I SA/Gl 64/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika J. O. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r., Nr [...] określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W dniu 27 sierpnia 2014 r. podatnik złożył korektę informacji o nieruchomościach, obiektach budowlanych i gruntach za rok 2014. Wyjaśnił, że w dniu 8 sierpnia 2014 r. na podstawie aktu notarialnego dokonał jednostronnej czynności prawnej i ustanowił, w będącym jego własnością budynku (o pow. użytkowej [...] m2, położonym na działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...]), odrębną własność dwóch lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne: - lokalu biurowego o pow. użytkowej [...] m2 (lokal nr 1), - lokalu biurowego o pow. użytkowej [...] m2 (lokal nr 2). Ww. lokale stanowiły jego wyłączną własność. Następnie na podstawie umowy sprzedaży przeniósł na rzecz E. M. O. stanowiący odrębną nieruchomość lokal nr 2, z którego własnością związany jest udział w nieruchomości wspólnej stanowiącej grunt, część budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz budynek portierni o powierzchni [...]m2. Wskazał, że powierzchnia wpisana w "Informacji" w rubryce dotyczącej budynków lub ich części związanych z prowadzona działalnością gospodarczą ([...]m2) obejmuje zsumowaną powierzchnię lokalu nr 1 ([...] m2) oraz powierzchnię części budynku stanowiących współwłasność (nieruchomość wspólną [...]m2). W dniu 1 września 2014 r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2014. Decyzją z dnia [...]r., zmienił decyzję z dnia [...] r. dotyczącą wysokości podatku od nieruchomości za rok 2014, określając wymiar podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł (w miejsce dotychczasowej w wysokości [...] zł). W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na przepisie art. 3 ust. 4, mimo iż zgodnie z jego treścią nie znajduje on zastosowania w sytuacji, o której mowa w art. 3 ust. 5, a więc w sytuacji wyodrębnienia z nieruchomości własności lokali, co miało miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy, 2) przepisów prawa procesowego tj. - art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie pozostaje w całkowitej opozycji do interpretacji indywidualnej, którą posiada podatnik, a która wydana została przez ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad procesowych, jakie winny znaleźć w nim zastosowanie oraz w związku z okolicznością, iż decyzja nie zawiera uzasadnienia, które spełniałoby wymagania stawiane przez przepisy ustawy. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując przepis art. 3 ust. 5 i art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej – odnosząc się do zarzutów odwołania – przyznał, że błędnie przywołano w zaskarżonej decyzji art. 3 ust. 4 u.p.o.l., co jednak nie miało wpływu na poprawność rozstrzygnięcia. Podatnik jest jedynym użytkownikiem wieczystym opodatkowanych nieruchomości i decyzja podatkowa była skierowana wyłącznie do niego. Wyjaśnił, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że została ona wydana zgodnie ze stanowiskiem podatnika. Za okres od stycznia do sierpnia do opodatkowania zostały przyjęte składniki istniejące przed wyodrębnieniem dwóch lokali i sprzedażą jednego z nich. Za okres od września do grudnia została pomniejszona powierzchnia budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o [...] m2 tj. powierzchnię obu wyodrębnionych lokali wraz z przynależnymi im powierzchniami w częściach wspólnych budynków. Organ podatkowy pomniejszył także powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o [...] m2, czyli ułamek gruntów związanych z przedmiotowymi lokalami. Za okres od września do grudnia wyodrębniony lokal, który pozostał własnością podatnika został opodatkowany zgodnie z powierzchniami podanymi przez stronę jako odrębna nieruchomość – tą samą decyzją. W ocenie organu II instancji trudno także uznać, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z dołączoną do akt sprawy interpretacją indywidualną. Lokal, będący własnością podatnika został wyodrębniony, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji, bowiem lokal sprzedany E. O. opodatkowano osobno. W związku z wyodrębnieniem lokali organ podatkowy stosownie zmniejszył powierzchnię budynków i gruntów, które dotychczas stanowiły podstawę opodatkowania. Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie musiał zbierać materiału dowodowego, ponieważ całość dokumentacji pochodziła od strony. Zgodziło się z argumentami podatnika wskazanymi w piśmie dołączonym do korekty informacji o nieruchomościach. Ponadto stwierdziło, że uzasadnienie decyzji organu I instancji dokładnie odzwierciedla dane przedstawione przez stronę, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W skardze podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) domagał się uchylenia w całości decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielu lokalu w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku nie stanowiącej przedmiotu współwłasności, 2) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z interpretacja indywidualną, którą otrzymał na swój wniosek skarżący. W uzasadnieniu pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Zaakcentował, że w dniu 18 sierpnia 2014 r. podatnik otrzymał interpretację indywidualną, w której organ uznał przedstawione we wniosku stanowisko za prawidłowe, wskazując, iż "w przypadku, gdy (...) wyodrębniono własność lokalu, opodatkowaniu podlega: powierzchnia użytkowa lokalu, którego własność ustanowiono, oraz część ułamkowa powierzchni nieruchomości wspólnej wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku." Odwołując się do wykładni literalnej art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stwierdził, że jest ona zbieżna ze stanowiskiem podatnika, a ponadto znajduje uzasadnienie w poglądach wyrażanych przez doktrynę (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 838/10, zgodnie z którym "analiza treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w konsekwencji wyodrębnienia prawnego lokali w ramach jednego budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, do ustalania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej, a co za tym idzie nie występuje w tym przypadku solidarna odpowiedzialność podatkowa współwłaścicieli całej nieruchomości. W takiej sytuacji właściciel lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość jest opodatkowany samodzielnie od tego lokalu (art. 3 ust. 1 pkt 1) oraz – stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – obowiązany jest płacić podatek od "części ułamkowej" gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność. Wielkość owej "części ułamkowej" wynika ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W żadnym natomiast wypadku właściciela lokalu nie można obciążać tym podatkiem od powierzchni, które nie stanowią jego współwłasności w budynku". Ponadto podał, że stanowisko takie zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA: w Kielcach z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Ke 441/14), w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. I SA/Bd 730/13), w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. III SA/Po 617/12), w Warszawie z dnia 8 dnia października 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1336/10) oraz z dnia 2 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2535/08), a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 647/11) oraz z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. II FSK 750/09). Powołał również interpretację indywidualną Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r. (znak. [...]). Wskazał także na stanowisko ustawodawcy, który w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w odniesieniu do projektowanych zmian w art. 3 u.p.o.l. wskazuje m.in., że "nadanie nowego brzmienia art. 3 ust. 5 upol umożliwi objęcie podatkiem całej powierzchni stanowiącej współwłasność istniejącą w związku z odrębną własnością lokali." W ocenie podatnika takie stanowisko zostało przedstawione także w wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Organ potwierdził tam, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu, nieruchomości wspólnej, jak również od udziału w nieruchomości będzie ciążył na podatniku w zakresie odpowiadającym części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całej nieruchomości, tj. zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zaakcentował, że organ interpretacyjny jest tym samym, który wydał decyzję pierwszoinstancyjną. Naruszenie przez organ art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poparł wyrokami sądów: NSA z dnia 6 lutego 2014 r. (II FSK 201/13) oraz z dnia 2 sierpnia 2012 r. (II FSK 1572/12), jak również WSA w Krakowie z dnia 26 października 2012 r. (I SA/Kr 1209/12). Podsumowując stwierdził, że podmiot, który otrzymał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego otrzymuje wraz z nią gwarancję, iż sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego, który przedstawił we wniosku o jej wydanie i który został uznany przez organ interpretacyjny za prawidłowy, jest właściwy dla wyliczenia tego zobowiązania podatkowego. Ma on gwarancję, iż w przypadku postępowania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania, zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowoduje dla niego negatywnych konsekwencji, a więc organ podatkowy rozpatrując tożsamą (z przedstawioną we wniosku) sprawę merytorycznie nie wyda decyzji, która nakładałaby zobowiązanie podatkowe inne, niż to wyliczone zgodnie z interpretacją. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył, że z treści decyzji organu I instancji wynika, że została ona wydana zgodnie ze stanowiskiem podatnika, a ponadto jest zgodna z dołączoną do akt sprawy interpretacją indywidualną. Lokal, który pozostał własnością podatnika jest wyodrębniony w decyzji, a lokal sprzedany opodatkowano osobno. W związku z wyodrębnieniem lokali stosownie zmniejszono powierzchnie budynków i gruntów, które dotychczas stanowiły podstawę opodatkowania. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymała wniesioną skargę akcentując, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z wcześniej udzieloną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647). Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd orzeka na podstawie akt sprawy i w jej granicach, nie będąc przy tym związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do określenia sposobu opodatkowania nieruchomości budynkowej, w której wyodrębniono dwa lokale biurowe (nr 1 i 2). Oba lokale stanowiły własność skarżącego. Lokal nr 2 został sprzedany osobie trzeciej wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. SKO w zaskarżonej decyzji przyznał rację podatnikowi, że przyjęty przez organ I instancji, jako podstawa rozstrzygnięcia, przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, zatem istota rozbieżności dotyczy wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi: "jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5". Natomiast przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. brzmi: "jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku." Analiza tych uregulowań prowadzi do wniosku, że w konsekwencji prawnego wyodrębnienia lokali w ramach jednego budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy od wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 cyt. ustawy. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w przywołanym przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 (por. także wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/WA 1336/10 i WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 617/12; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wskazując na naruszenie art. 14k Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił organom podatkowym wydanie rozstrzygnięć pozostających w sprzeczności z wydaną na jego wniosek Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. (znak: [...]) przez Prezydenta Miasta Z. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił zdarzenie przyszłe tożsame z bezspornym stanem faktycznym niniejszej sprawy. Jego zdaniem – w przypadku wyodrębnienia w zabudowanej nieruchomości gruntowej, której jest właścicielem, co najmniej dwóch lokali użytkowych, a następnie zbycie jednego z nich na rzecz innego podmiotu – obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości będzie ciążył na nim w zakresie odpowiadającym części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całej nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Uzasadniając własne stanowisko przytoczył fragment komentarza L. Etela (Lex 2012). Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe (wydana Interpretacja w aktach administracyjnych). Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1117/12; LEX nr 1363465). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi ww. przepis art. 14k. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. SKO w zaskarżonej decyzji stwierdziło, że jest ona zgodna z dołączoną do akt interpretacją indywidualną. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania za okres od stycznia do sierpnia składniki istniejące przed wyodrębnieniem dwóch lokali i sprzedażą jednego z nich; za okres od września do grudnia pomniejszył powierzchnię budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o [...]m2 tj. o powierzchnię obu wyodrębnionych lokali wraz z przynależnymi im powierzchniami w częściach wspólnych budynków. Organ podatkowy pomniejszył także powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o [...] m2, czyli ułamek gruntów związanych z przedmiotowymi lokalami. Za okres od września do grudnia wyodrębniony lokal, który pozostał własnością podatnika został opodatkowany zgodnie z powierzchniami podanymi przez stronę, jako odrębna nieruchomość (tą samą decyzją). Nieruchomości podatnika są opodatkowane wspólnie na jednej karcie kontowej; wyodrębniony lokal, który został sprzedany opodatkowano na osobnej kartotece podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest niezgodne z zawartym w wydanej na rzecz skarżącego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ I instancji nieprawidłowo powołał przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l jako podstawę rozstrzygnięcia, zaś organ II instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przechodząc do kontroli sądowej wydanej decyzji należy przypomnieć podstawowe regulacje prawne, na kanwie których zaistniał spór pomiędzy stronami. W art. 2 u.p.o.l. określony został przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 3 u.p.o.l. określone zostały podmioty zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy ust. 3 i 4 ww. ustawy zostały przytoczone wyżej, gdzie również wskazano, że wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje. Zatem, skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 ustawy o własności lokali, że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. A zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje wtedy jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Podkreślić należy, że na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, iż część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów. Obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. Wykładnia językowa tego przepisu nie prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji. Powyższe stanowisko zostało wcześniej wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.: w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/WA 1336/10, w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1140/13, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Go 4/15, w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1399/14 i z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 17/15, jak również w Gliwicach z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Gl 1118/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1312/14. Sporną kwestię odmiennie regulują przepisy ustawy o własności lokali. Z przepisu art. 3 ust. 3 tej ustawy wynika, że udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Natomiast ust. 5 stanowi, że jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Podzielić jednak należy stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2015 r., że zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie stanowi wyłączenia czy zwolnienia z opodatkowania. Komentowany przepis nie wprowadza żadnej preferencji podatkowej przysługującej właścicielom wyodrębnionych lokali, jednakże określona w nim proporcja (część ułamkowa wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku) powoduje, że część nieruchomości pozostaje nieopodatkowana, ale taki sposób opodatkowania (odmienny niż określony w art. 3 ust. 3 i 5 ustawy o własności lokali przy ustalaniu udziału właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej) w przypadku wyodrębnienia własności lokali wprowadził ustawodawca i tylko on może go zmienić. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w doktrynie. W Komentarzu do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych W. Morawski (red) i T. Brzezicki (publ. System Informacji Prawnej Lex) stwierdzili, że "przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zawiera błąd logiczny. Jest oczywiste, że mianownik ułamka, do którego przepis ten się odnosi, powinien zawierać tylko powierzchnię tych części budynku, które nie stanowią współwłasności. Aktualne brzmienie przepisu umożliwia łatwe zmniejszenie ciężaru podatkowego – wystarczy wyodrębnić własność lokali oraz pozostawić odpowiednio dużą część wspólną, aby znacznie zmniejszyć obciążenie podatkiem od nieruchomości działalności gospodarczej prowadzonej w budynkach (np. centrach handlowych)." Słusznie skarżący nawiązuje do projektu zmian art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Sejm RP VII kadencji, nr druku 2656; dostępny: www. orka.sejm.gov.pl), zgodnie z którym "nadanie nowego brzmienia art. 3 ust. 5 upol umożliwi objęcie podatkiem całej powierzchni stanowiącej współwłasność istniejącą w związku z odrębną własnością lokali. W obecnym stanie prawnym literalne stosowanie art. 3 ust. 5 powoduje, że w przypadku wyodrębnienia w budynku własności lokali, ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy od gruntu oraz od części budynku stanowiących współwłasność nie obejmuje całej powierzchni gruntu oraz powierzchni użytkowej budynku stanowiącej współwłasność (części wspólnej). Zmiana przepisu polega na doprecyzowaniu, iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od gruntu oraz od części budynku, stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (...), ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej, ustalonemu na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali." Projektowane zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych potwierdzają zasadność zajętego przez skarżącego stanowiska, zakładają bowiem inne ustalenie proporcji określonej w omawianym przepisie i odwołanie się częściowo do pojęć z ustawy o własności lokali. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien zastosować się do wyrażonej oceny prawnej i wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie sposobu wyliczenia powierzchni użytkowej całego budynku i wielkości udziałów w częściach wspólnych budynku przypadających na skarżącego. Ponadto winien, z uwzględnieniem art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wydać rozstrzygnięcie zgodne z wydaną na rzecz skarżącego Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. O uchyleniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W punkcie II sentencji wyroku, na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.