wynikiem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, było powstanie zobowiązania podatkowego - tzn. skonkretyzowanego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a obowiązek ich obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym ciąży, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podatniku. Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sprawach wszystkie te elementy składowe zostały określone w decyzjach stwierdzających powstanie długu celnego i określających jego wysokość. Wskazano w nich zarówno zdarzenia powodujące powstanie długu celnego - usunięcie towaru spod dozoru celnego, datę powstania długu - następny dzień po dniu w którym towar miał zostać dostarczony do miejsca przeznaczenia, osób zobowiązanych do uregulowania należności, tj. skarżącej oraz ustalonych dłużników solidarnych, określono również wartość celną. Określając podatek od towarów i usług organy prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania, stanowiącą ustaloną wartość celną towaru oraz cła, a następnie zastosowały właściwą stawkę VAT - 3%. W ocenie Sądu pierwszej instancji tak określony podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru pozostaje w zgodzie ze wskazanymi przepisami art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 19 a ust. 9 (odpowiadająca mu treść art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2004 r.), art. 30b ust. 1 (odpowiadająca mu treść art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.), art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej A. spółka z o.o. z siedzibą w Przemyślu zaskarżyła orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszwej instancji. Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego tj. A. art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez błędną jego wykładnię i w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie B. art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a) WKC, art. 866 RWKC, art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 1 rozporządzenia Komisji WE Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy, art. 2 , art. 51, art.65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r., Prawo Celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) przez przyjęcie, że w sprawie dopuszczalne jest: - stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru czosnku świeżego podlegającego należnościom przywozowym - określenie kwoty wynikającej z długu celnego i dokonania jej zaksięgowania, - stwierdzenie powstania obowiązku powstania odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa Celnego od w/w zaksięgowanej kwoty należności C. art. 92 WKC przez przyjęcie, że w sprawie procedura tranzytowa nie została zakończona z chwila dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatów zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej /IE 045/, wygenerowanego na podstawie komunikatów IED 006 - komunikat o przybyciu towaru oraz IE018 - komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia mających znaczenie prawne, w sytuacji gdy zgodnie z regulacja tego przepisu procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione zgodnie z przepisami tej procedury, w Urzędzie Celnym przeznaczenia to jest OC Hrebenne co miało miejsce w sprawie. D. art. 201 ust. 1 lit. a, art. 201 ust. 2 i art. 201 ust.3 WKC w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez pominięcie tych przepisów pomimo, że te przepisy winny być podstawą uznania skarżącego za dłużnika w imporcie towarów E. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pozostającym w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, bowiem Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organy celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem ponieważ Sąd winien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu w/w przepisu; F. art. 6 ust. 1 i 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z art. 6 ust.2 TUE zmienionym Traktatem z Lizbony oraz art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1, i art. 47 Konstytucji RP przez ich nie zastosowanie i naruszenie zasady niewinności i zasady in dubio pro reo; G. art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez przyjęcie, że: - wszczęcie w sprawie postępowania karnego wystarcza do zastosowania w/w przepisów, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku pomiędzy popełnionym czynem zabronionym, a zaistniałą niemożnością obliczenia długu celnego; - popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników upoważnia do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC do wszystkich dłużników, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony; - dopuszczalne jest stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w przypadku dokonania powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu i przyjęcie, że dług celny w sprawie powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego w sytuacji, gdy nigdy nie toczyło się żadne postępowanie karne dotyczące odprawy z udziałem strony ani też jej wspólników czy osób reprezentujących stronę - organy administracji celnej samodzielnie uprawnione są do ustaleń co do przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC; H. art. 16 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992. ustanawiającego WKCprzez przyjęcie, że: - strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji gdy przepis art. 16 RWKC dotyczy dokumentów związanych z operacją wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika; - strona ma obowiązek przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, gdyż skarżąca nigdy nie była stroną umowy sprzedaży, transportu jak też przewozu. II. Naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na obrazie: 1. art. 215 ust. 1 i art. 215 ust. 3 WKC w związku z art. 217 ust. 1 WKC przez stwierdzenie, że właściwymi do prowadzenia postępowania w sprawie były organy administracji celnej /Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu/ ustalone według miejsca, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu 2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi; 3. art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia oraz zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne 4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a przez bezzasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom celnym na stwierdzenie, że skarżąca jest podmiotem odpowiedzialnym za dług celny, a tym samym, że postępowanie przed organami celnymi nie naruszało przepisów art. 120, 121, 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej 5. art. 3 , art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a w związku z art. 233 k.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w sprawie organ celny wykazał, iż procedura tranzytu nie została zakończona przez skarżącą 6. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. 2 pkt 1 13 art.3, art.4, art.6, art.8 art. 11 art.75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3 poz. 11) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. 7. art. 133 p.p.s.a. polegający na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nieprzystających do przyjętej przez organ celny tezy, że: - strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu w trakcie trwania obecnego postępowania dokumentów potwierdzających tożsamość towarów to jest dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary uznane są za znajdujące w swobodnym obrocie w tym państwie w sytuacji, gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 wygenerowany na podstawie komunikatów IE006 komunikat o przybyciu towaru oraz IE018 komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia mających znaczenie prawne i jedynie dostępne dla strony; - strona w sytuacji dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej /IE045 / ma obowiązek po upływie kilku lat wykazać, że towar objęty procedurą tranzytu został odprawiony przez ukraińskie służby celne a ponadto, że kontrahent ukraiński po wyprowadzeniu towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie popełnił przestępstwa celnego na granicy ukraińskiej usiłując wprowadzić tamtejsze służby w błąd co do rodzaju, ilości i jakości towaru; - towar, objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty na środku przewozowym w sytuacji, gdy raport OLAF w swojej treści wskazując między innymi na zgłoszenie celne w procedurze tranzytu stwierdza jedynie, iż podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego; - nie zachodzi konieczność zwrócenia się do Ministerstwa Finansów o informację, czy posiada ono wiedzę oraz czy sygnalizowane mu były przypadki występowania w latach 2009 19 2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości i rodzaju towaru przez organa celne polskie i ukraińskie w celu zweryfikowania wiarygodności przyjmowanych bezkrytycznie za prawdziwe działań ukraińskich funkcjonariusz celnych; 8. art. 145 § 1 ust. 1 pkt a i pkt c) p.p.s.a w związku z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) o.p., przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu, pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne I i II instancji przepisów postępowania celnego w sposób opisany w skardze; 9. art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a w związku z art. 233 k.p.c. przez błędne przyjęcie, że dokumenty uzyskane od władz celnych Ukrainy w tym zgłoszenie celne dokumentujące objecie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towaru oznaczonego jako bloki ścienne z betonu komórkowego (nazwa towaru wpisana w w/w zgłoszeniu celnym) korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu w ramach prowadzonego postępowania nie ma podstaw i przesłanek do kwestionowania wiarygodności przekazanych dokumentów w sytuacji gdy zalegające w aktach sprawy dowody w postaci sfałszowanych faktur zakupu tych bloków ściennych świadczą, iż towar w postaci bloków ściennych nigdy nie istniał, a ponadto towar po stronie ukraińskiej nie był poddany rewizji celnej celem stwierdzenia czy na teren Ukrainy wjechał zadeklarowany po stronie polskiej czosnek świeży czy też bloczki ścienne; 10. art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c przez błędne przyjęcie, że ustalenia raportu OLAF przesądzają o fakcie zamiany ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego, a nie jedynie wykazują niezgodność między zgłoszeniem celnym po stronie polskiej i ukraińskiej i zobowiązują do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie oraz poczynienia przez polskie organy celne własnych, ostatecznych ustaleń dotyczących tych niezgodności W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z dniu 31 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej kasacyjnie spółki cofnął zarzut zawarty w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, z uwagi na to, że zawiera on zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Wskazać zatem należy, że z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. i ich uzasadnienia. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postacie naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Z kolei błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 32/12; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Przy czym należy wyraźnie zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11 i z 25 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1122/13). Poczynienie powyższych uwag było niezbędne zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyż nie odpowiada ona w pełni wymogom z art. 176 p.p.s.a. Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych (tj. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), choć formułując te zarzuty w petitum skargi kasacyjnej (punkty 1 i 2) ani w jej motywach nie przywołał art. 174 p.p.s.a. Co więcej skarżący kasacyjnie zarzucając rażąco naruszenie przepisów prawa materialnego tylko w kilku zarzutach wskazuje formę tego naruszenia, do czego Naczelny Sąd Administracyjny dogłębnie odniesie się przy rozpoznawaniu poszczególnych zarzutów. Skoro zatem autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który skarżąca kasacyjnie powiązała z przepisami art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. Jego naruszenie ma polegać m.in. na nierozpoznaniu w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi, a także przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia i zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne. Odnosząc się do tego zarzutu w powyższym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – po pierwsze – uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są bowiem logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Po drugie, poza sformułowanym ogólnym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie nie wskazuje do jakiej to części zarzutów skargi, argumentów spółki, czy też konkretnie wskazanych przepisów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, a jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Dlatego też za niezasadne należało uznać naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w zakresie opisanym w punktach 2b i 2c petitum skargi kasacyjnej. W pozostałych punktach skargi kasacyjnej, w których wymieniono art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie usiłuje zwalczać ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, jednak tak postawione zarzuty nie mogą być skuteczne. W przywołanej już uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09 przyjęto bowiem, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (celnego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Inaczej mówiąc za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 1106/15; z 23 lipca 2013 r. sygn. II GSK 412/12; z 16 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2208/11). Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którym skarżący usiłuje podważać ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę sądu akceptującego prawidłowość działań organów w tym zakresie, jako chybiony i jako taki nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. w ten sposób podważa przyjęty w sprawie przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Jest to zarzut również nietrafny. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl § 5 tego przepisu do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisu Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1886/07). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, jak wynika z protokołu rozprawy, nie przeprowadzał jakichkolwiek dowodów uzupełniających z dokumentów ani z urzędu, ani na wniosek stron postępowania, a więc w takiej sytuacji nie mógł naruszyć art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Podkreślić także należy, że zarzut naruszenia omawianego przepisu dotyczy postępowania sądowego a nie administracyjnego, a do tego drugiego postępowania zarzut ten kieruje autor skargi kasacyjnej. Kolejnymi powołanymi przepisami, za pomocą których skarżąca kasacyjnie chce podważyć stan faktyczny rozpoznawanej sprawy są art. 3, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 3 oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w podstawach skargi kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie zarzucając naruszenie art. 3 p.p.s.a., nie podaje której konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu naruszenie dotyczy, a przepis ten składa się z trzech paragrafów. Z § 1 tego artykułu wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w § 2 art. 3 p.p.s.a. ustawodawca wskazał jakie akty administracyjne zostały objęte przedmiotową kontrolą. Zaś § 3 dotyczy tego, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę. Taka regulacja oznacza, że w ramach sprawowanej kontroli legalności sądy administracyjne są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd nie może uchybić tym przepisom dokonując kontroli, nawet, gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiada prawu. Natomiast z regulacji wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, iż Sąd nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W takim też zakresie Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działań organów celnych, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w żadnym razie nie wykazał, aby w jakiejkolwiek części Sąd pierwszej instancji powyższym regułom uchybił. Nie stanowi zaś naruszenia tego przepisu ogólny brak akceptacji skarżącego kasacyjnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. z którym skarżący kasacyjnie łączy błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku (pkt 2c petitum), a także naruszenie art. 133 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy to tym samym, badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07). Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 p.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków, czy też orzekał na podstawie niekompletnych akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Przepis ten – wbrew sformułowanym zarzutom skargi kasacyjnej – w żaden sposób nie odnosi się do prawidłowości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, ani też nie dotyczy reguły swobodnej oceny dowodów. Tak więc Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, który został zgromadzony przez organy w toku całego postępowania celnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 215 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 217 ust. 1 WKC, poprzez stwierdzenie, że właściwymi do prowadzenia postępowania w sprawie były Naczelnik UC i Dyrektor IC w Przemyślu ustalone wg miejsca, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu. Jest to zarzut nieusprawiedliwiony z kilku przyczyn. Po pierwsze, skarżąca kasacyjnie nie wyjaśnia, dlaczego uważa, że Naczelnik UC i Dyrektor IC w Przemyślu nie byli właściwi miejscowo do prowadzenia niniejszej sprawy. Po drugie, Sąd I instancji wyraźnie odniósł się do tego zarzutu wskazując, że postanowieniem z 14 grudnia 2013 r. Minister Finansów rozstrzygnął spór kompetencyjny, uznając za właściwego do rozpoznawania sprawy dotyczącej usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania długu celnego objętej przedmiotowymi zgłoszeniami - Naczelnika UC w Przemyślu. W efekcie poprzez tak sformułowany zarzut skarżąca kasacyjnie nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skoro ustalono, że towar został usunięty spod dozoru celnego i nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, jedynym właściwym organem był organ właściwy dla urzędu wyjścia - tiret trzeci art. 215 ust. 1 WKC, tj. Naczelnik UC w Przemyślu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) o.p., przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie błędnie przywołał art. 145 § 1 p.p.s.a., ponieważ przepis ten nie ma ustępów, lecz paragrafy, które posiadają z kolei punkty z oznaczeniem literowym. Zapewne więc skarżącemu chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Nie jest to jednak zarzut usprawiedliwiony. Przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) bądź c) p.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe i regulują sposób rozstrzygnięcia. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania (co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca), zarzuty wskazanych norm odniesienia nie są trafne (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14). Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 o.p., a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów spółki a dotyczących m.in.: art. 16 WKC. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnia, dlaczego łączy naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. – jak wyżej wyjaśniono przepisu, który zobowiązuje sąd pierwszej instancji do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – z przepisami Ordynacji podatkowej, które dotyczą różnych zagadnień (art. 150 § 2 o.p. doręczenia zastępczego; art. 247 § 1 pkt 3 o.p. rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji; 248 § o.p. formy rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności; art. 282b § 2 o.p. terminu wszczęcia kontroli w zw. z art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Następnie naruszenie tych przepisów łączy z nieodniesieniem się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu spółki dotyczącego naruszenia art. 16 WKC. Tymczasem, aby Sądowi pierwszej instancji zarzucić nieustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych w skardze należał skonstruować ten zarzut w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., którego wykładnię przedstawiono wyżej. Taki natomiast skonstruowany zarzut – jak w omawianym punkcie – nie poddaje się kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną ocenę raportu OLAF, przy czym autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakich to przepisów w tym zakresie naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji. W związku z tym brak wskazania takich przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienia się do tak zbudowanego zarzutu. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury celnej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwała skarżąca kasacyjnie spółka, nie oznacza to jednak jej wadliwości. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania spraw ustalonego przez organy stanu faktycznego. Oznacza to, że niżej wymienione elementy stanu faktycznego sprawy – istotne dla jej rozstrzygnięcia, czyli uznania, że nie doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym spornych towarów (świeżego czosnku) – nie zostały skutecznie zakwestionowane. Powyższe oznacza, ze Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje wskazany stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji można przystąpić do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego istotna jest okoliczność, że zarzuty te zostały częściowo sformułowane i uzasadnione w sposób nie tylko zbyt lakoniczny, ale i błędny. Część z nich w ogóle nie poddaje się kontroli instancyjnej, ponieważ autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na ich wymienieniu, nie określając, czy zarzuca błędną ich wykładnię, zastosowanie czy też brak zastosowania. Tak jak podkreślono na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać intencji kasatora, samodzielnie uzupełniać czy konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Uwagi te znajdą odniesienie przy omawianiu poszczególnych zarzutów. Wśród zarzutów materialnych najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 221 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 WKC, poprzez zastosowanie w sprawie pięcioletniego terminu przedawnienia zamiast trzyletniego do określenia długu celnego. Skarżąca kasacyjnie uważa, że w sprawie nie toczyło się żadne postępowanie karne, które dotyczyło spółki jako podmiotu, a postępowanie przygotowawcze prokuratorskie nie dotyczyło w żadnym zakresie spółki, jej wspólników i pracowników. Zarzut ten jest chybiony. W myśl art. 221 ust. 1 WKC – niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu – powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Z kolei w ust. 4 tego artykułu stanowi, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Istotne jest to, że termin wskazany w art. 221 ust. 4 WKC, jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego, jednak problematyka ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wskazując, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że "Kwalifikacja czynu jako" czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". TSUE stanowisko to podtrzymał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). W drugiej kolejności wskazać należy, że działając w warunkach określonych przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musiała się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników, co przecież nie było podnoszone przez Sąd I instancji, a zatem zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC o należnościach podlegających zapłacie można było powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu. (por. wyrok NSA z 29 października 2015 r. sygn. akt I GSK 484/14 i wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2017 r. III SA/Kr 1710/16). Mając na uwadze powyższe, że w niniejszej sprawie organy nie ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że przyczyną powstania długu celnego jest zachowanie wyczerpujące jednocześnie znamiona czynu zabronionego, ale dokonały również wstępnej analizy akt [...] dotyczącego tranzytu przez terytorium Polski do Ukrainy czosnku pochodzenia chińskiego i związanymi z tymi nieprawidłowościami i [...] w zakresie nielegalnego zamykania dokumentów T1, w których znajdowały się również informacje dotyczące skarżącej. Wobec tego należy uznać za prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji, że skoro dług celny na podstawie wszystkich zgłoszeń powstał w dniu 18 sierpnia 2009 r., a organ zawiadomił spółkę o zaksięgowaniu kwot długu celnego w dniu 24 lipca 2014 r., tj. w dacie doręczenia decyzji organu I instancji, to zachował pięcioletni termin o jakim mowa w art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC, a więc w sprawie nie doszło do przedawnienia powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC – nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Stosowanie do art. 203 ust. 3 WKC – dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Sąd to zarzuty nieusprawiedliwione przede wszystkim z uwagi na ich nieprawidłowe sformułowanie. Jeszcze raz przypomnieć należy, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga od autora skargi kasacyjnej wskazania: jak sąd rozumiał kwestionowany przepis, na czym polegał błąd sądu oraz jak ten przepis, zdaniem skarżącego kasacyjnie powinien być rozumiany. Takiego sposobu przedstawienia tych zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC w istocie nie zarzuca wadliwego rozumienia przepisów (norm), ale ich niewłaściwe zastosowanie wobec spółki i w tym zakresie przedstawia swoją ocenę okoliczności faktycznych w sprawie. Tymczasem w ustalonym przez organy celne i niezakwestionowanym skutecznie przez skarżącą kasacyjnie stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC. Zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów z różnych aktów prawnych (art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a WKC, art. 866 RWKC, art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady nr 2658/87, art. 1 rozporządzenia Komisji nr 1031/2008, art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 207 o.p.) nie poddają się kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, dlaczego uważa, że sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów i w jakiej formie. Kolejny raz powtórzyć należy, że dla ich uzasadnienia nie jest wystraczające samo przekonanie skarżącego, że sprawie nie powinna być wydana decyzja określająca należności celne, w sytuacji braku wykazania błędnego zrozumienia przepisów prawa materialnego stosowanych w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, a następnie ich subsumcji pod ustalony stan faktyczny, który nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącego kasacyjnie. Formując zarzut naruszenia art. 92 WKC jej autor po raz kolejny nie wyjaśnia, dlaczego uważa, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu oraz na czym ona polegała powtarzając argumentację ze skargi i odwołania. Tymczasem Sąd pierwszej instancji bardzo szeroko w motywach zaskarżonego wyroku – z powołaniem się na szczegółowe przepisy, poparte orzecznictwem i dokumentem instrukcyjnym Komisji Europejskiej – wyjaśnił jakie znaczenie dla zamknięcia zewnętrznej procedury tranzytu ma komunikat systemu NCTS. Tłumacząc, że ma on charakter wyłącznie informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym, gdyby okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca kasacyjnie przedstawionej argumentacji w ogóle nie zauważa, nie stara się z nią polemizować. W tej sytuacji zarzut ten należy uznać za niezasadny. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 WKC, przez pominięcie tych przepisów, pomimo, że te właśnie przepisy winny być podstawą uznania skarżącej za dłużnika w imporcie towarów. Powyższe jest nieuprawnione. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a WKC – dług celny w przywozie powstaje w wyniku: dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. W myśl ust. 2 – dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Stosowanie do ust. 3 – dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Z kolei wskazany w tym zarzucie przepis art. 17 WKC, nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów i punktów. Jest to kolejny niezrozumiały i błędnie skonstruowany zarzut. Oprócz bowiem braku jego uzasadnienia w motywach skargi kasacyjnej, jej autor nie wyjaśnia, dlaczego zarzut ten łączy z dłużnikiem w imporcie towarów. Pomijając, że przepisy celne nie operują pojęciem importu, lecz ewentualnie dopuszczeniem towaru do obrotu (p. art. 4 pkt 16 lit. a WKC), to w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z procedurą tranzytu towarów niewspólnotowych (p. art. 4 pkt 16 lit. b WKC). W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 w zw. z art. 151 i art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez jego błędną wykładnią, bowiem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organu celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ Sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu. Są to zarzuty nieusprawiedliwione. Co do ich odniesienia należy odwołać się do motywów Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych przy omówieniu zarzutu z punktu 2h petitum skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, iż przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) bądź c) p.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe i regulują sposób rozstrzygnięcia. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, zarzuty wskazanych norm odniesienia nie są trafne. W sytuacji więc braku stwierdzenia naruszenia art. 221 ust. 4 WKC nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że z tego powodu błędnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. i zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nie zostały także naruszone przepisy art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem kontroli organów administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem stosowanie do art. 1 § 2 p.u.s.a. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. nie został sformułowany dostatecznie precyzyjnie, ponieważ skarżący kasacyjnie, nie wskazał którego z punktów § 2 naruszenie to dotyczy. Nie trafny jest również zarzut naruszenie art. 6 ust. 1 i 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 6 ust. 2 TUE oraz art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 47 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do sądu, naruszenie zasady domniemania niewinności i zasady in dubio pro reo. Są to kolejne zarzuty, co do których uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązuje. Nie wiadomo więc dlaczego autor skargi kasacyjnej uważa, że spółka została pozbawiona prawa do rzetelnego procesu sądowego i prawa do obrony, dlaczego miało dojść do naruszenia zasad prywatności i wreszcie, dlaczego gwarancje konstytucyjne związane z domniemaniem niewinności znajdują zastosowanie w sprawach celnych. Brak rozwinięcia tych zarzutów przez autora skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 16 WKC, przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika, w sytuacji, gdy powołany przepis dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika; strona ma obowiązek obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu. Jest to zarzut nieusprawiedliwiony. Jest to kolejny zarzut spółki powtórzony w formie w jakiej został sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej pomija argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku w tym zakresie, nie starając się wykazać jej błędności. Tymczasem rozważania Sądu I instancji dotyczące art. 16 WKC w pełni zasługują na aprobatę. Zgodnie z art. 16 WKC – osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Okres ten rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym: a) przyjęto zgłoszenie o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu lub zgłoszenie do wywozu - w przypadku towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu w innych przypadkach niż stanowi lit. b) lub w przypadku towarów zgłoszonych do wywozu; b) towary przestają być pod dozorem celnym - w przypadku towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie; c) odpowiednia procedura celna zostaje zakończona - w przypadku towarów objętych innymi procedurami celnymi; d) towary opuszczają przedsiębiorstwo - w przypadku towarów umieszczonych w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym; Bez uszczerbku dla przepisu drugiego zdania art. 221 ust. 3 w przypadku, w którym kontrola celna przeprowadzona w zakresie długu celnego wykaże konieczność wprowadzenia korekty zaksięgowania tego długu, dokumenty są przechowywane w czasie przekraczającym wymieniony termin, przez okres umożliwiający jego skorygowanie i sprawdzenie. Wbrew stanowisku autor skargi kasacyjnej obowiązek zawarty w art. 14 WKC – do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy – nie dotyczy wyłącznie dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, ale dotyczy także procedur, które mogą mieć miejsce tylko na terenie kraju jaką jest procedura tranzytu. Poza tym przepisy art. 14 i art. 16 WKC bardzo szeroko opisują adresatów, nie określając rodzajów dokumentów, jakie powinny być przechowywana przez te osoby nawet pośrednio związane z wymianą towarową. Tymczasem skarżącą była nie tylko nadawcą dokumentu tranzytowego MRN, a także sprzedawcą spornego czosnku podmiotowi zagranicznemu. Tak więc nie można twierdzić, że wobec niej obowiązki z o jakich mowa w art. 16 WKC nie dotyczyły. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).