I SA/Gl 1368/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Wójta Gminy J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Wójta Gminy J. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A S.A. (dalej: spółka), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w dniu [...] nr [...], przez Wójta Gminy J. (dalej: Wójt) w przedmiocie zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). 2.1. We wniosku o interpretację zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, składającej się z kilkunastu działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Spółka rozważa : a) ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości, b) przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań, spółka oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym gruntu. 2.2. Spółka zadała następujące pytania: a) Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność oraz od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością spółki) pozostawiać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych, będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? b) Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział we własności w jednym z lokali zostanie przeniesiony w na podmiot trzeci (nabywcę)? 2.3.1. W swoim stanowisku odnośnie do pytania pierwszego spółka wskazała, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność oraz od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością spółki), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. W tej mierze spółka powołała się m.in. na art. 2, 7 ust. 1 i art. 10 oraz art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 903 ze zm. – dalej: u.w.l.) 2.3.2. Z kolei w zakresie pytania drugiego, w ocenie spółki, powyższe zasady znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział we własności w jednym z lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci (nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność, ciąży na wnioskodawcy oraz nabywcy solidarnie. 3.1. W zakresie – jak ujął to organ - pierwszego zdarzenia przyszłego Wójt uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowość prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Dopiero w przypadku, w którym nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów zastosowanie ma art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a w szczególnym przypadku, gdy wyodrębniono własność lokali należy stosować art. 3 ust. 5. Zatem jeżeli spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem kilku posadowionych na tym gruncie budynków i wyodrębni własność co najmniej dwóch lokali, przy czym pozostanie właścicielem wyodrębnionych lokali oraz części wspólnych, to w ogóle nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości będzie wykazywał łączną powierzchnię wszystkich budynków oraz gruntu. 3.2. Odnośnie do "drugiego zdarzenia przyszłego" stanowisko spółki także zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. Wójt podniósł, że jeśli własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), to – jego zdaniem – niebudząca wątpliwości treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego jednego budynku, a nie wszystkich budynków. Tym samym w mianowniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy, uwzględnia się powierzchnię użytkową całego, ale jednego budynku. Według definicji ustawowej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach (za te uważa się także garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Wójt w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji. 5.1. W skardze spółka zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej odmowy zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w sytuacji opisanej przez spółkę, uniemożliwiające skarżącej zrozumienie i adekwatne ustosunkowanie się stanowiska organu; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - w kontekście ustanawiania odrębnej własności lokali przez właściciela nieruchomości dla siebie - dokonaną z pominięciem regulacji art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 u.w.l., polegającą na nieprawidłowym ustaleniu znaczenia występowania "współwłasności" dla możliwości zastosowania tego przepisu oraz na wadliwym zdefiniowaniu tej "współwłasności", wyłącznie przy zastosowaniu wykładni językowej samego tylko przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) z pominięciem znaczeń pojęcia "współwłasności" występujących w całym systemie prawa cywilnego i w konsekwencji jej zawężeniu wyłącznie do sytuacji niepodzielnego przysługiwania własności rzeczy kilku osobom, podczas gdy przepisy prawa wprost dopuszczają możliwość występowania współwłasności jednopodmiotowej, z którą to sytuacją mamy do czynienia m.in. w niniejszej sprawie, w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie; c) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - w odniesieniu do przeniesienia własności lokalu na osobę trzecią, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że w sytuacji zbycia lokalu nadal nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l.; d) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l., dokonaną z pominięciem regulacji art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości; e) naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść skarżącej. W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Do skargi załączyła kopie dwudziestu indywidualnych interpretacji podatkowych, wydanych przez różne organy ze względu na właściwość miejscową, w których wyrażono poglądy prawne zbieżne z prezentowanymi przez spółkę. 5.2. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga jest zasadna ponieważ zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 7. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. 7.1. Zgodnie z jego treścią interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 o.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 o.p. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Odesłanie zawarte w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. 7.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej Wójt, przedstawiając ocenę stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1, w ogóle nie odniósł się do wzajemnych relacji art. 7 ust. 1 i art. 10 u.w.l. - przewidujących ustanowienie odrębnej własności lokali na mocy jednostronnej czynności prawnej, wywołującej konsekwencje w zakresie powstania nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 u.w.l., do ogólnej normy wynikającej z art. 195 Kodeksu cywilnego - regulującej instytucję współwłasności. Ten niedostatek argumentacyjny był nieuzasadniony tym bardziej, że wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko powołał się na te przepisy ustawy o własności lokali, a nadto przytoczył pogląd doktryny w tej mierze. Z kolei w odniesieniu do drugiej odpowiedzi udzielonej przez Wójta należy wskazać, że zawarta w uzasadnieniu interpretacji argumentacja całkowicie pomija treść art. 3 ust. 5 u.w.l., który w sposób szczególny reguluje kwestię dotyczącą nieruchomości wspólnej w sytuacji wyodrębnienia własności lokali tylko w jednym, spośród większej ilości budynków, posadowionych na tej samej nieruchomości. Zdaniem Sądu takie działanie organu interpretacyjnego spowodowało, że w świetle art. 14c § 1 i 2 o.p. ocena stanowiska wnioskodawcy jest niepełna. Organ powinien bowiem odnieść się precyzyjnie do argumentacji podatnika ubiegającego się o udzielenie interpretacji, nie pozostawiając oceny przepisów prawa domysłom wnioskodawcy, a dalszej perspektywie Sądu. Zatem już z tego względu zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. 8. Komplementarnie Sąd jednak odniesie się do pozostałych zarzutów skargi, ponieważ wyrażone przez Wójta stanowisko w przedmiocie wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie jest trafne. 8.1. W zakresie "pierwszego zdarzenia przyszłego" organ nietrafnie wskazał, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania w sytuacji, w której właściciel ustanowi odrębną własność lokali i pozostanie jedynym właścicielem wyodrębnionych lokali oraz współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Pierwsze spośród spornych zagadnień sprowadza się więc do określenia sposobu opodatkowania nieruchomości wspólnej, jeśli w budynku wyodrębniono lokale, przy czym stanowią one własność jednego podmiotu. Organ w tym zakresie przytoczył art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi: "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5". Natomiast przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. brzmi: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku." Sąd stwierdza, że analiza tych uregulowań prowadzi do wniosku, że w konsekwencji prawnego wyodrębnienia lokali w ramach budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11 (por. także wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., III SA/WA 1336/10 i WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r., III SA/Po 617/12 – publ. w CBOSA.). Zatem wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie o własności lokali. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania, ani określonych w art. 3 ust. 1 tej ustawy podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (por. w tej mierze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2005 r., I SA/Gl 988/04, Lex nr 802942; wyrok SN z dnia 21 października 2003 r., I CK 156/02, OSNC 2004, poz. 185). Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje. W konsekwencji, skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 u.w.l., że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali – wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji - znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Podkreślić należy, że na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, biorąc pod uwagę treść art. 195 Kodeksu cywilnego, ale została przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów. W doktrynie podnosi się, że współwłasność nieruchomości wspólnej stanowi nowy rodzaj współwłasności, silniejszy niż współwłasność, o której mowa w art. 195 Kodeksu cywilnego (E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, Rejent 1994, nr 12, s. 25-27), czy też że z uwagi na zarówno pewne cechy wspólne, jak i różnice pomiędzy współwłasnością łączącą właścicieli lokali a współwłasnością łączną, w pierwszym przypadku chodzi o "pośredni twór prawny" (Z. Radwański, Funkcja społeczna, treść i charakter prawa odrębnej własności lokalu, Studia Cywilistyczne1968, t. XI s. 91-92), ewentualnie, że co prawda współwłasność przymusowa, o której mowa w ustawie o własności lokali, nie jest nowym rodzajem współwłasności, to jednak różni się od klasycznej, przewidzianej w art. 195 Kodeksu cywilnego, stanowiąc współwłasność "kwalifikowaną", względnie "zmodyfikowaną" – czyli w szkieletowej konstrukcji opartą na regulacjach Kodeksu cywilnego, ale ponadto zawierającą cechy szczególne (I. Szymczak, Nieruchomość wspólna jako przedmiot współwłasności przymusowej, w: Wspólnota mieszkaniowa, LEX 2012 i wskazana tam literatura zagraniczna). Powyższe stanowisko zostało wcześniej wyrażone w wyrokach: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r., I SA/Go 4/15 oraz WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r., I SA/Łd 1399/14 i z dnia 10 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 17/15. 8.2. Także w odniesieniu do "drugiego zdarzenia przyszłego" organ dokonał wadliwej interpretacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W tym zakresie kwestia sporna sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy jeśli na danej nieruchomości jest posadowiony więcej niż jeden budynek, a ustanowienie odrębnej własności lokali nastąpi tylko w jednym budynku i w razie gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci - to art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie tylko do części wspólnych jednego budynku, czy też wszystkich budynków posadowionych na tej samej nieruchomości. Organ twierdzi, że wskazany przepis ma zastosowanie tylko do części wspólnych jednego budynku, ponieważ – jak się wydaje, gdyż organ nie wypowiedział tego expressis verbis - w odniesieniu do pojęcia "budynek", art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się liczbą pojedynczą. 8.2.1. Przechodząc do analizy tej kwestii Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która jednakże powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Konieczne jest zatem oparcie się także na argumentach o charakterze systemowym, zakładające zgodność ustaw podatkowych z innymi ustawami oraz z Konstytucją RP. Umożliwi to sformułowanie norm prawnych o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie systemu prawa, a nie tylko jednej ustawy. W tym miejscu wypada ponownie przytoczyć treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l.: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku." Jednocześnie stosownie do - mającego zasadnicze znaczenie dla analizowanej sytuacji prawnej - art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali: "Jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi". Jest to przepis, w którym - oprócz reguły dotyczącej obliczania udziałów w nieruchomości wspólnej, w której skład wchodzą części różnych budynków - ustawodawca określił wprost, że nieuprawnione jest żądanie, aby nieruchomość, w której ustanawia się odrębną własność lokali, zabudowana była tylko jednym budynkiem. Fundamentalne znaczenie dla analizowanego zagadnienia ma to, że w tym przepisie ustawodawca umożliwił w ten sposób wyodrębnianie lokali w tych nieruchomościach, w skład których wchodzi wiele budynków, gdy np. nie jest możliwe wydzielenie osobnych działek gruntu wokół każdego z tych budynków. Zgodnie z treścią omawianego art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali, każdy właściciel lokalu w takiej nieruchomości będzie również współwłaścicielem ułamkowej części nieruchomości wspólnej, składającej się z gruntu zabudowanego wieloma budynkami i z części wspólnych wszystkich budynków stojących na tym gruncie (E. Bagińska, Komentarz do art. 3 ustawy o własności lokali, LEX 2012; M. Śladkowski, Nieruchomość wspólna i udział w nieruchomości wspólnej, w: Prawo do lokalu mieszkalnego jako przedmiot stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, LEX 2008). Powyższa konstatacja nie może zostać pominięta przy wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (jak to uczynił organ interpretacyjny). Przeciwnie, pełni istotną rolę w wykładni tego przepisu prawa podatkowego. Skoro bowiem w sytuacji, w której na jednej nieruchomości (objętej jedną księgą wieczystą) zostanie posadowionych kilka budynków, zaś odrębna własność lokali zostanie ustanowiona tylko w jednym z budynków, to po myśli art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali, każdy właściciel lokalu będzie również współwłaścicielem ułamkowej części nieruchomości wspólnej, przy czym – co kluczowe – ta nieruchomość wspólna składać się będzie z gruntu zabudowanego wszystkimi budynkami i z części wspólnych wszystkich budynków stojących na tym gruncie, a nie wyłącznie z gruntu i części wspólnych tylko jednego, tego w którym ustanowiono odrębną własność lokalu. 8.2.2. Odnosząc się do brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu Wójta, wykładnia literalna tego przepisu nie upoważnia tylko do jednego wniosku interpretacyjnego. Co prawda w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego obowiązuje wymóg określoności, to jednak w wielu wypadkach barierą stanowiącą naturalne ograniczenie w realizacji tego postulatu jest niejednoznaczność kategorii językowych. Język norm prawnych posługuje się językiem etnicznym, którego reguły znaczeniowe - szeroko rozumiane - kształtowane są w swobodnej i zmieniającej się praktyce używania języka. Można mieć zresztą wątpliwości, czy wytworzenie odrębnego języka prawnego z precyzyjnym, sformalizowanym logicznie systemem reguł odnoszących się do wszystkich aspektów języka, jest w ogóle możliwe - a jeżeli tak, czy uczyniłoby to postulat określoności normy prawnej bardziej realnym, w szczególności dla adresata tej normy. W istniejących współcześnie realiach stanowienie, stosowanie i dokonywanie wykładni prawa wymaga zatem przede wszystkim racjonalnego używania i odczytywania języka. Radykalny formalizm, ignorujący dostępne reguły interpretacyjne (w tym wykładnię systemową i funkcjonalną), nie służy z pewnością rzetelnemu rozpoznaniu rzeczywistej treści normy prawnej. Trzeba przyznać, że użycie liczby pojedynczej ("... całego budynku" – art. 3 ust. 5 u.p.o.l. in fine) niezależnie od tego, jaką funkcję pełni tak określony element w strukturze normy prawnej - może prima vista rodzić podejrzenie normatywnego znaczenia tego zabiegu, w szczególności sugestię, że zwężeniu ulega zakres zastosowania przepisu, przez wyłączenie z jego granic części wspólnych innych budynków składających się na jedną nieruchomość wspólną, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.w.l. Zdaniem Sądu nie uprawnia to jeszcze do formułowania stanowczych wniosków. Samo tylko dostrzeżenie tej kwestii nie kończy bowiem procesu rozpoznania treści normy, lecz – jak wyżej podniesiono - stanowi dopiero punkt wyjściowy do niezbędnej analizy. Wskazanej sugestii towarzyszy przecież refleksja dotycząca możliwości zaakceptowania jej skutków w zakresie sposobu opodatkowania nieruchomości wspólnej. Zgodnie z tą sugestią należałoby bowiem przyjąć, że ustawodawca zrezygnował - z niewyjaśnionych powodów, a więc w sposób dowolny – z zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do części wspólnych innych budynków, aniżeli ten, w którym wyodrębniono własność lokali, a jednocześnie dopuścił do zastosowania tego przepisu do innego elementu nieruchomości wspólnej, tj. gruntu znajdującego się pod tymi (innymi) budynkami; w odniesieniu do "gruntu" nie ma wszak w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. żadnego lingwistycznego wskazania, że chodzi tylko o grunt znajdujący się wyłącznie pod jednym budynkiem. Poza tym w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca używa terminu "budynek" w odniesieniu do określenia przedmiotu opodatkowania (część początkowa przepisu) oraz podstawy opodatkowania (część końcowa przepisu). W tym pierwszym przypadku użycie sformułowania "części budynku stanowiących współwłasność", w ocenie Sądu, wcale nie wyklucza interpretacji opartej na warstwie literalnej przepisu, że nie chodzi wyłącznie o część wspólną jednego budynku, ale także o części wspólne każdego budynku, posadowionego na jednej nieruchomości, które tworzą nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.w.l. W odniesieniu zaś do końcowego fragmentu przepisu ("powierzchni użytkowej całego budynku") trzeba zauważyć, że ustawodawca używa terminu "budynek" w kontekście wyrażenia, że w mianowniku ułamka chodzi o całość jego powierzchni użytkowej. W zacytowanym ostatnio fragmencie ustawodawca nie odnosi się więc bezpośrednio do liczby budynków, których elementy stanowią nieruchomość wspólną – to nie jest celem tej części regulacji; ustawodawca w tym miejscu wypowiada się w innej materii, tj. w zakresie proporcji determinującej podstawę opodatkowania, wprowadzając stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego (podkr. WSA) budynku, a nie tylko jego fragmentu (np. tych części budynku, które nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej). Po trzecie, ustawodawca wprowadzając w początkowej części przepisu wyrażenie: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali", stanowiące przesłankę zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nie wypowiada się, w ilu budynkach wymagane jest dokonanie tej czynności: czy w jednym, czy w większej ilości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 5 u.w.l., a jeśli tak, czy wystarczy w niektórych, czy konieczne jest dokonanie tego we wszystkich budynkach. Poprzestanie tylko na literalnym odczytaniu przepisu prowadzi do wątpliwości co do sposobu opodatkowania nieruchomości wspólnej, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.w.l. w zakresie części wspólnej budynków, w których nie wyodrębniono własności lokali (i gruntu pod tymi budynkami), tj. czy w odniesieniu do nich znajduje w ogóle zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a jeśli tak, to w jaki sposób określić podstawę opodatkowania (biorąc pod uwagę powierzchnię użytkową tylko jednego całego budynku, wszystkich budynków, czy tylko tych w których ustanowiono odrębną własność lokali, jeśli uczyniono to w niektórych). Nie można więc twierdzić o jednoznaczności przepisu, wtedy kiedy jego brzmienie nie pozwala wykluczyć użycia danego wyrażenia w innym jeszcze sensie lub znaczeniu aniżeli wydaje się to prima facie. Użycie w tekście normatywnym liczby pojedynczej (albo mnogiej) nie musi mieć wcale znaczenia limitu liczbowego – takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy na gruncie wykładni materialnego przepisu prawa karnego, a więc rodzaju regulacji szczególnie związanej z literalnym brzemieniem przepisu (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 2001 r., I KZP 26/01, Lex nr 49484). Z dotychczasowych wywodów nie wynika więc wcale zgoda na bagatelizowanie niejasności dostrzeżonych w treści normy prawnej, lecz postulat wyjaśniania ich przyczyn i znaczenia za pomocą dostępnych metod wykładni. 8.2.3. Jak już zaakcentowano, za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 - publ. CBOSA). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Wskazuje się nawet, że w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne jest przełamanie językowego znaczenia przepisu na rzecz argumentów o charakterze systemowym lub funkcjonalnym (por. uzasadnienie wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, Lex nr 1321123). Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyroki TK z dnia 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publ. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z dnia 5 listopada 1997 r., K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z dnia 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publ. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4), a znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne, Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r., s. 63). Obowiązek podatkowy niejednokrotnie jest związany z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. W tym przypadku, ustanowienie odrębnej własności lokali w jednym z budynków, w sytuacji wskazanej w art. 3 ust. 5 u.w.l. jest relewantne z punktu widzenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można więc pomijać tego rodzaju systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. 8.2.4. W procesie wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. istotne znaczenie musi mieć zatem art. 3 ust. 5 u.w.l. Uwzględnienie tej drugiej regulacji pozwala na wyeliminowanie zarysowanych wątpliwości, wyłaniających się na poziomie wyłącznie wykładni językowej art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a po drugie prowadzi do korespondencji, w analizowanym zakresie, regulacji podatkowej z instytucjami związanymi z odrębną własnością lokali. Należy więc skonstatować, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji prawnej wskazanej w art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali, znajduje zastosowanie do całej nieruchomości wspólnej, a nie tylko do gruntu i jednego budynku. 9. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Przy tym, oceny stanowiska wnioskodawcy powinien dokonać w sposób kompleksowy, odnosząc się do wszystkich prawnych aspektów sprawy, wynikających z wniosku o wydanie interpretacji. 10. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (457 zł), obejmujących wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) oraz wysokość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł).