I SA/Sz 1267/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. określającą "[...]" Spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwanej "Spółką") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: 1) styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 2) luty 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 3) marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 4) kwiecień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 5) maj 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 6) czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 7) lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 8) sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 9) wrzesień 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 10) październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 11) listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 12) grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, co następuje. Spółka prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą w K. przy ul. [...] w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich. W zakresie usług transportowych Spółka zlecała ich wykonanie między innymi jedynemu podwykonawcy, tj. firmie H. – U. M. W. z siedzibą w Ś., reprezentowaną przez G.W. Organ przedstawił zestawienie faktur wystawionych w 2009 r. przez firmę M. W. za usługi transportowe na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł (brutto [...] zł). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wyliczył, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł. Organ stwierdził także w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że zorganizowanie spotkania w restauracji i konsumpcja posiłków w tej restauracji stanowi zakup nie dający prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i dlatego zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w maju 2009 r. o kwotę [...] zł. Spółka uwzględniła ustalenia organu w tym zakresie i złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. Z kolei ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie podatku należnego dotyczą stwierdzonego zaniżenia obrotu z tytułu sprzedaży usług na rzecz [...] J. J. spółka jawna z siedzibą w S. na łączną kwotę [...] zł. Spółka uwzględniła ustalenia organu w tym zakresie i złożyła 5 sierpnia 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. W odwołaniu od opisanej powyżej decyzji Spółka zaskarżyła ją w całości i zarzuciła naruszenie podstawowych zasad postępowania oraz przepisów O.p., a w szczególności: 1) zasady wynikającej z przepisu art. 120 O.p. stosownie do którego organy powinny działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa, 2) zasady wynikającej z art. 121 O.p., stosownie do którego organy podatkowe zobowiązane są działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w zakresie w jakim organ ten określił sposób prowadzenia i dopuszczenia dowodów, 3) zasady wynikającej z art. 122 O.p. albowiem nie podjął niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 4) art. 187 § 1 O.p., stosownie do którego organ powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a ponadto przepisu art. 188 O.p. w zakresie, w jakim organ uznał, że przedmiotem wniosków dowodowych strony są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz dostatecznie udowodnione innymi dokumentami, 5) art. 194 O.p., albowiem organ uznał, że decyzja nr [...] wydana przez organ w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. W. jest dokumentem urzędowym, w sytuacji, gdy nie sposób uznać, iż dokument ten ma walor dokumentu urzędowego, przede wszystkich biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik nie mógł się zapoznać z tym dokumentem, jak również nie mógł zweryfikować rzekomych ustaleń z niego wynikających, 6) art. 290 O.p. poprzez niesporządzenie i niedoręczenie podatnikowi protokołu z kontroli, sporządzając jedynie protokół z badania ksiąg. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Ponadto złożono wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie: 1) przesłuchania świadka M.W. na okoliczność występowania rzekomego refakturowania kosztów, 2) uzupełniającego przesłuchania świadków: R. T. i D. N. [...] oraz kierowców D. N. [...] w zakresie skali czynności wykonywanych w związku z dostawami towarów Spółki w zakresie usług świadczonych na rzecz podatnika przez M. W., a także wartości tych usług w kontekście kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, 3) opinii biegłego i ustalenie za jej pomocą faktycznych rynkowych stawek za usługi logistyczne wykonywane w 2009 r. na rzecz podatnika przez M.W., a ponadto dokonanie przez biegłego oceny rodzaju potencjału technicznego niezbędnego dla wykonania umowy logistycznej, jak również rzeczywistego kosztu, niezbędnego do wykonania usług objętych umową zawartą pomiędzy M. W. i podatnikiem, 4) całości protokołu i decyzji, sporządzonych w sprawie M. W., bowiem w obecnej chwili nie sposób odtworzyć sposobu rozumowania organu kontroli skarbowej oraz ustaleń, które legły u ich podstaw, a które miały znaczący wpływ na ocenę dokonaną w protokole z badania ksiąg podatnika, 5) przesłuchania wskazanych w piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r. kontrahentów Spółki lub ich pracowników, celem ustalenia faktycznego rozmiaru dostaw towarów Spółki, wykonywanych przez R.T., firmę [...] oraz [...] D.N. [...], zgodnie z listą świadków stanowiącą załącznik do ww. pisma złożonego w aktach postępowania pierwszej instancji, celem wykazania sposobu wykonywania sprzedaży przez stronę, kierowców którzy towar dostarczali, a także zakresu usługi logistycznej świadczonej na jej rzecz, 6) przesłuchania w charakterze świadka W.A. (adres do doręczeń: ul. [...], B.) - prezesa Spółdzielni M.[...], na okoliczność zakresu świadczonych na rzecz tej spółdzielni usług dystrybucyjnych przez inne podmioty oraz kosztów świadczenia tych usług w 2009 r. w celu wykazania, że koszty te były zbliżone, a nawet wyższe od kosztów ponoszonych przez stronę (Spółdzielnia ta dokonuje zakupu usług logistycznych w podobnym zakresie), 7) przeprowadzenia wizji lokalnej w siedzibie Spółki dla ustalenia możliwości wykonywania bezpośredniej sprzedaży z magazynu lub bezpośredniej obsługi odbiorców z magazynu. Spółka zwróciła uwagę, że organ stwierdził, iż M. W. nie posiadając własnych środków transportu, świadczyła usługi transportowe na jej rzecz. Usługę tę świadczyła posługując się podmiotami zewnętrznymi i okoliczność ta udokumentowana była fakturami wystawionymi przez te podmioty. Ustalono ponadto, że spośród podmiotów świadczących usługi znaczna część z nich nie istniała, w związku z tym nie mogły one usługi takiej na rzecz Spółki świadczyć, a w konsekwencji także ona nie mogła wykonywać tego rodzaju usługi na rzecz Spółki i usługa ta faktycznie nie została wykonana w takim rozmiarze, jaki mógłby wynikać z faktur. Spółka zakwestionowała prawidłowość takiego rozumowania i wskazała, że z faktu, iż przedsiębiorstwa nie istniały, można wnosić jedynie, że przedsiębiorstwa nie wykonywały usług na rzecz M.W., a nie na rzecz Spółki. Po drugie, fakt że nieistniejące podmioty nie wykonywały usług na rzecz M.W. nie może by podstawą przyjęcia, że usług tych M. W. nie wykonywała na rzecz Spółki. Spółka zwróciła uwagę, że można założyć, że usługi te wykonywały inne osoby, ale faktu tego nie dokumentowano lub dokumentowano w rozmiarze innym niż znalazło to wyraz w księgach M.W. Spółka wskazała dalej, że na podstawie ustaleń zawartych w decyzji wydanej wobec M. W. można postawić co najmniej trzy wnioski. Pierwszy, że faktycznie usługi nie zostały wykonane, drugi, że M. W. dokonywała zakupu usług, które wykonywane były przez jej podwykonawców na rzecz Spółki i zakupów tych nie dokumentowała w jakikolwiek sposób, płacąc za usługi transportowe "na czarno". Trzeci wniosek, że usługi wykonywały firmy, które faktycznie jeździły dla M. W. i dalej dla Spółki, ale nie ujawniały w dokumentach rzeczywistej wartości i rozmiaru tych usług. Spółka podniosła dalej w odwołaniu, że rolą organu było postawienie takich tez i eliminowanie ich za pomocą postępowania dowodowego. Spółka stwierdziła, że tego nie uczyniono, "naginając" dowody wyłącznie do pierwszej z tez, bezrefleksyjnie przyjmując określone fakty, które z góry zostały uznane za udowodnione. Podsumowując wyjaśnienia złożone w odwołaniu Spółka podała, że: - nie można było, tak jak to uczynił organ, w sposób bezrefleksyjny i wprost przenieść ustaleń z jednego postępowania do innego, bowiem fakt, że w księgach jednego podmiotu są faktury puste, nie determinuje jeszcze tego, że usługa na rzecz firmy korzystającej z usługi nie była wykonana, lub była wykonywana na rzecz tej firmy w innym rozmiarze i o innej wartości, niż wskazują na to pozostałe dowody, jak również zasady logiki i doświadczenia życiowego. Motywacja M. W. pozostaje dla Spółki tajemnicą, bezspornie jednak przyjęte w jej protokole ustalenia wcale nie stanowią o tym, że nie świadczyła ona na rzecz podatnika usług logistycznych, a przede wszystkim nie świadczyła ich w takim rozmiarze i o tej wartości, jak wynika to z faktur wystawionych przez M.W. na rzecz Spółki, - przyjąć należy, że rozmiar usług nie budził wątpliwości organu pierwszej instancji, jednak ich wartość została przyjęta w sposób bezkrytyczny, w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ powinien dokonać oceny, czy podmioty [...] oraz [...] faktycznie w sposób rzetelny ewidencjonowały swoją sprzedaż, a wartość świadczonych przez nie usług odpowiada rzeczywistej wartości usług, których rozmiaru nie kwestionował organ, - organ kontroli skarbowej nie dokonał żadnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie ilości usług faktycznie wykonywanych w kontekście informacji wynikających z ewidencji sprzedaży podatnika, - nie znajduje oparcia w materiale dowodowym przyjęte przez organ założenie, stanowiące zresztą podstawę do ustalenia zakresu uszczupleń w podatku oraz przyjęcia, że księgi podatnika, w tym ewidencja zakupów VAT, są nierzetelne, iż koszty poniesione przez M.W. od firm istniejących są wprost refakturowane na podatnika, organ ten powinien opierać się przede wszystkim na ustaleniach dokonanych w toku niniejszego postępowania, bowiem to, że M. W. w swoich rejestrach zakupów VAT ujęła "puste faktury" wystawione przez podmioty niezidentyfikowane dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie przesądza o tym, że usługa nie została wykonana w rozmiarze i za cenę ujętą w rejestrach zakupów VAT podatnika, - organ kontroli skarbowej w toku oceny materiału pominął dwie istotne kwestie: to, że w interesie M.W. leżało, aby ująć w rejestrze zakupów faktury od podmiotów nieistniejących. Ponadto, cena za usługę wskazana przez firmę [...] oraz [...] nie odzwierciedla jej rzeczywistej wartości jeżeli przyjąć, że wykonana została wyłącznie przez pana R.T. oraz firmę [...] D.N. [...], czego faktycznie na dzień dzisiejszy Spółka nie kwestionuje, - organ pierwszej instancji nie jest uprawniony do tego, aby kwestionować zakres przedmiotowy i rozmiar rzeczywiście świadczonych usług przez M.W., gdyż są one w całości potwierdzone dowodami zebranymi w sprawie, jak również byłyby dodatkowo potwierdzone kolejnymi dowodami zawnioskowanymi przez podatnika, których przeprowadzenia bezzasadnie odmówiono. Tym samym, brak jest możliwości uznania, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w takim zakresie, w jakim ujmują one faktury wystawione przez M. W. Potwierdzają one rzeczywiste transakcje przeprowadzone z podatnikiem. Te zaś dowody wprost wskazują, iż usługi świadczone przez R.T. jako kierowcę pracującego dla K. oraz firmę [...] i D. N. [...] (za pośrednictwem zatrudnianych przez niego pięciu kierowców) dotyczą tras o łącznej długości ok. [...] km. Dodatkowo ponad [...] km zostało przyjętych w rozliczeniu usług w związku z usługami M. W., świadczonymi bezpośrednio przez jej męża G.W. Ta ostatnia okoliczność została całkowicie pominięta przez organ pierwszej instancji, który skupił się wyłącznie na trasach związanych bezpośrednio z dostawą towarów Spółki, pomijając całkowicie usługi w zakresie budowy i wsparcia sieci oraz systemu sprzedaży, - organ nie zbadał wszechstronnie materiału dowodowego, nie dokonał analizy i nie ocenił wiarygodności wyjaśnień świadków z wyjątkiem G.W. i J.J.; w ocenie Spółki trudno ustalić, w jakim celu umieszczono cytaty z tych zeznań skoro nie wywarły one żadnego wpływu na rozstrzygniecie, oparte wyłącznie na mylnym przeświadczeniu o wartości dowodowej "rzekomego" dokumentu urzędowego, - organ kontroli skarbowej dokonał błędnego rozumowania, nie zbadał jakie tezy na podstawie okoliczności można postawić i nie sprawdził ich prawdziwości; w konsekwencji nie rozważył materiału dowodowego, co doprowadziło go do błędnego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w treści odwołania. Spółka złożyła kolejne pisma, uwagi i wnioski dowodowe. Zwracała uwagę, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazał, aby spółka dokonywała zakupu usług od innych podmiotów, nie wykazano żadnym dowodem, aby usługę świadczyły podmioty nieistniejące lub niezarejestrowane albo inne osoby. W ocenie Spółki, świadkowie konsekwentnie i spójnie wyjaśniali na jakich trasach i w jakich terminach wykonywali usługę i nie ma podstaw do tego aby w jakikolwiek sposób kwestionować wartość usług, gdyż fakt ich wykonania co do zasady nie budzi wątpliwości organu, ani strony. Spółka, w oparciu o szczegółową analizę faktur, sporządziła zestawienia tras, na których przewożono towary. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Organ ten zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej wiarygodności części faktur VAT wystawionych przez M.W. prowadzącą w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą Firma H.-U. M.W. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokładnie przeanalizował materiał dowodowy pod kątem ustalenia "łańcuszka" powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych - pośredników, począwszy od kontrahentów M.W., którzy faktycznie mieli przewozić towary Spółki, kończąc na samej stronie i jej możliwościach transportowych z uwagi na posiadanie przez nią samą zasobów ludzkich i odpowiednich samochodów. Organ zwrócił uwagę, że istotnym dowodem w sprawie jest również treść ostatecznej decyzji z dnia [...] r., znak: [...] wydanej wobec M.W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., gdyż to na jej podstawie przyjęto, że aż [...]% całości zafakturowanych na nią przez jej kontrahentów usług transportowych stanowiły fikcyjne nabycia. Wynika z niej również, iż wartość netto rzeczywistych usług transportowych wykonanych przez istniejące firmy wyniosła tylko [...] zł, podczas gdy wartość zafakturowanych na rzecz Spółki usług transportowych wyniosła [...] zł, a więc o kwotę o [...] zł większą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nawet gdyby przyjąć, że wszystkie istniejące firmy będące w 2009 r. podwykonawcami pani M.W. wykonały usługi tylko na rzecz Spółki (z materiału dowodowego wynika jednakże, że miała też innych kontrahentów na rzecz których wykonywała usługi, np. [...]), to i tak wartość tych usług, wykazana we wszystkich fakturach tych firm jest znacznie mniejsza, niż wartości wynikające z faktur, które rozliczyła Spółka. Zdaniem organu, z uwagi na powyższe okoliczności, oczywiste jest przyjęcie, że znaczna część faktur wystawionych przez M.W. nie jest wiarygodna, gdyż potwierdza czynności fikcyjne. Dlatego też, aby ustalić, które dokumenty są wiarygodne, a które potwierdzają nieprawdę, tutejszy organ gruntownie przeanalizował treść zeznań świadków, w szczególności pod kątem ustalenia, kto i kiedy faktycznie odbierał towar z magazynu Spółki. W ten sposób można było określić, co podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które konkretnie osoby, a więc i które firmy, będące zleceniobiorcami firmy M.W. faktycznie (de facto na rzecz Spółki) świadczyły usługi transportowe. Z uwagi na fakt, że firma M.W. nie posiadała w 2009 r. własnej bazy transportowej (co również potwierdza strona), zasadne było przyjęcie, iż ona sama we własnym zakresie żadnej usługi transportowej na rzecz Spółki nie wykonała. Bezspornym było w ocenie organu odwoławczego, że M. W. musiała korzystać z usług podwykonawców. Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów stanowiących postawę prawną zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że faktura jako dokument sprzedaży ma istotne znaczenie w obrocie gospodarczym, a w ustawie o podatku od towarów i usług jej wartość jest szczególna. Zasadniczą funkcją faktury jest nie tylko udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy oraz nabywcy. Jej wystawienie jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co najważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny (poza dokumentem celnym) umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Dlatego też organy podatkowe muszą mieć możliwość zweryfikowania faktury będącej podstawą do odliczenia podatku u jej odbiorcy. Dla przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku z danej faktury VAT nie jest wystarczające ustalenie, że dana usługa została na rzecz nabywcy wykonana. Konieczne jest również wykazanie, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia usługi. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie dokonanej czynności sprzedaży przez podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Organ wskazał, że takie stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych i wyjaśnił dodatkowo, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt: I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT, niezbędne jest wykazanie, że opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby bowiem sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie wystarczy więc posiadać oryginał faktury. Niezbędne jest również wykazanie, że zafakturowana czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Zatem, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt: I SA/Kr 849/11). Dalej organ wyjaśnił, że aby przedstawione przez Spółkę dokumenty stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być poprawne nie tylko z formalnego punktu widzenia (tj. być oryginałami faktur VAT albo ich duplikatami) ale muszą także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, który został sprawdzony i potwierdzony przez organ podatkowy, analizujący wiarygodność przedłożonych dokumentów. Podkreślił, że formalnie poprawna faktura VAT (nawet gdy korespondują z nią inne dokumenty np. umowy, zlecenia, dowody zapłat) nie stanowi - w świetle powołanego wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - podstawy do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nie odzwierciedla ona rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy jej stronami. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka bezzasadnie odliczyła w deklaracjach VAT-7 za 2009 r. podatek od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że powyższego ustalenia dokonano w oparciu o zgromadzone dowody. W trakcie postępowania kontrolnego w Spółce przesłuchano w charakterze świadków: D.N. [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] Usługi Transportowe, Spedycja oraz jego pracowników: D.M. [...], J.S., M.R., K.P., B.P. [...] oraz Z.W. [...]; R.T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. T. – H. – U. s.c. [...] M. i R. T.; G.W., męża M. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma H. – U. M. W.; pracowników Spółki: A.T., B.G., M.K., J.Ł., M. S, G. S., K. P., K. R., M. M., I. W., S. C., A. G., Ł. T.[...], A. K. oraz J. J.. Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść zeznań świadków (str. 79-118 decyzji), wyjaśnienia M.W. złożone w prowadzonym wobec jej osoby postępowaniu, ustalenia organu wynikające z decyzji wydanej w stosunku do M. W. w zakresie podatku od towarów i usług (str. 119 decyzji), przeanalizował postanowienia umowy logistycznej z dnia 2 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy M. W. a Spółką (str. 121-123 decyzji). Wskazał na podjętą próbę zbadania dokumentów określających zasady dotyczące odbierania i wydawania towaru obowiązujące w Spółce. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchiwani świadkowie zeznali, że Spółka jest hurtownią, w której zaopatrywały się większe i mniejsze sklepy z K. i jego okolic. Większe sklepy korzystały z transportu Spółki, natomiast mniejsi przedsiębiorcy organizowali go przeważnie we własnym zakresie (tj. sami przyjeżdżali do hurtowni i zabierali towar). Sprzedaż towaru na miejscu nie przekraczała ok. [...]% całej sprzedaży w tej spółce. Pozostałe ok. [...]% zakupionego przez kontrahentów towaru dostarczała Spółka. Transportu tego dokonywała zarówno we własnym zakresie (A. T., M. S. i B. G.), jak i zatrudniając firmę zewnętrzną M. W., która w rzeczywistości była jedynie pośrednikiem, ponieważ zlecała transport tych towarów wyłącznie dwóm firmom zewnętrznym, tj. [...] T. N.[...] oraz [...] M. T. i R.. T. Powyższy wniosek potwierdzają w ocenie organu odwoławczego również dokumenty dostarczone przez Spółkę jako załącznik do pisma z dnia 21 września 2012 r. (tom I, k. 394-406). Wskazano w nich imiona i nazwiska kierowców, którzy rozwozili towar Spółki. Są tam wymienieni jedynie kierowcy zatrudnieni w Spółce oraz firmy [...] i R. T. Personaliów innych osób listy te nie zawierają. Organ wskazał, że nabywcami towarów Spółki były firmy m.in. z D., K., D., D., S., K., U., K., a nawet W. W sumie [...] podmiotów. Transportu towarów dokonywano do ok. [...]% nabywców, z tym że nie do każdego kontrahenta transport jechał każdego dnia tygodnia, co więcej, do niektórych punktów np. nadmorskich transport odbywał się wyłącznie w sezonie. Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że firma [...] D. N. posiadała w 2009 r. samochody dostawcze, przeznaczone do przewozu materiałów spożywczych w warunkach chłodniczych. Dwa z tych samochodów T. N. zakupił od Spółki (zakupiony w 2008 r. [...] 814, numer rejestracyjny [...] oraz zakupiony w 2008 r. [...] 809 izotermiczny). D. N. zatrudniał co najmniej sześciu kierowców, z których czterech przewoziło towar Spółki. Organ ustalił nadto, że: - J. S. - jeździł samochodem [...] chłodnia, na którym było naklejone logo H.N.[...]. To był pojazd D. N. [...]. - K. P. jeździł samochodem podobnym do [...], marka a. To był samochód zarejestrowany na D.N.[...]. - Z. W. jeździł samochodem marki [...], była to chłodnia, koloru białego, bez napisów. Jeździł do M. - D.M. jeździł samochodem marki [...]. W dniu 29.11.2012r. zeznał, że woził towar Spółki do K., M., D. i K. - B.P. jeździł samochodem marki [...], niebieską chłodnią z reklamą firmy [...]. Był on własnością D. N. [...]. Organ odwoławczy wskazał dalej, że R. T. w dniu 8 stycznia 2013 r. zeznał, że miał zawartą umowę z firmą M. W. Ustalono w niej stawkę za przewóz towarów. Woził towary samochodem [...] nr rejestracyjny [...], chłodnia, bez napisów. Był on własnością P. T.-H.-U. [...] M. i R. T.. Współpracę z firmą M. W. rozpoczął od listopada 2009 r. Od stycznia do października 2009 r. jeździł dla K. Miał z nim ustaloną stawkę za kurs. Nie podpisał z nim umowy. Poznał K. przez G. W. W okresie styczeń - październik 2009 r. jeździł samochodem [...] chłodnia. Ponadto, podczas czynności sprawdzających M. T. i R. T. złożyli wyjaśnienie, z którego wynikało, że usługi transportowe za które wystawili fakturę nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r. dotyczyły dostarczenia towarów z Hurtowni [...] w K. do sklepów na terenie S. Przewozów tych dokonywał osobiście R. T. Spółka z o.o. zatrudniała w 2009 r. [...] pracowników, z których troje rozwoziło towar kupiony w hurtowni. Byli to: - A.T. - zeznał, że jeździł samochodem marki [...] (chłodnia) nr rejestracyjny [...]. Samochód był własnością Spółki. Na samochodzie było logo [...] i reklama D., - B.G. - zeznał, że jeździł różnymi samochodami. Był to [...] chłodnia, [...] chłodnia. Były własnością spółki [...] – [...] posiadał logo "[...]", [...] było białe bez żadnego logo. Z tego co mu wiadomo, była firma zewnętrzna, wykonywała te przewozy samochodami, które wcześniej były własnością firmy [...]. Te dwa sprzedane [...] zabezpieczały przewóz towarów z firmy [...], - M. S. - odszedł na emeryturę; był zatrudniony na stanowisku kierowca i razem z A. T. byli "głównymi" kierowcami spółki [...]; jeździł samochodem marki [...] chłodnia. Ponadto, organ wskazał, że na uwagę zasługuje treść zeznań następujących pracowników spółki [...], dotyczących tras i kierowców rozwożących towar Spółki. I tak: - K.P. - kierownik zmiany w spółce [...] zeznał, że kierowcy D. N. [...] obsługiwali trasę [...] na zmianę; w 2009 r. transport towarów do odbiorców obsługiwany był przez 4 auta. Dwa firmy [...] i dwa firmy D.N. [...]. Innych firm nie było, - K.R. - magazynier, potem kierownik zmiany - zeznał, że w firmie [...] było zatrudnionych dwóch kierowców, którzy rozwozili towar: M. a drugi to A. (nazwisk nie pamiętał). Była jedna firma zewnętrzna, jeździła samochodami, które wcześniej należały do firmy [...]. O ile dobrze pamięta, jej właściciel miał na imię D., jego kierowcy to D. i J. Większość towarów wozili kierowcy zatrudnieni w firmie [...] i kierowcy pana D. Wydaje mu się, że była jeszcze jedna firma zewnętrzna pana T. z K., który woził do [...] w G. (około 2 razy w tygodniu). Ale nie pamięta czy to było w 2009 r. czy później. Wydaje mu się, że towar wożony był przez tą firmę biało-niebieskim [...] chłodnią bez żadnych napisów, - S. C. – fakturzystka, zeznała, że przewozu towarów w spółce dokonywał A. T. i M. S. Jeździli dwoma dużymi samochodami; przewozu towarów spoza firmy [...] dokonywali: K.P., Z. W., D. M., G. P., R. T.; wiedzę na temat tych osób posiada z tego faktu, że podpisywali się imieniem i nazwiskiem na trasówkach, które wystawiała; wszystkie trasówki przekazywała G. W.; wpłacała mu pieniądze gotówką, - A.G. - fakturzystka zeznała, że K. P. pomagał na trasie K., - Ł.T. - magazynier zeznał, że R.T. miał białą izotermę z niebieskim paskiem. Widział przy wydawaniu towaru następujących kierowców: panów P., D., Z., R. T., P. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala, zdaniem organu, jednoznacznie stwierdzić, że transport towarów należących do skarżącej odbywał się jej własnymi środkami transportu oraz z wykorzystaniem dwóch firm transportowych, które wykonywały usługi na zlecenie M.W. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że pobieżna analiza faktur wystawionych przez nieistniejących kontrahentów pani M. W. wskazuje, że dotyczą one usług transportowych na innych trasach niż trasy wynikające z zeznań świadków, więc z całą pewnością usługi nie mogły zostać odprzedane Spółce. Ich trasy bowiem nawet się nie pokrywały. Ponadto żadna z faktur wystawionych przez D. N. [...] oraz R. T. nie odpowiada kwotowo fakturom wystawionym na rzecz Spółki (tom II, k. 884-890, 881 i k. 921-922). Konieczne stało się dopasowanie (za pomocą dat i odpowiednich kwot zawartych w dokumentacji ww. firm) poszczególnych faktur i ustalenie, które dokumentują usługi faktycznie wykonane, a które są fikcyjne. Mając na uwadze ww. dowody zgromadzone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, organ odwoławczy sporządził zestawienie, w którym umieścił faktury wystawione przez kontrahentów M.W., którzy faktycznie przewozili towar spółki [...] (co potwierdzili przesłuchani świadkowie) i przyporządkował je do odpowiednich faktur wystawionych przez firmę M. W. Dokonując tego rozliczenia uwzględniono w szczególności treść zeznań R. T. i D. N. [...], w zakresie momentu wystawienia faktur (tj. z ostatnim dniem miesiąca) oraz G. W., który wystawiał faktury w imieniu firmy jego żony na podstawie prowadzonej przez siebie dokumentacji - gdzie była zapisywana ilość przejechanych kilometrów - również na koniec miesiąca. Z uwagi na powyższe, za rzetelne i wiarygodne organ uznał dokumenty ujęte przez stronę w rozliczeniach podatku od towarów i usług za 2009 r., a przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w formie tabeli na str. 130, 131. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Spółki, że wartość nabytych przez firmę M. W. usług transportowych ww. istniejących firm transportowych jest zaniżona, organ odwoławczy wskazał, że nie ma powodu, aby kwestionować prawdziwość kwot wykazanych w dotyczących obu stron fakturach. Zdaniem organu odwoławczego, należy mieć bowiem na uwadze to, że prowadzenie działalności gospodarczej ma jeden cel: osiągnięcie zysku dla przedsiębiorcy, który w to przedsiębiorstwo zainwestował swoje środki finansowe, swój czas, pracę oraz doświadczenie. Przedsiębiorstwa funkcjonują na zasadzie samofinansowania, która oznacza, że wszystkie wydatki jakie ponoszą w związku ze swoją działalnością pokrywają z otrzymywanych przychodów. Sprzeczne z tym celem byłoby zatem świadczenie usług transportowych przez firmę D.N.[...] i R. T. - "poniżej kosztów" - jak to sugeruje strona. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznie ww. firmy, jako bezpośredni, zewnętrzni wykonawcy dokonały transportu towarów Spółki [...]. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że gdyby przyjąć, że sporne usługi zostały wykonane przez innych podwykonawców firmy M.W., to przesłuchani świadkowie (oraz sama strona) podaliby personalia również kierowców z innych firm. Ponieważ tak nie było, teza ta nie może być prawdziwa. Następnie organ stwierdził, że system norm prawnych skonstruowany przez racjonalnego prawodawcę ma na celu uporządkowanie wielu różnych aspektów życia gospodarczego. Ma zarówno wprowadzać ład i porządek pomiędzy stronami umów cywilno-prawnych, jak również przeciwdziałać nadużyciom i oszustwom. Do tego właśnie powołane są organy podatkowe i skarbowe, aby kontrolować i egzekwować wywiązywanie się przez przedsiębiorców - podatników z nałożonych na nich obowiązków uiszczania podatków. Z tego też powodu system podatkowy, w szczególności dotyczący podatku od towarów i usług, oparty jest przede wszystkim na dokumentacji podatkowej, w której szczególną rolę pełni faktura VAT. Dlatego też przedsiębiorcy zobowiązani są do przestrzegania dotyczących ich przepisów podatkowych, a w szczególności prawidłowego dokumentowania zaistniałych transakcji handlowych. Każde odstępstwo od tej zasady (tj. nieprawidłowe ewidencjonowanie i dokumentowanie obrotu) nastręcza dla tego podatnika trudności dowodowe w udowodnieniu korzystnych (jeżeli takie istnieją) dla tych przedsiębiorców okoliczności oraz w konsekwencji również ich dalszych kontrahentów. Dlatego też tak ważna w prowadzeniu działalności gospodarczej jest nie tylko znajomość obowiązujących przepisów (z której nie można nikogo zwolnić), jak również rozważne dobieranie kontrahentów. Powszechnie jest bowiem wiadome, że nieuczciwy kontrahent nie tylko narazi taką firmę na zainteresowanie ze strony organów podatkowych, ale również będzie miał duże trudności w udowodnieniu, że nie uczestniczył w takim procederze świadomie. Patologia oszustw powodujących uszczuplenia podatku od towarów i usług jest poważnym problemem dla Unii Europejskiej i też Polski. To zjawisko przestępcze tworzy problemy natury fiskalnej, moralnej i kryminalnej oraz destabilizuje procesy konkurencyjności gospodarczej. Zarówno D. N. jak i R. T. zeznali, że wystawiali faktury za wszystkie wykonane usługi. Potwierdzili (zeznając przecież w okresie późniejszym, niż je wykonywali), że ich wartości są prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjmując jako prawdziwą tezę strony zawartą w odwołaniu, należałoby pominąć zgodne ze sobą dowody, takie jak wystawione i potwierdzone przez ich strony faktury dotyczące świadczenia usług transportowych. Organ ten zwrócił uwagę, że do tych samych wniosków doszedł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydając decyzję z dnia [...] r. w sprawie M. W. - która nie została przez nią zaskarżona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., można na tej podstawie uznać, że zgodziła się ona z przyjętymi w niej ustaleniami, a jednym z nich było stwierdzenie, że faktury przez nią wystawione na łączną kwotę podatku w wysokości [...] zł nie dokumentowały w rzeczywistości wykonanych usług (a z tytułu wykazanych w tych fakturach kwot podatku jest zobowiązana do ich zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Decyzja ta - wbrew sugestiom strony, iż stanowi ona "rzekomy" dokument urzędowy - jest ważnym i prawomocnym dokumentem urzędowym, którego wartość dowodowa jest duża. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jest związany jej ustaleniami, z uwagi na jej szczególną moc dowodową i związane z nią domniemania wynikające z przepisów prawa. W ocenie organu drugiej instancji, tak mocnych i zgodnych ze sobą dowodów nie jest w stanie podważyć nawet sugestia Spółki, że cena za usługę wskazywana przez R. T. i D. N. [...] nie jest zgodna z jej rzeczywistą wartością. Trudno bowiem uwierzyć w to, że firmy te świadczyłyby usługi transportowe poniżej kosztów jej wykonania. Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie wysokość wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmą M.W., a jej podwykonawcami nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, jednak zauważył, że firmy konkurujące ze sobą na rynku w sposób tylko sobie wiadomy próbują skłonić potencjalnych nabywców do zawarcia z nimi korzystnych transakcji handlowych, w szczególności poprzez najtańszą ofertę. Tym dwóm firmom transportowym udało się być najbardziej konkurencyjnymi, skoro to te właśnie firmy najęła M. W. i które - co wynika z treści odwołania - były bardziej konkurencyjne niż - co sugeruje wniosek strony o przesłuchanie W. A., kierowcy transportujący towary dla firmy [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka, wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie nowych dowodów w zakresie ponownego przesłuchania niektórych świadków, chce udowodnić, że wartość i rozmiar świadczonych przez M. W. usług transportowych na rzecz Spółki jest większy, niż wykonanych przez pracowników obu ww. firm zewnętrznych oraz pracowników Spółki. W opinii tego organu, wnioskowanie o ponowne przesłuchanie tych samych świadków, którzy już zeznawali na okoliczność wskazywanych przez Spółkę okoliczności (np. kto woził towary, na jakich trasach, itd.) nie wniesie nic nowego, a tylko wydłuży toczące się postępowanie odwoławcze. Odwołując się do decyzji wydanej w sprawie M. W., organ odwoławczy wskazał, że tylko [...] (z [...]) kontrahentów rzeczywiście wykonywało na jej rzecz usługi transportowe, w tym dwie z nich na jej zlecenie dokonywało transportu towarów Spółki i bezspornie były to: [...] D. N. oraz P. T.-U.-H. s.c. [...] M. i R. T.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie przestawiła żadnego dowodu, aby obalić ww. stwierdzenie. Powoływanie się na to, że rozmiar wykonanych usług na rzecz Spółki był większy niż na fakturach, które M. W. otrzymywała od tych dwóch podwykonawców (co sugeruje strona w pkt 2, 3, 5 i 6 odwołania), to, zdaniem organu odwoławczego za mało aby uznać, że ww. firma wykonała usługi transportowe ponad wartość jedynych kontrahentów, których znają i kojarzą pracownicy strony, którzy kilka razy w tygodniu wydawali im towar z magazynu. Organ zwrócił także uwagę, że ceny wskazane w fakturach wystawionych na rzecz Spółki nie odbiegały od wynagrodzenia, jakie płaciła M. W. innym swoim kierowcom. Organ podkreślił też, że kierowcy, którzy byli zatrudnieni w F. H. – U. M. W. oraz którzy świadczyli na jej rzecz usługi transportowe w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej wskazali, że jedynie oni rozwozili towar na danej trasie, zaś każdy z nich pracował codziennie. Organ ustalił, że wynagrodzenie jakie wypłacała firma M. W. R.. T. ([...] zł za listopad i [...] zł październik 2009 r.), jak i D. N., który zlecał transport swoim kierowcom ([...] zł za styczeń, [...] zł za luty, [...] zł za marzec, [...] zł za kwiecień, [...] zł za maj, [...] zł za czerwiec, [...]zł za lipiec, [...] zł za sierpień, [...] zł za wrzesień, [...] zł za październik, [...]zł za listopad i [...] zł za grudzień) było o podobnych wartościach, jakie płaciła i na jakie godzili się jej inni kierowcy. Dalej, organ odwoławczy zwrócił uwagę na dostrzeżone przez organ pierwszej instancji sprzeczności w złożonym przez Spółkę rozliczeniu poszczególnych tras oraz zauważył, że na wielu fakturach wykazano wykonanie usług transportowych na tej samej trasie. Podpięte pod faktury zestawienia tras dotyczące np. kwietnia 2009 r. wskazują, że firma M. W. wystawiła na rzecz Spółki faktury, które miały dokumentować wykonanie usługi transportu towarów na trasie [...] – M. (której to trasy według zeznań G. W. firma M. W. miała nie obsługiwać) wykonanej aż 42 razy (ewentualnie 30) w ciągu jednego 30 dniowego miesiąca, z czego dni roboczych było ok. 20 (ew. plus max 4 soboty). Organ zwrócił uwagę, że kwiecień nie jest miesiącem w tzw. "sezonie" i stwierdził, że tak duża ilość wyjazdów wykazana na tej trasie jest niezgodna z zeznaniami świadków (pracowników Spółki i [...]) i odmówił wiarygodności zestawieniom tras i wystawionym na ich podstawie fakturom. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe niezgodności wynikają z tego, że nie dokumentują one prawdziwych transakcji. Natomiast ww. dokumenty stworzone zostały tylko po to, aby uwiarygodnić puste faktury VAT wystawione obok tych "prawdziwych" i faktycznie dokumentujących wykonane usługi. Organ odwoławczy dodał przy tym, że taki schemat jest często wykorzystywany przez nieuczciwych przedsiębiorców, gdyż wówczas trudniej jest organom podatkowym i skarbowym wykryć nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził też, że wszystkie wskazane okoliczności ocenione łącznie nie pozostawiają wątpliwości, że osoby reprezentujące firmę PHU M. W., przez co i sama firma M. W. nie były rzetelnym i wiarygodnym podmiotem gospodarczym. Przywołując oświadczenia M. W. oraz jej męża – G. W. (brak znajomości osób, które miały być jej kontrahentami), organ odwoławczy zwrócił uwagę, że brak tej wiedzy nie przeszkadzał firmie M. W. rozliczyć faktury VAT wystawione przez te podmioty na kwotę powyżej [...]zł (brutto), co całkowicie przeczy zasadom rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że G. W. - jak na osobę pomagającą żonie w prowadzeniu firmy i nie będącą nigdzie zatrudnioną - miał zaskakująco dużo informacji o firmie żony i o Spółce. W ocenie tego organu, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o swobodzie z jaką czuł się w Spółce oraz o zażyłości pomiędzy nim a J. J. (prezesem Spółki). W ocenie organu odwoławczego, takie relacje nie są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, żadna rzetelna firma nie daje tylu uprawnień osobie postronnej, która jedynie pomaga żonie w prowadzeniu jej firmy. Organ odwoławczy stwierdził, że jedynym logicznym wytłumaczeniem w takiej sytuacji jest to, że obaj ściśle współpracowali i wykorzystywali relacje między nimi w celu wprowadzania fikcyjnych faktur, tworząc "łańcuszek" firm, które miały legalizować te faktury. Organ wskazał, że pierwszym ogniwem była firma M. W., która zaczęła swoją współpracę z firmą [...] prowadzoną przez J.J.. Firma ta stworzyła wiele fikcyjnych faktur (wystawionych przez nieistniejące podmioty). Jedynie siedmiu kontrahentów było firmami legalnie działającymi (wśród nich firma D. N. [...] i R.T.). Organ zwrócił uwagę, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Już w 2009 r. było powszechnie wiadome, że branża transportowa, obok obrotu złomem, paliwami i usług budowlanych, obarczona jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W razie bowiem wykrycia przez organy podatkowe i skarbowe nadużyć w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, nabywca może zostać pozbawiony prawa do odliczenia tego podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, powyższe stwierdzenie również nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zarówno dyrektywy unijne, jak i polskie regulacje, pozwalają na realizację tej zasady tylko w sytuacji, kiedy doszło do faktycznego nabycia towaru (usługi), co w przypadku skarżącej nie miało miejsca. Zatem, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ wyjaśnił dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie zakwestionowane w zaskarżonej decyzji z dnia 20 września 2013 r. usługi transportowe zafakturowane przez firmę M. W. nie miały miejsca. Wśród przesłuchanych osób byli pracownicy odpowiedzialni za bezpośrednie wydawanie towaru z magazynów w 2009 r. i żadna z tych osób nie zeznała, że wydawała towar do przewozu innym firmom niż [...] D. N. oraz [...] M. i R. T. oraz innym osobom, niż kierowcy zatrudnieni w Spółce. Wykluczono, że towar mógł być przewożony do odbiorców przez inne nieznane firmy transportowe (co również potwierdza strona). Nie wykonała ich również sama, we własnym zakresie, firma M. W. (co potwierdził G. W., który w 2009 r. "zajmował się transportem" w tej firmie). Organ podkreślił, że zarówno strona, jak i pełnomocnik Spółki kilkukrotnie wnosili o zmianę terminu przesłuchania. W ocenie organu, mogło to mieć na celu lepsze przygotowanie się do mających się odbyć czynności, bowiem przesłuchiwani byli inni świadkowie. Wskazał nadto, że czworo pracowników Spółki z własnej inicjatywy złożyło wniosek do organu pierwszej instancji o ponowne przesłuchanie z uwagi na posiadanie nowych istotnych informacji dotyczących przedmiotu kontroli. Oświadczenia te miały identyczne brzmienie, co sugeruje, że zostały im podyktowane przez inną osobę. Osoby te zostały ponownie przesłuchane, jednakże dodatkowe zeznania nie wniosły nic nowego do sprawy. Zdaniem organu, wszystkie okoliczności wskazują na to, że Spółka na bieżąco ingerowała w przebieg toczącego się postępowania kontrolnego (co oczywiście jest jej prawem), jednakże, jak wynika ze składanych przez nią pism i dowodów, dopasowywała je do wyników prowadzonego postępowania. Jeśli stwierdzano niewiarygodność w jednym zestawieniu (np. trasy), tworzono następne. A wszystko w celu uwiarygodnienia, że usługi transportowe zostały wykonane. Oceniając łącznie wszystkie przedstawione okoliczności, organ uznał, że sporne faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującymi przepisami, gdyż dokumentują transakcje fikcyjne, a dokumentacja mająca potwierdzić ich zaistnienie została sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, tak dokonana ocena dowodów, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym realizuje w pełni dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., wydając zaskarżoną decyzję nie uchybiono obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a wyciągnięte, w konsekwencji tych ustaleń, wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika, zdaniem organu odwoławczego, w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane. W ocenie organu, postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo organ odwoławczy potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 18 maja 2009 r. wystawionej za wynajem sali oraz catering na łączną kwotę netto [...] zł. Również w odniesieniu do ustaleń dotyczących podatku należnego związanego z oddelegowaniem pracowników Spółki do firmy [...] J. J. na podstawie zawartej 3 listopada 2008 r. umowy "Porozumienie zakładów pracy o oddelegowaniu pracowników", organ odwoławczy stwierdził, że całość świadczenia należnego od firmy [...] w związku z oddelegowaniem pracowników składają się wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS ponoszone przez stronę. Kwoty te stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%. Z tytułu świadczenia tych usług podatnik powinien wystawić dla firmy [...] faktury VAT, a nie noty obciążeniowe. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną powyżej decyzję, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, polegające na tym, że: a) w sposób niewłaściwy zastosowano przepis art. art. 88 ust 3a pkt 4 u.p.t.u., albowiem przyjęto, że: - faktury wystawione przez M. W. za usługi transportowe stwierdzają usługi/czynności niewykonane w części, która przekracza kwotę podatku w wysokości [...] zł. Organ przyjął bowiem, że M. W. wykonała wyłącznie usługi transportowe, które na jej rzecz wykonał D. N. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą [...] oraz R.T. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą M. zaś wykonali usługi w całości ale ich wartość ustalili w taki sposób, że podatek od tych usług wyniósł [...] zł. W pozostałej części faktury dotyczące usług transportowych wystawione na rzecz skarżącej przez M. W. nie znajdują pokrycia w nabyciu dokonanym przez M. W. od jej podwykonawców z uwagi na to, że posiada ona w księgach faktury puste odpowiadające wartością usługom sprzedanym Spółce. Tymczasem, materiał dowodowy nie potwierdza tej tezy, w szczególności Spółka dowodzi, że usługi w tej ilości (ilość usług jest jak się wydaje bezsporna) nie mogły być świadczone za cenę równoważną kwotom faktur N.[...] i T., - M. W. "refakturowała" swoje koszty - wystawiając na rzecz Spółki faktury w kwotach odpowiadających fakturom "pustym", które zostały wystawione na jej przecz przez firmy nieistniejące, - żaden dowód nie wskazuje na związek pomiędzy fakturami zaliczonymi przez organ do faktur "pustych", a fakturami potwierdzającymi wykonanie usługi na rzecz Spółki tytułem usług transportowych; powiązanie takie nie znajduje podstaw, nie powinno być dokonywane, gdyż Spółka nigdy nie twierdziła, że usługi wykonywały inne osoby niż: pracownicy Spółki, pracownicy D. N. [...] oraz sam R. T. Spółka nigdy nie twierdziła, że nie istniejące firmy świadczyły na jej rzecz usługi - konsekwentnie wymienia się natomiast firmy N. [...] i T. Operacje wykonywane przez M. W. w jej księgach nie mają i nie mogą mieć wpływu na ocenę prawa Spółki do odliczenia podatku a tym samym nie było podstaw do zastosowania przepisu w takim zakresie w jakim go zastosowano, b) zastosowano w przepis 88 ust 3a pkt 4 Ordynacji podatkowej albowiem: - zestawiono zupełnie przypadkowe faktury wystawione M. W. na rzecz Spółki z fakturami wystawionymi przez D. N.[...] i R.T., co stanowi pogwałcenie zasady powiązania faktury z usługą, - skoro M. W. wystawiła za usługę transportu w danym miesiącu kilka faktur, organ stosując przepis powinien wskazać jaki związek dostrzegł pomiędzy konkretnymi fakturami podwykonawców M.W. a konkretnymi fakturami wystawionymi przez M. W. na rzecz Spółki, - pomimo, iż materiał dowodowy na to wskazuje, organ nie wziął pod uwagę faktu, że R. T. w swoich zeznaniach przyznaje, że usługę transportową wykonywał wożąc towar Spółki przez cały rok, c) zastosowano w sprawie Spółki przepis art. art. 88 ust 3a pkt 4 u.p.t.u., gdy tymczasem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności rejestry sprzedaży, wyjaśnienia świadków potwierdzające wykonywanie przewozów, dokumenty takie jak rankingi sprzedaży potwierdzają, że usługę wykonano i to wykonano o wartości wskazanej w fakturach wystawionych przez M. W. na rzecz skarżącej, d) art. 120 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie na podstawie przepisów prawa, a w sytuacji kiedy: - w sposób dowolny, oderwany od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stosuje wobec podatnika przepis art. 88 ust 3a pkt 4 u.p.t.u. postępuje wbrew regule pozwalającej na jego zastosowanie; także w sytuacji gdy organ pomimo, że można ten przepis zastosować stosuje go, ale w sposób sprzeczny z jego treścią, - narusza przepis art. 180 O.p. w zakresie w jakim organ odmówił prowadzenia dowodu z opinii biegłego przesłuchania strony i uzupełniającego przesłuchania świadków, oraz co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 187 i 188 O.p. poprzez uznanie że okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione i co z kolei skutkowało tym, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony w całości i w sposób wyczerpujący, e) rażąco naruszono art. 121 w związku z art. 123 O.p. , tj. - zdaniem Spółki organ naruszył przede wszystkim i wielokrotnie zasadę zaufania poprzez to w jaki sposób prowadził postępowanie dowodowe. Kluczową, zdaniem organu, decyzję wydaną w stosunku do M. W., z której wynikało że to ona posiadała puste faktury, włączono do postępowania w niniejszej sprawie po przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego prowadzonego na wniosek skarżącej - to jest w dniu 14 maja 2013 r. Tymczasem, organ I instancji dysponował decyzją już 8 czerwca 2012 r., a więc rok przed włączeniem jej do dowodów w sprawie. W ocenie skarżącej, oznacza to, że organ I Instancji dysponował decyzją i na bieżąco korzystał z wyników postępowania prowadzonego wobec tej osoby o czym świadczy choćby fakt, że w całym postępowaniu zadawano pytania o firmy nieistniejące, ujawnione w księgach M. W., o których Spółka nie miała pojęcia i dowiedziała się dopiero w dniu 14 maja 2013 r. Moment dopuszczenia decyzji M. W. jako dowodu w sprawie, ale szczególnie dalsza odmowa dodatkowego przesłuchania świadków, jest działaniem nieuczciwym i niesprawiedliwym, narusza bowiem równowagę pomiędzy pozycją organu a strony w postępowaniu. - uzasadniając rozstrzygniecie, organ II instancji bez jakichkolwiek podstaw insynuuje, że strona manipulowała postępowaniem dowodowym ponieważ kilkukrotnie wnosiła o zmianę terminu przesłuchania, wskazuje, że kilku pracowników złożyło wniosek o ponowne przesłuchanie, nie wykazał jednak w żaden sposób, że działania te miały wpływ na wynik postępowania bądź, że świadkowie mówią nieprawdę. Oznacza to, że w swoim postępowaniu rażąco naruszył prawa strony do uczciwego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy, w szczególności ustalenia stanu faktycznego zgodnego z obiektywnie postrzeganą rzeczywistością, - organ naruszył także zasady postępowania bowiem wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść strony. Szczególnie fakt, że usługodawcy M. W. świadczyli usługi poniżej kosztów, niespójnie zeznawali co do tego w jakim zakresie świadczyli usługi na rzecz M. W. starając się je umniejszyć, nie został podjęty przez organ albo wytłumaczony swobodą kształtowania reguł umownych. Tymczasem z dowodów składanych przez Skarżącą wynikało, że wynagrodzenie które oficjalnie otrzymywali od M. W. nie starczało nawet na zakup paliwa. f) rażąco naruszono art. 122 O.p. który statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Organ ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Obraz sprawy tworzy się za pomocą dowodów z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. Tymczasem, w niniejszej sprawie organ odrzuca tezy stawiane przez stronę, i wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego przyjmuje, że podwykonawcy M. W. – R. T. i D. N. (zatrudniający 8 pracowników, z których każdy twierdzi że wykonywał pracę w magazynie [...]) jeździli za stawki nie pozwalające nawet na zakup paliwa. Nie podejmuje działań dla wyjaśnienia (pomimo wniosków dowodowych strony) czy faktycznie takie fakty miały miejsce - zakłada natomiast, że ich informacje zawierają prawdziwe dane. - rażąco naruszono art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. stosownie do którego organ dopuścić każdy dowód mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczny z prawem oraz powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ponadto przepisu - w sprzeczność z ta regułą stoi sięgniecie przez organ do decyzji, której uzasadnienie zdaniem organu korzysta z domniemania prawdziwości, - pominiecie oraz oddalenie wniosków dowodowych strony mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - organ zbagatelizował i nie dokonał rzetelnej oceny zestawienia tras i kilometrów złożonych do akt w postępowaniu odwoławczym, wskazał wyłącznie dostrzeżone uchybienia. Zestawienie zawiera wykaz klientów do których sprzedano towar, czyli zestawienie sprzedaży które w żadnym razie nie jest przez organ kwestionowane oraz wyliczenie tras i kilometrów, które należy pokonać, aby do tych klientów dojechać z towarem. Dane te w zestawieniu z ze stwierdzeniem, że [...]% towaru było dowożone pozwala na właściwą ocenę twierdzeń strony, świadków ale przede wszystkim ocenę ksiąg podatkowych Spółki pod względem rzetelności. - pomimo wniosku strony organ nie przeprowadził oceny i badania ksiąg R. T. i D.N. [...] pod względem rzetelności - nie skłoniło do tego organów nawet to, że np. D. N. w dwóch kolejnych przesłuchaniach nie był w stanie stwierdzić ilu miał pracowników, dokąd jeździli, jak się rozliczał i ile to kosztowało. Organ faktycznie zbudował decyzję na stwierdzeniu D. N. [...] i R. T. , że wystawili faktury za całość usług, a to że wynagrodzenie nie starczyło by nawet na paliwo by dojechać do klientów których obsługiwali dla [...]nie wzbudziło wątpliwości organów, - organ nie wyjaśnił mimo oferowania dowodów w postaci opinii biegłego, czy przesłuchania prezesa Spółdzielni [....] (który kupuje identyczne usługi jak skarżąca), jaki jest orientacyjny koszt usługi podobnego rodzaju, g) naruszono art. 188 O.p. w zakresie w jakim organ uznał że przedmiotem wniosków dowodowych strony są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, oraz dostatecznie udowodnione innymi dokumentami, h) naruszono art. 194 O.p., albowiem organ uznał, iż okoliczności wynikające z decyzji wydanej przez organ nr [...] w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M.W. korzystają z domniemania prawdziwości, gdyż decyzja ta jest dokumentem urzędowym, gdy tymczasem to wyłącznie w zakresie rozstrzygnięcia, a nie ustaleń faktycznych można postawić taki wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2015 r. Spółka, powołując się na zasadę neutralności podatku VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), zarzuciła, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uwzględniły wykładni prounijnej, tj. nie rozważyły tego, czy podatnik w relacji ze swoim kontrahentem działa w dobrej czy złej wierze. W ocenie Spółki, organy przy dokonywaniu oceny transakcji między Spółką a M. W. powinny zbadać, czy Spółka dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić czy działalnie M. W. nie miało charakteru oszukańczego na poprzednich etapach nabywania przez nią usług. W ocenie Spółki, organ na żadnym etapie postepowania nie badał kwestii dobrej wiary podatnika. Zarówno w treści decyzji organu odwoławczego, jak i w treści decyzji organu pierwszej instancji nie ma rozważań co do tego, czy skarżąca wiedziała i uczestniczyła w oszustwie lub powinna wiedzieć, że w nim uczestniczy. Potwierdzeniem braku przeprowadzenia analizy dobrej wiary jest w ocenie Spółki stanowisko zawarte w treści postanowienia Sądu Rejonowego S. [...] z dnia 14 listopada 2014 r., wydanego w sprawie sygn. akt IV K [...], w którym Sąd ocenił akt oskarżenia skierowany przeciw J. J. i zwrócił go oskarżycielowi, stwierdzając, że nie dołączono do niego żadnych dowodów, a organ nie może przerzucać na sąd ciężaru ich zbierania. Ponadto, Spółka po raz kolejny zgłosiła swoje zarzuty co do przyjętego przez organ założenia, że decyzja organu podatkowego wydana wobec M. W. ma walor dokumentu urzędowego. W ww. piśmie Spółka oświadczyła, że nigdy nie twierdziła, że usługi transportowe na jej rzecz wykonywali inni przewoźnicy aniżeli zatrudnieni przez D. N. [...] i R.T. i zarzuciła, że organ z niewiadomych powodów nie przyjmuje do wiadomości i nie dopuszcza dowodów, które mogłyby potwierdzić, [...] była rzeczywista wartość usług świadczonych przez D. N. [...] i R.T. na rzecz M. W., a tym samym czy wystawione przez nich dokumenty są rzetelne. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w piśmie z dnia 25 marca 2015 r. stwierdził, że argumenty Spółki nie zasługują na uwzględnienie. Przywołując fragmenty zeznań M. W. oraz jej męża G. W., organ zwrócił uwagę, że przedstawione w nich okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że działalność pod szyldem Firma H. – U. M. W. faktycznie prowadzona była przez G. W. To on uzgadniał zasady współpracy ze Spółką i zajmował się dokumentacją firmy wystawiając między innymi faktury na rzecz tej Spółki. Przywołując następnie zeznania pracowników firmy [...] D.N.[...], organ odwoławczy wskazał, że oznaczają one, że G.W. de facto prowadził firmę transportową i wystawiał puste faktury na rzecz Spółki i z drugiej strony pracował w Spółce w ścisłym powiązaniu z jej zarządem. Okoliczność ta wyklucza tezę, że Spółka nie posiadała wiedzy, że uczestniczy w procederze obrotu pustymi fakturami i działa w dobrej wierze. Odnosząc się do argumentacji związanej z postanowieniem Sądu Rejonowego S. [...] z dnia 14 listopada 2014 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotowe postanowienie nie wskazuje na brak dowodów potwierdzających, że Spółka w rozliczeniach podatku od towarów i usług uwzględniła puste faktury lecz stwierdza konieczność uzupełnienia aktu oskarżenia o wskazany w postanowieniu materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Skarga okazała się niezasadna. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, dokonując ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek działania przez organy na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 O.p.) oraz podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zasadom tym towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (187 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 O.p.). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. W ocenie Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych nie naruszają wymienionych wyżej reguł postępowania dowodowego. W szczególności Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu niepodjęcia przez organy podatkowe koniecznych i niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 188 O.p. bowiem Spółka, wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie nowych dowodów w zakresie ponownego przesłuchania niektórych świadków, zmierzała do wykazania, że wartość i rozmiar świadczonych przez M. W. usług transportowych na rzecz Spółki jest większy, niż wykonanych przez pracowników obu ww. firm zewnętrznych oraz pracowników Spółki. Zdaniem Sądu, wnioskowanie o ponowne przesłuchanie tych samych świadków, którzy już zeznawali na okoliczność wskazywanych przez Spółkę okoliczności (np. kto woził towary, na jakich trasach itd.) nie wniosłaby nic nowego do sprawy. Sąd podziela stanowisko organu, że także pozostałe zawnioskowane przez stronę dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania. Mając na uwadze powyższe, orzekający w sprawie Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości Sądu wykazały, że zakwestionowane u skarżącej Spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. tym samym słusznie stwierdzono brak możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast, zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle tego przepisu, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Tak więc, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że są one bezzasadne. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji pozwala na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że czynności – usługi transportowe, będące rzekomo przedmiotem spornych faktury w rzeczywistości nie zostały wykonane, a zatem zgodzić należy się z organem odwoławczym, że Spółka bezzasadnie odliczyła w deklaracjach VAT-7 za 2009 r. podatek od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie przez organ wiarygodności części faktur VAT wystawionych przez M. W. prowadzącą w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą Firma H.-U. M. W.. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokładnie przeanalizował materiał dowodowy pod kątem ustalenia "łańcuszka" powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych - pośredników, począwszy od kontrahentów M. W., którzy faktycznie mieli przewozić towary Spółki, kończąc na samej stronie i jej możliwościach transportowych z uwagi na posiadanie przez nią zasobów ludzkich i odpowiednich samochodów. Niewątpliwie istotnym dowodem w sprawie jest treść ostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...] wydanej wobec M. W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 194 § 1 O.p., wskazać należy, że niewątpliwie decyzja jako dokument urzędowy korzysta ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz wiarygodności - zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że decyzja z dnia [...] r., nr [...] wydana wobec M. W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zasadnie została zaliczona w poczet materiału dowodowego oraz poddana analizie w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zasadnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wskazanej powyżej decyzji przyjęto, że [...] % całości zafakturowanych na ww. przez jej kontrahentów usług transportowych stanowiły fikcyjne nabycia, a wartość netto rzeczywistych usług transportowych wykonanych przez istniejące firmy wyniosła tylko [...] zł, podczas gdy wartość zafakturowanych na rzecz Spółki usług transportowych wyniosła [...] zł, a więc o kwotę o [...] zł większą. Z tego względu, z uwagi na powyższe okoliczności, zasadnym jest przyjęcie, że znaczna część faktur wystawionych przez M. W. nie jest wiarygodna, gdyż potwierdza czynności fikcyjne. Organ wnikliwie przeanalizował treść zeznań świadków, w szczególności pod kątem ustalenia, kto i kiedy faktycznie odbierał towar z magazynu Spółki, co pozwoliło określić, które konkretnie osoby, a więc i które firmy, będące zleceniobiorcami firmy M. W. faktycznie świadczyły usługi transportowe, uwzględniając, że firma M. W. nie posiadała w 2009 r. własnej bazy transportowej. W toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przesłuchano w charakterze świadków: D. N. [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] Usługi T., Spedycja oraz jego pracowników: D. M., J. S., M. R., K.P., B. P. oraz Z.W.; R.T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. T. – H.- U. s.c. [...] M. i R. T.; G. W., męża M. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma H. – U. M. W.; pracowników Spółki: A.T., B. G., M. K., J. Ł., M. S., G. S., K. P., K. R., M. M., I. W., S. C., A. G., Ł.T. A. K. oraz J. J.. Organ przeanalizował także wyjaśnienia M. W. złożone w prowadzonym wobec niej postępowaniu oraz postanowienia umowy logistycznej z dnia 2 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy M. W. a Spółką oraz podjął próbę zbadania dokumentów określających zasady dotyczące odbierania i wydawania towaru obowiązujące w Spółce. Z powyższych dowodów wynika, że Spółka jest hurtownią, w której zaopatrywały się większe i mniejsze sklepy z K. i jego okolic. Większe sklepy korzystały z transportu Spółki, natomiast mniejsi przedsiębiorcy organizowali go przeważnie we własnym zakresie (tj. sami przyjeżdżali do hurtowni i zabierali towar). Sprzedaż towaru na miejscu w hurtowni nie przekraczała ok. [...]% całej sprzedaży w tej spółce. Pozostałe ok. [...]% zakupionego przez kontrahentów towaru dostarczała Spółka. Transportu tego Spółka dokonywała zarówno we własnym zakresie (A.T., M. S. i B. G.), jak i zatrudniając firmę zewnętrzną M. W., która w rzeczywistości była jedynie pośrednikiem, ponieważ zlecała transport tych towarów wyłącznie dwóm firmom zewnętrznym, tj. [...] D. N. oraz [...] M. T. i R. T. Powyższy wniosek potwierdzają również dokumenty dostarczone przez Spółkę jako załącznik do pisma z dnia 21 września 2012 r. (tom I, k. 394-406). Wskazano w nich imiona i nazwiska kierowców, którzy rozwozili towar Spółki. Są tam wymienieni jedynie kierowcy zatrudnieni w Spółce oraz firmie [...] i R. T.. Personaliów innych osób listy te nie zawierają. Nabywcami towarów Spółki były firmy m.in. z D., K., D., D., S., K., U., K., a nawet W. W sumie [...] podmiotów. Transportu towarów dokonywano do ok. [...]% nabywców, z tym że nie do każdego kontrahenta transport jechał każdego dnia tygodnia, co więcej, do niektórych punktów np. nadmorskich transport odbywał się wyłącznie w sezonie. Firma [...] posiadała w 2009 r. samochody dostawcze, przeznaczone do przewozu materiałów spożywczych w warunkach chłodniczych. Dwa z tych samochodów zostały zakupione od Spółki. Firma ta zatrudniała co najmniej sześciu kierowców, z których czterech przewoziło towar Spółki. Organ przeprowadził szczegółowe ustalenia, którzy kierowcy wymienionej firmy, jakimi samochodami rozwozili towar Spółki. Podobnych ustaleń dokonano jeżeli chodzi o firmę R. T., który miał zawartą umowę z firmą M. W. Mając na uwadze powyższą analizę, która znalazła odzwierciedlanie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że transport towarów należących do skarżącej odbywał się jej własnymi środkami transportu oraz z wykorzystaniem dwóch firm transportowych, które wykonywały usługi na zlecenie M. W.. Analiza faktur wystawionych przez nieistniejących kontrahentów M. W. wskazuje natomiast, że dotyczą one usług transportowych na innych trasach niż trasy wynikające z zeznań świadków, a zatem nie mogły zostać odprzedane Spółce. Nadto, żadna z wystawionych faktur przez D. N. oraz R.T. nie odpowiada kwotowo fakturom wystawionym na rzecz Spółki. Mając na uwadze ww. dowody zgromadzone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, organ odwoławczy sporządził zestawienie, w którym umieścił faktury wystawione przez kontrahentów M. W., którzy faktycznie przewozili towar spółki [...] (co potwierdzili przesłuchani świadkowie) i przyporządkował je do odpowiednich faktur wystawionych przez firmę M. W.. Dokonując tego rozliczenia uwzględniono w szczególności treść zeznań R. T. i D. N. [...], w zakresie momentu wystawienia faktur (tj. z ostatnim dniem miesiąca) oraz G.W., który wystawiał faktury w imieniu firmy jego żony na podstawie prowadzonej przez siebie dokumentacji - gdzie była zapisywana ilość przejechanych kilometrów - również na koniec miesiąca. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zasadnie organ uznał za rzetelne i wiarygodne dokumenty ujęte przez skarżącą w rozliczeniach podatku od towarów i usług za 2009 r., przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w formie tabeli na str. 130, 131. Zgodzić także należy się z organem odwoławczym, że brak jest podstaw do kwestionowania prawdziwości kwot wykazanych w dotyczących obu stron fakturach, nieuzasadnione byłoby bowiem świadczenie usług transportowych przez firmę D. N. i R. T. "poniżej kosztów", jak to sugeruje strona. Zgodzić także należy się z organem odwoławczym, że gdyby przyjąć, że sporne usługi zostały wykonane przez innych podwykonawców firmy M. W., to przesłuchani świadkowie (oraz sama strona) podaliby personalia również kierowców z innych firm, co w toku postępowania nie miało miejsca. Zarówno D. N. jak i R. T. zeznali, że wystawiali faktury za wszystkie wykonane usługi. Wbrew zarzutom skargi nie sposób zatem pominąć wniosków wypływających z ww. dowodów w powiązaniu z wystawionymi i potwierdzonymi przez ich strony fakturami dotyczącym świadczenia usług transportowych. W tym miejscu wskazać należy, jak podkreślił także organ odwoławczy, że do tych samych wniosków doszedł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydając decyzję z dnia [...]. w sprawie M.W. - która nie została przez nią zaskarżona. Analizując powyższy dokument w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym nie sposób zaakceptować sugestii Spółki, że cena za usługę wskazywana przez R. T. i D. N. nie jest zgodna z jej rzeczywistą wartością. Odwołując się do decyzji wydanej w sprawie M. W., wskazać należy, że tylko [...] (z [...]) kontrahentów rzeczywiście wykonywało na jej rzecz usługi transportowe, w tym dwie z nich na jej zlecenie dokonywało transportu towarów Spółki i bezspornie były to: [...] D. N. oraz P. T.-U.-H. s.c. [...] M. i R. T.. Strona nie przestawiła żadnego dowodu, aby obalić ww. stwierdzenie. Powoływanie się zatem na to, że rozmiar wykonanych usług na rzecz Spółki był większy niż na fakturach, które M. W. otrzymywała od tych dwóch podwykonawców, to, zdaniem Sądu, za mało aby uznać, że ww. firma wykonała usługi transportowe ponad wartość jedynych kontrahentów, których znają i kojarzą pracownicy strony, którzy kilka razy w tygodniu wydawali im towar z magazynu. Zwrócić także należy uwagę, że ceny wskazane w fakturach wystawionych na rzecz Spółki nie odbiegały od wynagrodzenia, jakie płaciła M. W. innym swoim kierowcom, a kierowcy, którzy byli zatrudnieni w Firmie H. – U. M. W. oraz którzy świadczyli na jej rzecz usługi transportowe w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej wskazali, że jedynie oni rozwozili towar na danej trasie, zaś każdy z nich pracował codziennie. Zwrócić także należy uwagę na sprzeczności w złożonym przez Spółkę rozliczeniu poszczególnych tras wskazujące, że na wielu fakturach wykazano wykonanie usług transportowych na tej samej trasie. Podpięte pod faktury zestawienia tras dotyczące np. miesiąca kwietnia 2009 roku wskazują, że firma M. W. wystawiła na rzecz Spółki faktury, które miały dokumentować wykonanie usługi transportu towarów na trasie [...] – M. (której to trasy według zeznań G. W. firma M. W. miała nie obsługiwać) wykonanej ponad 30 razy w ciągu jednego miesiąca. Podkreślić w tym miejscu należy, że tak duża ilość wyjazdów wykazana na tej trasie jest niezgodna z zeznaniami świadków (pracowników Spółki i [...]), a zatem zasadne było odmówienie wiarygodności zestawieniom tras i wystawionym na ich podstawie fakturom przedstawionym przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że powyższe niezgodności wynikają z tego, że nie dokumentują one prawdziwych transakcji. Podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., że wszystkie wskazane okoliczności ocenione łącznie nie pozostawiają wątpliwości, że osoby reprezentujące firmę M. W., przez co i sama firma M. W. nie były rzetelnym i wiarygodnym podmiotem gospodarczym. Przywołując oświadczenia M.W. oraz jej męża - G.W. na okoliczność braku znajomości osób, które miały być kontrahentami, wskazać należy na skalę prowadzonej przez ww. działalności, tj. rozliczenie faktur VAT na kwotę powyżej [...] zł (brutto). Zwrócić także należy uwagę, na role którą w firmie M. W. oraz w Spółce odgrywał G. W., który jak na osobę pomagającą żonie w prowadzeniu firmy i nie będącą nigdzie zatrudnioną - miał zaskakująco dużo informacji o firmie żony i o Spółce. Zgromadzony materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje na swobodę z jaką czuł się on w Spółce oraz na zażyłość pomiędzy nim a J. J. (prezesem Spółki). Zgodzić należy się z organem, że takie relacje nie są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, żadna rzetelna firma nie daje bowiem tylu uprawnień osobie postronnej, która jedynie pomaga żonie w prowadzeniu jej firmy, a powyższe fakty mogą wskazywać, że J. J. i G. W. ściśle współpracowali i wykorzystywali te relacje celem wprowadzania fikcyjnych faktur, tworząc "łańcuszek" firm, które miały legalizować te faktury. Zasadnie wskazał zatem organ, że pierwszym ogniwem była firma M. W., która zaczęła swoją współpracę z firmą [...] prowadzoną przez J. J.. Firma ta stworzyła wiele fikcyjnych faktur (wystawionych przez nieistniejące podmioty). Jedynie siedmiu kontrahentów było firmami legalnie działającymi (wśród nich firma D.N. i R. T.). W tym miejscu wskazać należy, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W razie bowiem wykrycia przez organy podatkowe nadużyć w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, nabywca może zostać pozbawiony prawa do odliczenia tego podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Powyższe stanowisko, wbrew zarzutom strony skarżącej, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zarówno dyrektywy unijne, jak i polskie regulacje, pozwalają na realizację tej zasady tylko w sytuacji, kiedy doszło do faktycznego nabycia towaru (usługi), co w przypadku skarżącej nie miało miejsca. Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 849/11). Mając na uwadze zarzuty Spółki podniesione w piśmie z 16 marca 2015 r. wskazać należy, że niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze, jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Jak już wskazano powyżej, w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei, w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., I FSK 517/12). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita K EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto, Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Z kolei, w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD (C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Podatnik może zatem zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37) (tak wyrok NSA z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogło w rozpatrywanej sprawie dojść również wskutek braku uwzględnienia dobrej wiary. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji usługi transportowe zafakturowane przez firmę M. W. nie miały miejsca. Wśród przesłuchanych osób byli pracownicy odpowiedzialni za bezpośrednie wydawanie towaru z magazynów Spółki w 2009 r. i żadna z tych osób nie zeznała, że wydawała towar do przewozu innym firmom niż [...] D. N. oraz [...] M. i R. T. oraz innym osobom, niż kierowcy zatrudnieni w Spółce. Wykluczono również, że towar mógł być przewożony do odbiorców przez inne nieznane firmy transportowe. Nie wykonała ich również sama, we własnym zakresie, firma M.W. Nadto, organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował rolę w rozpoznawanej sprawie G. W. (męża M.W.), który jako osoba jedynie pomagająca żonie w prowadzeniu firmy posiadał zaskakująco dużo informacji o Spółce, pozostawał w bliskich kontaktach z J. J. (prezesem Spółki), a przez niektórych uważany był za osobę zatrudnioną w Spółce (zeznania A. T.). Mając na uwadze powyższe, jako zasadne należy ocenić stanowisko organu, że jedynym logicznym wytłumaczeniem w takiej sytuacji jest to, że G. W. i J. J. ściśle ze sobą współpracowali i wykorzystywali te relacje w celu wprowadzania fikcyjnych faktur do obrotu, co wyklucza przyjęcie dobrej wiary po stronie skarżącej Spółki. Nie można także podzielić zarzutu Spółki, że potwierdzeniem braku analizy sprawy pod kątem istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej jest postanowienie Sądu Rejonowego Szczecin Prawobrzeże i Zachód z 14 listopada 2014 r. (sygn. akt IV K 718/14) o zwrocie aktu oskarżenia przeciwko J. J. oskarżonemu o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zbiegu z art. 76 § 2 i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, bowiem rozstrzygnięcie to podyktowane zostało niezałączeniem do wymienionego aktu oskarżenia zakwestionowanych faktur oraz listy świadków, których przesłuchania oskarżyciel się domaga. Podsumowując łącznie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd podziela stanowisko organu, że sporne faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującymi przepisami, gdyż dokumentują transakcje fikcyjne, a dokumentacja mająca potwierdzić ich zaistnienie została sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Nadto, w ocenie Sądu, dokonana przez organ ocena dowodów, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym realizuje w pełni dyspozycje zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Tym samym, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.