I SA/Op 245/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 stycznia 2015 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej wskazywanej również jako O.p.) wobec D. D., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 19 sierpnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w kwocie 79.522 zł, maj 2011 r. w kwocie 13.618 zł i grudzień 2011 r. w kwocie 128.481 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2011 r. w kwocie 36.061 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku po stwierdzeniu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2011 r. Nie godząc się z wydanym postanowieniem D. D. (dalej wskazywany jako strona, skarżący), reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zażalenie (uzupełnione pismem z dnia 8 września 2014 r.), w którym zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 pkt 1 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio nieumocowanemu w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi, z pominięciem strony tego postępowania, 2) art. 212 w związku z art. 219 O.p. poprzez przyjęcie, iż zaskarżone postanowienie jest wiążące pomimo wadliwości i nieprawidłowości jego doręczenia, tj. doręczenia z pominięciem strony, 3) art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, 4) art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane. Uzasadniając podniesione zarzuty, wskazano przede wszystkim, że pełnomocnictwo z dnia 18 lutego 2014 r. przedłożone w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, jak i pełnomocnictwo z dnia 10 lipca 2014 r. udzielone w związku z wydaną przez ten organ decyzją określającą z dnia 26 czerwca 2014 r., nie obejmowało umocowania do reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniach odrębnych, wynikających z prowadzonych postępowań kontrolnych czy podatkowych. Z treści udzielonych pełnomocnictw wynika, że ograniczały się one do reprezentowania strony w postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w latach 2011- 2013, zatem nieuprawniony jest pogląd, że pełnomocnictwa te dotyczyły wszelkich spraw podatkowych związanych z toczącym się postępowaniem kontrolnym, a w konsekwencji wadliwe było doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi. Tym samym nie weszło ono w ogóle do obrotu prawnego. W odniesieniu do przesłanek warunkujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazano, że nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż organ podatkowy I instancji błędnie ustalił wartość należących do skarżącego nieruchomości, przyjmując ich wartość wg cen nabycia z lat 2009-2014, podczas gdy ceny nieruchomości rolnych od tego czasu znacznie wzrosły. Największą z nieruchomości - położoną w [...], nabyto jeszcze w 2009 r. i od tego czasu jej cena zdecydowanie wzrosła, zwłaszcza, że poczyniono na niej szereg nakładów i uzyskano pozwolenie na prowadzenie działalności hodowlanej w postaci hodowli norek. Okoliczności te, zdaniem pełnomocnika strony, wpływają znacząco na zwiększenie wartości tej nieruchomości, której wartość obecnie przekracza kwotę 10 mln zł netto. Nadto organ podatkowy I instancji dokonując oszacowania majątku, nie wziął pod uwagę wartości inwentarza żywego, tj. norek znajdujących się na fermie, których wartość wg strony, przekracza kwotę 12 mln zł. Z tych względów wartość majątku skarżącego, pomimo ustanowienia hipoteki na nieruchomości w kwocie 1.150.000 EUR, znacząco przekracza wysokość zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] i nr [...], jak i innych wierzycieli. W kwestii przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p., podkreślono, że organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, że okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania, jest fakt wydania decyzji podatkowej, w której przyjęto zaniżenie przez stronę obrotu ze sprzedaży skór norek, co ma świadczyć o unikaniu dobrowolnego opodatkowania. Nadto błędnie, przy uzasadnieniu tej przesłanki, organ powołał się na argumenty dotyczące braku dobrowolnego zadeklarowania i zapłaty zobowiązań wynikających z w/w decyzji oraz zadeklarowania nienależnego zwrotu podatku przy braku jego dobrowolnego zwrotu do organu, czy wreszcie odwołania się od tej decyzji. Taka argumentacja organu - w ocenie pełnomocnika - stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania oraz z zasadą braku wykonalności decyzji podatkowych do momentu ich rozstrzygnięcia przez organ podatkowy II instancji. Wskazano również, że organ zaistnienie przesłanki przewidzianej w art. 239 b § 2 O.p. opiera na tych samych argumentach, co powołane przy wykazywaniu zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na potrzeby oszacowania wartości ruchomości i nieruchomości należących do skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do kwestii wadliwości doręczenia zaskarżonego postanowienia Dyrektor wskazał, że ugruntowana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, z której jednoznacznie wynika, że pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239 b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. Na poparcie takiego stanowiska Dyrektor wskazał liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK. 718/13; z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 837/11; z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 197/14; z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 4/13. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13, Dyrektor podkreślił, że związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora, miało to miejsce w niniejszej sprawie, albowiem w toku kontroli skarbowej, stronę reprezentował pełnomocnik legitymujący się pełnomocnictwem z dnia 18 lutego 2014 r. Z treści dokumentu pełnomocnictwa wynika, że umocowanie obejmuje reprezentację "we wszelkich postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w latach 2011 - 2013, w szczególności w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w latach 2011 - 2013". W pełnomocnictwie tym stwierdzono również, że obejmuje ono "w szczególności umocowanie do składania wszelkich wniosków i wyjaśnień, zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym do wykonywania fotokopii akt postępowania, składania zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, sporządzenia ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego". Według Dyrektora Izby, z przywołanej treści pełnomocnictwa wynika, że zostało ono sformułowane szeroko pod względem przedmiotowym, gdyż obejmowało wszelkie postępowania kontrolne i podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w latach 2011- 2013. Zatem, niewątpliwie zakres umocowania dotyczył również postępowania kontrolnego zakończonego nieostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...], gdyż postępowanie to odnosiło się właśnie do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. Skoro pełnomocnictwo uprawniło do działania w imieniu strony we wskazanym postępowaniu kontrolnym, to zdaniem Dyrektora, należy uznać, że było ono również skuteczne w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Nadto z treści przedmiotowego pełnomocnictwa nie wynikały żadne ograniczenia w zakresie reprezentacji strony w postępowaniach wpadkowych (incydentalnych) prowadzonych w ramach postępowań podatkowych (kontrolnych). Uzupełniająco organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik składając zażalenie na postanowienie organu I instancji nie dołączył nowego pełnomocnictwa, a zatem działał jak ustanowiony wcześniej w postępowaniu kontrolnym reprezentant strony. Nadto fakt podpisania zażalenia przez pełnomocnika oznacza, iż stosunek pełnomocnictwa został nie tylko nawiązany, ale i sformalizowany. Dyrektor wskazał przy tym, że do akt niniejszej sprawy nie przedłożono pełnomocnictwa z dnia 10 lipca 2014 r., o którym mowa w zażaleniu, nie ma go również w aktach prowadzonego przed tutejszym organem postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Nie posiada go także ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Zatem z uwagi na nieprzedłużenie takiego pełnomocnictwa organ odwoławczy nie mógł się do niego odnieść. Przechodząc do oceny zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r., Dyrektor przywołał treść art. 239 a i 239b O.p. Analizując treść art. 239 b § 1 pkt 1-4 O.p., podkreślił, że wymienione tam przesłanki mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia) niewykonania zobowiązania. Podnosząc taką argumentację organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12. Dalej Dyrektor Izby wskazał, że część nieruchomości należąca do skarżącego jest obciążona hipotekami. Dotyczy to nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste nr [...],[...] (współwłasność) i [...]. Zabezpieczenie hipoteczne tych nieruchomości na rzecz innych podmiotów, wyklucza możliwość ustanowienia na rzecz organu podatkowego hipoteki korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. Dlatego nieruchomości te nie mogły stanowić majątku w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Wartość pozostałych nieruchomości ustalono na łączną kwotę 103.604 zł i składają się na nią: 1) 24.250 zł - nieruchomość rolna o pow. 0,97 ha, położona w [...], objęta księgą wieczystą nr [...], 2) 2.640 zł - grunty orne o pow. 0,50 ha, położone w [...], objęte księgą wieczystą nr [...], 3) 5.250 zł - grunty orne o pow. 0,74 ha, położone w [...], objęte księgą wieczystą nr [...], 4) 9.956 zł - grunty orne o pow. 2,4252 ha, położone w [...], objęte księgą wieczystą nr [...], 5) 49.700 zł - nieruchomość rolna o pow. 0,4892 ha, położona w [...], objęta księgą wieczystą nr [...], 6) 11.808 zł - nieruchomość o pow. 0,0809 ha, położona w [...], objęta księgą wieczystą nr [...]. Przy czym wartość nieruchomości wyszczególnionych w pkt 1-4 ustalono na podstawie pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 sierpnia 2014 r., w której wskazano wartości tych nieruchomości uwidocznione w operacie szacunkowym opracowanym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Natomiast wartość nieruchomości wskazanych w pkt 5 i 6 określono na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych: z dnia 25 sierpnia 2011 r. Rep. A nr [...] i z dnia 19 kwietnia 2013 r. Rep. A nr [...]. Posiadane przez stronę ruchomości ustalono na podstawie wydruków z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców sporządzonych dnia 5 sierpnia 2014 r., w oparciu o które stwierdzono, że skarżący jest właścicielem pojazdu a (rok produkcji 2003), b (rok produkcji 2012), c (rok produkcji 1997) oraz przyczepy lekkiej d (rok produkcji 2001), a także współwłaścicielem pojazdu e (rok produkcji 1996). Łączna wartość tych ruchomości oszacowana na podstawie danych wynikających z programu Info-Ekspert, przy założeniu, że są to pojazdy wyposażone w najbogatszą wersję, wyniosła 93.200 zł, w tym: 1) 12.700 zl - a, 2) 72.900 zł - b, 3) 1.100 zł - c, 4) 1.200 zł - przyczepa lekka d, 5) 5.300 zl - e. Innych składników majątkowych nie ustalono, przy czym organ I instancji kilkukrotnie podejmował próbę spisania z udziałem strony protokołu o stanie majątkowym, jednak bezskutecznie. Wykazana przez organ na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, wartość posiadanego przez stronę majątku, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia, wyniosła łącznie 196.804 zł, natomiast wysokość zaległości podatkowych na ww. dzień wynosiła łącznie 4.292.806 zł, w tym: 1) 221.621 zł tytułem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2011 r., powiększona o kwotę 76.168 zł tytułem odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, wyliczonych na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, 2) 3.387.994 zł tytułem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, listopad i grudzień 2012 r., powiększona o kwotę 607.023 zł tytułem odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, wyliczonych na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Porównując wartość posiadanego przez skarżącego majątku (196.804 zł) z wysokością ciążących na nim zaległości podatkowych (4.292.806 zł) Dyrektor doszedł do przekonania, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia D. D. nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Zatem, spełniona została pierwsza z przesłanek niezbędna do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wynikająca z art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu, a dotyczących wadliwej wyceny nieruchomości przez organ i instancji, Dyrektor wskazał, że powoływanie się na takie elementy jak zabudowa działki czy ogólna wiedza na temat wzrostu cen nieruchomości na przestrzeni ostatnich lat nie może uzasadniać przyjęcia cen wyższych od cen ustalonych przez organ. Okoliczność ta jest istotna dla twierdzeń strony, dlatego to na stronie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Organy podatkowe nie są natomiast zobowiązane do dokonania takiej wyceny na potrzeby prowadzonego postępowania w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1317/10. Nadto, jak zauważył organ odwoławczy, wskazując na konkretne wyroki sądów administracyjnych, w orzecznictwie podkreśla się wręcz, że organy podatkowe nie mają obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Do stwierdzenia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie musi ustalać szczegółowego obrazu sytuacji majątkowej podatnika. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Przedmiotowa przesłanka zostaje zrealizowana także wówczas, gdy organ stwierdzi brak majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Rzeczą podatnika jest zatem wykazanie istnienia takiego majątku. Skarżący w niniejszej sprawie tego nie uczynił. Powoływał się jedynie w zażaleniu na znaczną wartość inwentarza żywego, bez wykazania tej okoliczności. Skoro z faktu posiadania majątku ruchomego znacznej wartości, wywodził dla siebie korzystne skutki, to na nim spoczywał ciężar udowodnienia tego faktu, tym bardziej że - jak już wcześniej wskazano - organ podatkowy I instancji kilkukrotnie, bezskutecznie podejmował próby spisania z udziałem skarżącego protokołu o stanie majątkowym. Końcowo, odwołując się do piśmiennictwa, Dyrektor zauważył, że zastawem skarbowym mogą zostać obciążone wyłącznie te zwierzęta, których wartość jednostkowa w dniu ustanowienia zabezpieczenia nie jest mniejsza niż określona w art. 41 § 1 O.p. Tymczasem z ustaleń organu dokonanych na podstawie analizy informacji za pośrednictwem stron internetowych wynika, iż wartość jednej sztuki norki (ustalona w oparciu o najwyższą średnią wartość, jaką osiągnęła jej skóra na aukcji w czerwcu 2014 r.) odpowiada kwocie 236,92 zł., a zatem znacząco odbiega od kwoty 12.400 zł, określonej w art. 41 § 1 O.p. Tym samym wskazywany inwentarz żywy nie stanowi majątku w rozumieniu art. 239 b § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie można na nim ustanowić zastawu skarbowego. Dyrektor uznał również, podzielając stanowisko organu I instancji, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 825/12 wskazał, że już sam fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe można uznać za spełnienie przesłanki z art. 239 b § 2 O.p. Nadto, zdaniem Dyrektora, za okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania przez skarżącego zobowiązania należy także przyjąć fakt, że - pomimo przeprowadzonej kontroli podatkowej - nie złożył on prawidłowych korekt deklaracji, ani nie uiścił zobowiązań podatkowych w należnej wysokości. W tym zakresie Dyrektor również powołał wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1036/11.  Reasumując, organ odwoławczy dokonał zestawienia wielkości posiadanego przez skarżącego zadłużenia - w tym wobec organu podatkowego w wysokości 4.292.806 zł, wobec A sp. z o.o. z siedzibą w [...] w wysokości 3.851.796,16 zł, B sp. j. z siedzibą w [...] w wysokości 3.515.808,95 zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] Inspektorat w [...] w wysokości 690,04 zł – z majątkiem posiadanym przez skarżącego i uznał, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 239 b § 2 O.p. Organ mając na względzie przedstawioną przez siebie argumentację, nie podzielił zarzutu podniesionego w zażaleniu, że uzasadnienie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 239 b § 2 O.p. opiera się na tych samych argumentach, co powołane przy wykazywaniu zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. Ponadto podkreślił, że podane przez organ podatkowy I instancji i zaaprobowane przez organ odwoławczy argumenty uzasadniające spełnienie w/w przesłanek, nie stoją w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania czy też zasadą braku wykonalności decyzji podatkowych do momentu ich rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w piśmie z dnia 8 września 2014 r. dotyczącej głównie prawidłowości przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor wyjaśnił, że kwestia ta nie może być badana w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz wyłącznie w trybie odwoławczym od decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie godząc się z wydanym postanowieniem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do tut. Sądu domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji. W skardze zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 w związku z art. 123 pkt 1 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, iż pełnomocnik reprezentujący skarżącego w postępowaniu wymiarowym jest z mocy prawa również pełnomocnikiem w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co skutkowało doręczeniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 19 sierpnia 2014 r. z pominięciem skarżącego, jako strony postępowania wymiarowego, 2) art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., polegające na zastosowaniu wobec skarżącego art. 239b § 1 pkt 2 O.p. pomimo braku samodzielnego wykazania przez organ podatkowy przy pomocy konkretnych dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych O.p., zgromadzonych w toku postępowania, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, oraz pomimo braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe określone skarżącemu decyzją nieostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...], nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w zażaleniu. Nadto pełnomocnik podkreślając odrębność postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wskazał na fakt zastrzeżenia na rzecz naczelnika właściwego urzędu skarbowego uprawnienia do wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nawet jeżeli decyzja wymiarowa została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do drugiego zarzutu, Skarżący podkreślił, że fakt wniesienia odwołania nie może stanowić okoliczności uprawdopodobniającej możliwość niewykonania przez skarżącego zobowiązania, gdyż prawo do odwołania jest podstawowym prawem procesowym strony postępowania podatkowego, a korzystanie z niego nie może rodzić dla strony ujemnych konsekwencji. Wskazał ponadto, że użyty w art. 239b § 2 O.p. zwrot "zobowiązanie (...) nie zostanie wykonane" został zdefiniowany w art. 33 § 1 O.p. i dotyczy obawy czy też prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego zwłaszcza w przypadku, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z powyższego pełnomocnik wywiódł, że ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego może wystąpić wyłącznie w sytuacji, w której podatnik nie będzie w stanie wykonać zobowiązania w związku z niekorzystną dla wierzyciela podatkowego sytuacją majątkową, do której doszło na skutek działań samego podatnika, podejmowanych z zamiarem pokrzywdzenia wierzyciela. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał stanowisko doktryny. W kwestii wyceny nieruchomości zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji dokonał wyceny nieruchomości na podstawie aktów notarialnych sprzed kilku lat, a więc nie uwzględnił ich bieżącej, rynkowej wartości, będącej rezultatem wzrostu cen nieruchomości czy chociażby poczynionymi na nie nakładami. Organ nie przeprowadził przy tym postępowania dowodowego, którego przedmiotem byłoby wszechstronne zbadanie aktualnej kondycji finansowej skarżącego pod kątem możliwości uiszczenia przez niego zobowiązania podatkowego, ani nie wykazał, że skarżący podejmował świadome działania mające na celu udaremnienie zaspokojenia wierzyciela. Zatem, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera wskazania faktów świadczących o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal w tym zakresie wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co – zdaniem pełnomocnika skarżącego - oznacza, że ustalenia organu są arbitralne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień opisanych w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.], przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Podlegają one uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając niniejszą sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszeń prawa. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie wadliwego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz spełnienia przesłanek uprawniających organ do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, kwestia doręczenia pełnomocnikowi strony w postępowaniu podatkowym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, była przedmiotem licznych rozważań sądów administracyjnych. W rozważaniach tych zajęto jednoznaczne stanowisko, że pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść pełnomocnictwa wyłącza taką możliwość (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 837/11, sygn. akt II FSK 718/13 sygn. akt II FSK 1281/13, sygn. akt II FSK 825/12, sygn. akt I FSK 197/14, sygn. akt I GSK 4/13; wyroki WSA: w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2233/13, w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 161/14, w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 755/14, w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 350/14, w Opolu sygn. akt I SA/Op 430/14). Podzielając zaprezentowaną we wskazanych wyrokach argumentację Sąd w niniejszym składzie aprobuje stanowisko organu dotyczące skuteczności doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei z art. 145 § 1 O.p., wynika zasada, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Przy czym w myśl art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie, strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym, co oznacza, że wszelkie pisma organ obowiązany jest doręczać pełnomocnikowi, a nie stronie. W przywołanym orzecznictwie wskazuje się, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym celowi, jakim jest załatwienie sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym służebny cel tego ostatniego postępowania uzasadnia twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zwraca się również uwagę na korelację zachodzącą pomiędzy art. 165 § 5 pkt 3 O.p. a art. 137 § 3 O.p. i wyłączoną w związku z treścią tych przepisów możliwością zgłoszenia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania w sprawie nadania rygoru, ponieważ postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu rygoru i przed datą jego wydania brak jest akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 718/13). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje w pełni i uznaje za własną przywołaną wyżej argumentację. Zwraca przy tym uwagę, odwołując się do wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 430/14, że przyjęcie odmiennej koncepcji, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W sytuacji, gdy stosownie do treści art. 165 § 5 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się od wydania postanowienia konstytuującego ten rygor, podatnik przed tym etapem nie ma możliwości zabezpieczenia swoich interesów przez ustanowienie pełnomocnika w tym odrębnym postępowaniu. Przy tym, jeśli podatnik w toczącym się postępowaniu wymiarowym umocował już pełnomocnika do działania w jego imieniu, to takie działanie nie może nieść negatywnych konsekwencji dla podatnika, który działa w uzasadnionym przeświadczeniu, że jest należycie reprezentowany w toku całego postępowania przed organami podatkowymi i że wszystkie czynności procesowe, w tym doręczenia pism urzędowych, będą odbywały się w jego imieniu za pośrednictwem osoby pełnomocnika. Reasumując, w świetle powołanego orzecznictwa, gdy w toku postępowania podatkowego pełnomocnik złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, który złożył do akt stosowne pełnomocnictwo z dnia 18 lutego 2014 r. Jak wynika z jego treści (k. 139), umocowanie pełnomocnika obejmuje reprezentację "we wszelkich postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w latach 2011 - 2013, w szczególności w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w latach 2011 - 2013". W pełnomocnictwie tym stwierdzono również, iż obejmuje ono "w szczególności umocowanie do składania wszelkich wniosków i wyjaśnień, zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym do wykonywania fotokopii akt postępowania, składania zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, sporządzenia ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego". Z treści pełnomocnictwa wynika zatem, że przedmiotowo obejmowało ono wszelkie postępowania kontrolne i podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w latach 2011-2013, w tym postępowanie kontrolne zakończone nieostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 1 pkt 3 O.p., ustawa ta normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Procedurę postępowania podatkowego uregulowano w Dziale IV Ordynacji (art. 120 – art. 271), kontrolę podatkową w Dziale VI (art. 281-292), a czynności sprawdzające w Dziale V (art. 272-280). W ramach tych procedur prowadzone są sprawy, których przebieg dokumentowany jest w postaci akt sprawy. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Regulacje dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znajdują się w Ordynacji w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" w Rozdziale 16a zatytułowanym "Wykonanie decyzji", co zdaniem Sądu, dodatkowo wspiera argumentację wskazującą na zaliczenie spraw w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności do postępowania podatkowego, w ramach którego wydawana jest też decyzja podlegająca wykonaniu w tym trybie. W realiach niniejszej sprawy należy mieć również na uwadze i to, że postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, które może zakończyć się decyzją wymiarową (art. 24 ust. 1 pkt 1). W zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, stosownie do art. 31 ust. 1, do postępowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV O.p. (art. 31 ust. 2 pkt 3), a organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1). Skoro postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co wykazano wyżej, ma charakter incydentalny w ramach zasadniczego postępowania podatkowego, to przedłożone w sprawie podatkowej pełnomocnictwo uprawniało do działania w imieniu skarżącego także w tym incydentalnym postępowaniu, w którym nadano rygor decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Na powyższą ocenę nie ma wpływu właściwość organu w tych sprawach, bowiem fakt wydania postanowienia w przedmiocie rygoru przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zmienia charakteru tego postępowania (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 197/14). Nadto, co wynika z treści pełnomocnictwa, nie zawierało ono żadnych ograniczeń w tym zakresie. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu skargi wskazującego na doręczenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieumocowanemu w sprawie pełnomocnikowi. Za chybione należy uznać także pozostałe zarzuty skargi. W kwestii zasadności nadania samego rygoru wskazać należy na regulacje dotyczące tej instytucji, a mianowicie art. 239b O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl § 2 art. 239b O.p., § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 wskazanego przepisu i organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przesłanki warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione, bowiem wykazana przez organ na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, wartość posiadanego przez stronę majątku, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia, wyniosła łącznie 196.804 zł, natomiast wysokość zaległości podatkowych na ww. dzień wynosiła łącznie 4.292.806 zł, w tym: 1) 221.621 zł tytułem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2011 r., powiększona o kwotę 76.168 zł tytułem odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, wyliczonych na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, 2) 3.387.994 zł tytułem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, listopad i grudzień 2012 r., powiększona o kwotę 607.023 zł tytułem odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, wyliczonych na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby szczegółowo wskazał, które nieruchomości należące do skarżącego są obciążone hipotekami, co wykluczyło możliwość ustanowienia na rzecz organu podatkowego hipotek korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Dlatego nieruchomości te nie mogły stanowić majątku w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Wartość pozostałych nieruchomości ustalono na łączną kwotę 103.604 zł. Nie budzą zastrzeżeń ustalenia poczynione przez organ, a dotyczące wartości nieruchomości należących do skarżącego. Znajdują one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym (pisemna informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 sierpnia 2014 r. oraz umowy sprzedaży zawarte w formie aktów notarialnych: z dnia 25 sierpnia 2011 r. Rep. A nr [...] i z dnia 19 kwietnia 2013 r. Rep. A nr [...].). Na aprobatę zasługują także ustalenia organu dotyczące wartości ruchomości posiadanych przez skarżącego i one również znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zauważyć przy tym należy, że organ I instancji kilkukrotnie podejmował próbę spisania z udziałem strony protokołu o stanie majątkowym, jednak bezskutecznie. Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutów wskazujących na nieaktualną wycenę nieruchomości należących do skarżącego. Podkreślić w tym miejscu należy, że strona nie poparła tych zarzutów żadnymi konkretnymi dowodami i nie umożliwiła organom spisania z jej udziałem protokołu o stanie majątkowym. Trafnie zatem wskazał Dyrektor, że powoływanie się na takie elementy jak zabudowa działki czy ogólna wiedza na temat wzrostu cen nieruchomości na przestrzeni ostatnich lat nie może uzasadniać przyjęcia cen wyższych, od cen ustalonych przez organ na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów i nie uzasadnia konieczności dokonania wyceny w tym postępowaniu. Nadto, jak zauważył organ odwoławczy, wskazując na konkretne wyroki sądów administracyjnych, w orzecznictwie podkreśla się wręcz, że organy podatkowe nie mają obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Do stwierdzenia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie musi ustalać szczegółowego obrazu sytuacji majątkowej podatnika. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Przedmiotowa przesłanka zostaje zrealizowana także wówczas, gdy organ stwierdzi brak majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia. Rzeczą podatnika jest zatem wykazanie istnienia takiego majątku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje to stanowisko. Skarżący jednak tego nie uczynił, nie wykazał podnoszonych okoliczności. Skoro z faktu posiadania majątku znacznej wartości, wywodził dla siebie korzystne skutki, to na nim spoczywał ciężar udowodnienia tego faktu, tym bardziej że - jak już wcześniej wskazano - organ podatkowy I instancji kilkukrotnie, bezskutecznie podejmował próby spisania z udziałem skarżącego protokołu o stanie majątkowym. Podzielić przy tym należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku możliwości ustanowienia zastawu na inwentarzu żywym. Jak ustalił organ wartość jednostkowa norki jest niższa niż wartość określona w art. 41§ 1 O.p., co wyklucza ustanowienie zastawu skarbowego. Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organu podatkowego, który sięgając do bazy danych, informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i aktów notarialnych wykazał, że skarżący nie dysponuje składnikami majątkowymi o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Strona miała szansę wykazania, że organ niezasadnie przyjął spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., jednak na żadnym etapie postępowania tego nie uczyniła. Za prawidłowe należy wobec tego uznać wnioski organu wynikające z porównania majątku skarżącego (196.804 zł) z wysokością ciążących na nim zaległości podatkowych (4.292.806 zł). Tym samym słusznie przyjął Dyrektor, że spełniona została pierwsza z przesłanek niezbędna do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wynikająca z art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. Podzielić należy również stanowisko organu, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2014 r. Przesłanka ta wymagała uprawdopodobnienia przez organ. Jak podkreśla się w orzecznictwie, w tym także w przywołanych wyrokach, uprawdopodobnienie określonych okoliczności faktycznych jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności bezpośredniego udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo istnienia jakiegoś faktu. Jest zatem środkiem zastępczym dowodu, sprowadzającym się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym, czyli do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia) niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 825/12). Organ w zaskarżonym postanowieniu wykazał spełnienie tej przesłanki zestawiając m.in. wielkość zadłużenia skarżącego (w tym również wobec innych podmiotów) z majątkiem posiadanym przez skarżącego, wskazując na wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania, niedokonanie korekty zeznania i brak zapłaty. Mając na względzie te okoliczności organ uznał, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 239 b § 2 O.p. W realiach niniejszej sprawy argumentacja ta, zdaniem Sądu, uzasadnia przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 825/12 i I FSK 1650/10 (przywołanych przez organ), w których wyrażono pogląd, że wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Przy czym powołanie się przez organy podatkowe na fakt wniesienia przez stronę odwołania od decyzji celem uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w żadnym razie nie ogranicza praw procesowych strony i jako takie nie pociąga za sobą ujemnych konsekwencji dla strony. Organy uzasadniając przypuszczenie niewykonania zobowiązań zestawiły ten fakt z brakiem zapłaty oraz z wielkością majątku strony i wielkością jej zobowiązań, nie tylko wobec Skarbu Państwa, ale również podmiotów prywatnych. Wyciągniętym w oparciu o te okoliczności wnioskom dotyczącym uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji nie sposób zarzucić braku logiki i dowolności. Reasumując, spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a więc istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych względów chybione są również zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Uzupełniająco zauważyć należy, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby wyrażone w odpowiedzi na skargę w kwestii możliwości zastosowania art. 33 § 1 O.p. oraz dotyczące tożsamości argumentacji organu dotyczącej spełnienia przesłanki wynikającej z art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. oraz wynikającej § 2 tego przepisu. Jak wykazano wyżej, argumentacja organu dotycząca spełnienia tych przesłanek nie jest tożsama. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.