I SA/Kr 902/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. – C. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia 23 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2014 r. skarżąca A. Z.-C. zwróciła się do Prezydenta Miasta o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, skarżąca podała, że planuje wyodrębnienie 2 lokali w budynku znajdującym się na nieruchomości stanowiącej jej wyłączną własność. Odrębna własność lokali będzie ustanowiona w drodze jednostronnej czynności prawnej skarżącej, w formie aktu notarialnego i potwierdzona wpisem do księgi wieczystej. Lokale będą posiadały ściany trwale wydzielające ten lokal. Nie będą to ani przepierzenia drewniane, ani szklane. Skarżąca zapytała czy po wykonaniu opisanej transakcji powinna – stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) obliczać podatek od wyodrębnionych lokali - w całości oraz od gruntu i od części wspólnej budynku – w proporcji odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej jej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku? Zdaniem skarżącej jeśli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących część wspólną ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak więc należny będzie podatek z tytułu wyodrębnionych lokali oraz od części wspólnej w wysokości stanowiącej udział wyodrębnionych lokali w wielkości całego budynku. Ustalenie wysokości podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdaniem, spowoduje, że nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 4 ww. ustawy. W takiej sytuacji właściciel lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość będzie opodatkowany samodzielnie od tego lokalu (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) oraz stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy - obowiązany jest płacić podatek od "części ułamkowej" gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność. Wielkość owej "części ułamkowej" wynikać będzie ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] Prezydent Miasta uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podał, że w opisanym przypadku nie można zastosować rozliczania podatku w sposób przewidziany w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy te przewidują bowiem szczególne uregulowania w przypadku współwłasności w jej klasycznym rozumieniu. Oznacza to, że aby zaistniała współwłasność co do zasady powinien istnieć jeden przedmiot współwłasności oraz co najmniej dwa podmioty, którym przysługuje własność właśnie tego jednego przedmiotu. Przyjmując, że te podmioty są właścicielami odrębnych lokali w tym samym budynku, powstaje problem przypisania każdemu z nich odpowiedniej części powierzchni tego budynku, które pozostaną we współwłasności. Tak więc art. 3 ust. 5 ww. ustawy dotyczy tylko przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności. Nie stanowi on natomiast autonomicznej normy przewidzianej dla wszystkich przypadków gdy wyodrębniono własność lokali. Wskazany przepis stosuje się go tylko w przypadku wyodrębnienia lokalu i gdy jakaś część nieruchomości pozostaje we współwłasności. Poprzez wyodrębnienie lokali faktycznie do każdego z nich niejako przynależy udział w częściach wspólnych, jednak trudno stwierdzić, że te części wspólne stanowią współwłasność skoro właścicielem jest ten sam podmiot. Przepisy art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mają natomiast zastosowania w przypadku gdy cały budynek jest własnością jednego podmiotu - tak jak w opisie zdarzenia przyszłego. Do opisanego zdarzenia przyszłego znajdzie zatem zastosowanie ogólna norma z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym do podstawy opodatkowania powinno wliczyć się całą powierzchnię użytkową budynku, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania. W tym kontekście, dla obliczania podatku nie ma znaczenia fakt dopuszczalności ustanowienia odrębnej własności lokali przez jednego właściciela. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi organu o odmowie usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613), poprzez brak wystarczającego i jasnego uzasadnienia prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska: dla stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska skarżącej, dla zastosowania innych niż proponowane przez skarżącą przepisów oraz w odniesieniu do powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych oraz komentarzy doktryny - co spowodowało naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, przyjęcie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w konsekwencji stwierdzenie istnienia obowiązku świadczenia podatkowego w wysokości znacznie przekraczającej wymiar wynikający z obowiązujących przepisów; 2. art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, pomimo że literalne brzmienie tychże przepisów, przewiduje odpowiednie zastosowanie przepisów o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy, w odniesieniu do sytuacji w której właściciel nieruchomości ustanawia odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, a w konsekwencji stwierdzenie istnienia obowiązku świadczenia podatkowego w wysokości znacznie przekraczającej wymiar wynikający z obowiązujących przepisów; 3. art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie mimo, że ustanowione przez ustawodawcę wyjątki wyrażają odmienny sposób opodatkowania skarżącej, a co za tym idzie bezpodstawne pogorszenie sytuacji skarżącej; 4. art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji którego stwierdzono istnienie obowiązku świadczenia podatkowego skarżącej na innej podstawie, podczas gdy literalne brzmienie ww. przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że powinny mieć one zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym; 5. art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym i przyjęcie, że po stronie skarżącego powstanie obowiązek świadczenia podatkowego w wysokości znacznie przekraczającej wymiar wynikający z aktu normatywnego o randze ustawy. W uzasadnieniu skargi przytoczone zostały poglądy korzystne dla skarżącej wynikające z wyroków sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 8/15 oraz z dnia 30 marca 2015 r., I SA/Łd 1399/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r., I SA/Go 4/15 (wszystkie cytowane orzeczenia opublikowane zostały na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była wykładnia i zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca twierdziła bowiem, że ze względu na wydzielenie w budynku odrębnej własności lokali (w opisanym przypadku – 2 lokali) przepis ten znajdował zastosowanie, pomimo że nadal jedynym właścicielem wyodrębnionego lokalu i pozostałej części budynku była ta sama osoba. W konsekwencji zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymiar podatku ustalany byłby zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu tj. w części dotyczącej "...podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność (...) w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Oznaczało to zmniejszenie (w taki stopniu w jakim wielkość wyodrębnionych lokali przypadała na wielkość budynku) zobowiązania podatkowego, które skarżąca miałaby obowiązek zapłacić (jako jedyna właścicielka budynku) gdyby do wyodrębnienia lokali nie doszło. Przykładowo im mniejsze lokale wyodrębniono w całym budynku tym bardziej zmniejszeniu ulegał wymiar podatku w zakresie części wspólnych i gruntu, na którym budynek był posadowiony. Natomiast zdaniem organu, w art. 3 ust. 5 chodziło o współwłasność, ale wyłącznie wtedy gdy występowało przynajmniej dwóch, różnych, współwłaścicieli. Przepis ten nie mógł być więc wykorzystany przez jedynego właściciela całego budynku do zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych. Kwestia sporna była już przedmiotem kilku orzeczeń sądów administracyjnych, w tym powoływanych w skardze. Za wykładnią prezentowaną przez skarżącą opowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11, dostrzegając w tej części ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, błąd legislacyjny, pozwalający podatnikom na zmniejszenie swoich obciążeń podatkowych. Na ten wyrok powołał się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach: z dnia 18 maja 2015 r., I SA/Kr 469/15 i I SA/Kr 585/15 z dnia 22 czerwca 2015 r. I SA/Kr 720/15. Dodać przy tym należy, że w przypadku sprawy rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny organy prezentowały nieco inną wykładnię (niezaakceptowaną przez sąd I i II instancji) sprowadzającą się do opodatkowania tego samego właściciela z jednej strony jako podatnika – będącego właścicielem wyodrębnionego lokalu na zasadzie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z drugiej jako podatnika - właściciela pozostałej części budynku na zasadzie art. 3 ust. 4 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie może być mowy o współstosowaniu art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, "...gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych". Trzeba przyznać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych większość składów orzekających opowiada się za poglądem prezentowanym przez skarżącą (por. dodatkowo oprócz powoływanych powyżej, wyroki: WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 260/15; WSA w Łodzi z dnia z dnia 10 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 17/15, I SA/Łd 18/15 oraz z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 19/15 i I SA/Łd 20/15; WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r., III SA/Po 1140/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 lutego 2015 r., I SA/Go 4/15, WSA w Gliwicach, z dnia 13 maja 2015 r., I SA/Gl 1454/14 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., I SA/Gl 64/15; WSA w Olsztynie z dnia 20 maja 2015 r., I SA/Ol 153/15). Natomiast za poglądem przeciwnym opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r. I SA/Sz 819/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 lutego 2015 r., I SA/Rz 1074/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Po 155/15. Dodać też należy, że dwoma wyrokami (z dnia 2 marca 2015 r., I SA/Gl 1118/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1312/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone interpretacje, ale w kluczowej dla rozstrzyganego sporu kwestii, zarzucił organom braki w należytym uzasadnieniu. Powyższe rozbieżności w interpretacji ww. przepisów dowodzą istniejących wątpliwości co do wykładni prawa. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, nie oznacza to, że powinno się przyznać rację skarżącej na zasadzie in dubio pro tributario. Nie oznacza również, że orzekający w niniejszej sprawie Sąd powinien przyjąć opcję "większościową" tzn. opowiedzieć się za poglądem prezentowanym przez większość orzekających składów sędziowskich. Zasada wykładni przepisów na korzyść podatnika w razie istniejących wątpliwości, polega, jak zaznacza się w doktrynie m.in. na zakazie stosowania innych rodzajów wykładni niż językowa, jeżeli byłoby to niekorzystne dla podatników (A. Mariański, "Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego", Warszawa 2009, uwagi w pkt 5.4). W literaturze przedmiotu (por. H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013, uwagi 1.3.2), odwołuje się również do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i wskazuje się, że art. 217 Konstytucji RP (powoływany również przez skarżącą) zawiera zakaz przyjmowania wykładni contra legem, rozumianej jako nieopartej na regulacji ustawowej, czy też zakaz analogii (na niekorzyść podatnika), a także domniemywania istnienia obowiązku podatkowego (domniemania opodatkowania). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje co do zasady przytoczone powyżej poglądy, niemniej jednak trzeba zauważyć, że rozpatrywany spór dotyczy specyficznej sytuacji faktycznej – prawa do skorzystania z ulgowego sposobu opodatkowania w stosunku do wzorca ustawowego w sytuacji gdy pod względem ekonomicznym nie ma różnic pomiędzy właścicielem budynku, który nie wyodrębnił własności lokalu, a takim samym jedynym właścicielem budynku, w którym są wyodrębnione lokale. Trzeba bowiem podkreślić, że niewątpliwie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na właścicieli nieruchomości obowiązek podatkowy, przy czym podstawą opodatkowania jest całość powierzchni użytkowej budynku (art.2 ust.1 pkt 2; art. 3 ust.1; art. 4 ust. 1 pkt 2) i cały grunt 9art. 4 udst.1 pkt 1). Skarżąca jest właścicielką budynku, a zaprezentowana przez organ wykładnia art. 3 ust. 5 powołanej ustawy (poprzez uznanie, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji faktycznej skarżącej) sprowadza się do opodatkowania całej powierzchni użytkowej budynku i całości gruntu. Nie można więc twierdzić, że zaskarżona interpretacja zawiera wykładnię, która rozszerzałaby obowiązek podatkowy na osoby nie wymienione wprost w ustawie czy też na niewymienione w ustawie przedmioty opodatkowania. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, niezasadne były zarzuty skargi naruszenia art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że po stronie skarżącej powstanie obowiązek świadczenia podatkowego w wysokości znacznie przekraczającej wymiar wynikający z aktu normatywnego o randze ustawy. Trzeba również zauważyć, że w przypadku zastosowania zarówno art. 3 ust 4 jak i art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku kilku współwłaścicieli budynku – faktycznie opodatkowana zostanie również całość powierzchni użytkowej budynku. Podatkiem tym obciążeni zostaną odpowiednio solidarnie wszyscy współwłaściciele (art. 3 ust. 4), albo odrębnie właściciele poszczególnych lokali (art. 3 ust. 5). Tylko w przypadku jedynego właściciela budynku z wyodrębnionymi lokalami, przy zastosowaniu art. 3 ust. 5, mogłoby nastąpić zmniejszenie faktycznego ciężaru podatkowego w porównaniu do opisanych powyżej sytuacji. Zdaniem Sądu oznacza to, że w istocie skarżąca optuje za korzystniejszym jej opodatkowaniem w porównaniu do innych podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji. Fakt wyodrębnienia własności jednego (kilku) lokali w budynku należącym do tego samego właściciela w żaden sposób nie ogranicza, ani też nie poszerza praw właścicielskich dotyczących zarządzania posiadanym majątkiem (np. właściciel może swobodnie wynająć odrębny lokal, jak i lokal niewyodrębniony). Jedyną, ekonomiczną korzyścią wyodrębnienia lokalu z budynku jest łatwość zbycia (wyodrębniony lokal jest atrakcyjniejszy dla potencjalnego nabywcy niż udział w nieruchomości). Podkreślić jednak należy, że podatek od nieruchomości jest tzw. podatkiem majątkowym czyli podatkiem związanym z posiadaniem, a nie zbywaniem majątku. Systemowo, tego typu różnica w sytuacji właściciela nie powinna mieć więc znaczenia w wykładni przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, skarżąca tak naprawdę jedynie kwestionuje wykładnię, która ogranicza jej prawo do ulgowego (korzystniejszego) sposobu opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przy analizowaniu więc przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę do sytuacji w nim przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11). Niedopuszczalnym w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych jest to, by pewna grupa obywateli (podmiotów gospodarczych) mogła korzystać (bez szczególnego i zupełnie wyjątkowego uzasadnienia) z praw (przywilejów), których nie ma większość (por. wyrok NSA z 8 listopada 2004 r. FSK 594/04; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170). Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, a wbrew poglądom wyrażonym w niektórych z ww. wyroków korzystnych dla skarżącej, językowa interpretacja art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest jednoznaczna. Powołany przepis w drugiej części zdania stanowi, że "obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali" używając formy mnogiej rzeczownika. Oznacza to, zdaniem orzekającego Sądu, że aby powołany przepis znalazł zastosowanie powinno występować co najmniej dwóch właścicieli. Nie ma zresztą żadnego przepisu, który w sposób wyraźny stanowiłby, że w przypadku jednostronnej czynności prawnej wyodrębniającej lokal w budynku, dotychczasowego jedynego właściciela należy traktować jak dwóch odrębnych współwłaścicieli. Co więcej żaden przepis ustawy o własności lokali nie stanowi, że w przypadku jednego właściciela wyodrębnionego lokalu i pozostałej części budynku – powstaje współwłasność w rozumieniu art. 195 kc. W uzasadnieniu do postanowienia z dnia 11 kwietnia 2013 r., II CSK 471/12 Sąd Najwyższy zajął stanowisko, że skupienie udziałów przez jedną osobę nie prowadzi do powstania współwłasności, która zgodnie z art. 195 k.c., zachodzi wówczas, gdy własność jednej i tej samej rzeczy przysługuje równocześnie i wspólnie kilku podmiotom. Powoływane przez skarżącą i niektóre składy orzekające, przepisy ustawy o własności lokali, (zwłaszcza art. 10) pozwalają jedynie ustanowić odrębną własność lokalu przez dotychczasowego właściciela budynku, ale nie oznacza to ipso iure, że powstaje współwłasność (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Po 155/15 i powołane tam poglądy doktryny). Gdyby wydzielenie odrębnej własności lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej było związane z uznaniem, że istnieje kilku współwłaścicieli to z chwilą dokonania takiej czynności powstawałaby z mocy prawa wspólnota mieszkaniowa. Doktryna jest jednak zdania, że nie można mówić o powstaniu wspólnoty mieszkaniowej, gdy jedynie nastąpiło wyodrębnienie lokali w drodze jednostronnego oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości gruntowej (I. Szymczak, Wspólnota Mieszkaniowa, Warszawa 2013, uwagi rozdziału V, pkt 1.1; Lex/el i powołane tam poglądy J. Pisulińskiego [w:] System prawa prywatnego, t. 3, Warszawa 2013, s. 807). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, nie mamy do czynienia z rozszerzającą wykładnią organu. Po pierwsze, nawet wykładnia językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi w zakresie stosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po drugie zaskarżona interpretacja zmierza do ścisłej wykładni ww. art. 3 ust. 5 i jest oparta na systemowym rozumieniu zasad opodatkowania właścicieli nieruchomości. Sąd podziela więc pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażony w ww. wyroku z dnia 29 października 2014 r., I SA/Sz 819/14, że gdyby wolą ustawodawcy było zastosowanie w takich przypadkach preferencji, wprowadziłby on wprost odpowiedni przepis, np. w formie zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania, który z uwagi na określoną strukturę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znalazłby się zapewne w innym miejscu, niż w art. 3 ust. 5. Skoro tego nie uczynił, trudno jest istnienie tego przywileju podatkowego domniemywać i przyjmować jego funkcjonowanie poprzez interpretację regulacji określających zakres podmiotowy podatku. Podkreślić należy, że wyłączając z opodatkowania nieruchomości, regulacje w tym zakresie powinny być wprost wskazane w przepisach, podobnie jak zwolnienia. Sąd zauważa również, że powoływane w niektórych z ww. wyroków (korzystnych dla skarżącej) uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 2565 Sejmu VIII kadencji) w części dotyczącej zmian art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest oczywistą zmianą merytoryczną – jak to argumentują niektóre z sądów administracyjnych. Godzi się więc przytoczyć cały akapit uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, zgodnie z którym "-nadanie nowego brzmienia art. 3 ust. 5 upol umożliwi objęcie podatkiem całej powierzchni stanowiącej współwłasność istniejącą w związku z odrębną własnością lokali. W obecnym stanie prawnym literalne stosowanie (podkreślenie Sądu) art. 3 ust. 5 powoduje, że w przypadku wyodrębnienia w budynku własności lokali, ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy od gruntu oraz od części budynku stanowiących współwłasność nie obejmuje całej powierzchni gruntu oraz powierzchni użytkowej budynku stanowiącej współwłasność (części wspólnej). Zmiana przepisu polega na doprecyzowaniu (podkreślenie Sądu), iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od gruntu oraz od części budynku, stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej, ustalonemu na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali". Brzmienie przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia nie wskazuje, aby projektowana zmiana miała w sposób oczywisty charakter merytoryczny; raczej wskazuje na problemy z wykładnią przepisu w związku z dotychczasową redakcją ("literalnym brzmieniem"). Również w Ocenie Skutków Regulacji projektodawcy nie stwierdzili, aby zmiana ta miała zwiększyć dochody budżetu. W konsekwencji niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Powołane w skardze art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ustawy o własności lokali, jak już Sąd uzasadniał powyżej, w żaden sposób nie konstruowały instytucji "współwłasności" kilku właścicieli w sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Organ nie dokonał tez błędnej wykładni art. 3 ust. 4 i 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – prawidłowo bowiem rozróżnił sytuację prawną jedynego właściciela budynku z wyodrębnionymi lokalami od sytuacji prawnej przynajmniej dwóch współwłaścicieli odrębnych przedmiotów własności. Nie zostały również naruszone zasady procesowe, w szczególności art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał dlaczego dokonał takiej, a nie innej wykładni prawa. Skarżąca zarzucała brak odniesienia się do powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych oraz komentarzy doktryny - co miało spowodować naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. We wniosku nie ma jednak powołanego żadnego wyroku czy tez komentarza doktryny – zarzut ten jest więc bezzasadny. Dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca poszerzyła swoją argumentację. Treść odpowiedzi organu na wezwanie nie ma jednak aż tak istotnego znaczenia merytorycznego, bowiem przedmiotem skargi jest interpretacja, a nie odpowiedź organu. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.