II FSK 2984/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Beata Cieloch, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Z. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1242/15 w sprawie ze skargi H. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia uchylić zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1242/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę H. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 27 kwietnia 2015 r. stronie skarżącej doręczono ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawierała pouczenie, że stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi do Sądu za pośrednictwem organu po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – w terminie 30 dni od doręczenia stronie odpowiedzi organu. W dniu 7 maja 2015 r. strona nadała w urzędzie pocztowym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w dniu 19 maja 2015 r. nie czekając na odpowiedź organu wniosła skargę do Sądu. Odpowiedź na wezwanie do naruszenia prawa doręczono stronie w dniu 29 maja 2015 r. Odrzucając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał że strona, będąc prawidłowo pouczona o prawie i trybie wniesienia skargi do Sądu, nie wniosła skargi w terminie przewidzianym w art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a), tj. w terminie 30 dni od doręczenia jej odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z akt administracyjnych i sądowych wynika, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa strona nadała w urzędzie pocztowym w dniu 7 maja 2015 r., skargę do Sądu wniosła w dniu 19 maja 2015 r., zaś odpowiedź na wezwanie do naruszenia prawa doręczono stronie dopiero w dniu 29 maja 2015 r. Strona do wniesienia skargi była uprawniona dopiero po 29 maja 2015 r. Skargę wniesioną przed doręczeniem stronie odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa należy uznać za przedwczesną, a przez to niedopuszczalną. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia strona skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na błędnym zastosowaniu art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a. w związku z zawężeniem normy prawnej określonej w art. 53 § 2 P.p.s.a., przez co skarżący został pozbawiony prawa do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone postanowienie WSA w Warszawie podlega uchyleniu. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zainteresowana ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację indywidualną. W myśl art. 52 § 3 P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a (a więc także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 P.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W tym miejscu należy wskazać, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 P.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli bowiem organ uzna racje strony, wniesienie skargi do sądu będzie zbędne. (patrz: T. Woś "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" praca zbiorowa Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2 z 2008 r. str. 275, por wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., I FSK 497/10). Organ jest uprawniony do udzielenia odpowiedzi, nie spoczywa natomiast na nim taki obowiązek. Brak odpowiedzi nie pozbawia też strony możliwości wniesienia skargi. Równocześnie zaznaczyć należy, że organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może albo odpowiedzieć na to wezwanie (pozytywnie bądź negatywnie dla strony), albo zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi (por. postanowienie NSA z 27 października 2011 r., I OSK 1836/11, LEX nr 10696221). Co więcej, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi zmienionej interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie jest kontynuacją ani żadną formą (ponownego) zakończenia postępowania interpretacyjnego w indywidualnej sprawie. Ewentualne zastosowanie się do niej nie tworzy stanu ochrony prawnej związanego tylko z zastosowaniem się do interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 231). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł w swoim orzecznictwie wątpliwości dotyczące stosowania omówionych przepisów - nie ma bowiem w procedurze sądowoadministracyjnej norm określających termin na udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a określone w poszczególnych procedurach administracyjnych terminy do załatwienia sprawy nie korelują z terminami określonymi w omawianym przepisie (por. postanowienie NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2715/12). Żaden przepis ustawy P.p.s.a. lub ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") nie przewiduje takiego terminu do wydania przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Należy wskazać, że okoliczność dokonania przez skarżącego wezwania organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa pozostaje poza sporem. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w postanowieniach z 19 grudnia 2011 r., II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11, z 26 września 2012 r., II FSK 1951/12 oraz wyrokach WSA w Krakowie z 4 lipca 2012 r., I SA/Kr 629/12 i I SA/Kr 630/12. Dodatkowo wskazać należy również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2007 r., II OPS 2/07, która choć nie jest w niniejszej sprawie wiążąca, to jednak w ocenie Sądu zaproponowaną tam wykładnię samego art. 52 § 3 P.p.s.a należy uznać za trafną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również stanowisko wyrażone w postanowieniach tego Sądu z 19 grudnia 2011 r. II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11. Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez doktrynę, według której wniesienie przez stronę skargi bez oczekiwania na odpowiedź organu, jeżeli następnie organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi bądź udzielona odpowiedź nie uwzględniała wniesionego wezwania, jest prawidłowe (por. G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008, nr 3, poz. 92). W takiej sytuacji, skoro skarżąca Spółka wezwała skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełnił wymóg formalny, to należało uznać, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało z naruszeniem przywołanego w skardze kasacyjnej art. 52 § 3 i art. 53 § 2 P.p.s.a i jako takie podlegało uchyleniu jako wadliwe. Skarga została bowiem wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie. W związku z tym, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest nadanie skardze biegu. Przyjęcie odmiennego stanowiska, wobec niejasnej treści omawianego przepisu stanowiłoby rażące naruszenie zasady zapisanej w art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które to przepisy gwarantują każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezawisły Sąd i zakazujących zamykania drogi sądowej. Nadmiernie rygorystyczne stanowisko, jakie zajął Sąd pierwszej instancji, sprzeczne z prokonstytucyjną wykładnią przepisów procesowych, stanowiłoby właśnie pozbawienie prawa do sądu, a co za tym idzie, naruszałoby podstawowe zasady i swobody obywatelskie (por. postanowienia NSA: z dnia 22 września 2013 r., I OSK 1910/13, z dnia 18 czerwca 2013 r., I GSK 741/13, z dnia 5 grudnia 2012 r., II OSK 2852/12, z dnia 8 stycznia 2013 r., II OSK 3050/12). Z tego względu na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, ponieważ o zwrocie tych kosztów, stosownie do przepisu art. 209 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200) oraz w orzeczeniach o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.