I SA/Bd 697/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości [...] zł. Przedmiotem działalności skarżącej był skup, utylizacja i dalsza sprzedaż odpadów z tworzyw sztucznych oraz powstającego w wyniku ich przetworzenia nowego towaru - aglomeratu. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona mogła stosować mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, w którym podatek należny odprowadza nabywca towaru, wyłącznie przy sprzedaży odpadów z tworzyw sztucznych, natomiast przy dostawach aglomeratu obowiązek podatkowy powstawał na zasadach ogólnych. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 3/13 uchylił decyzję organu odwoławczego. W wykonaniu prawomocnego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał kolejną decyzję z dnia [...] r., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej organ zawarł rozliczenie podatku należnego i naliczonego, przy czym nie uległa zmianie wysokość zobowiązania podatkowego. Od tej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który uznał, że została ona wniesiona po upływie terminu i postanowieniem z dnia 09 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 675/13 odrzucił skargę. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 8/14 oddalił skargę kasacyjną. Pismem z 26 stycznia 2015 r., skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie [...] zł. Strona wskazała na naruszenie art. 120 i art. 124 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności skutkujące m.in. wprowadzeniem podatnika w błąd co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawarcia w decyzji oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. W złożonym od tej decyzji odwołaniu, strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 124 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności skutkujące m.in. wprowadzeniem w błąd strony co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawarcia w decyzji oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto skarżąca wskazała na rażące naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ po rozważeniu przesłanek oraz zasad obowiązujących w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpatrując skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. stwierdził w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 3/13, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokonywanie dostaw aglomeratu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż z opinii klasyfikacyjnej z dnia 25 maja 2012 r. Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Łodzi - wydanej na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji - wynikało, że towar ten stanowi surowiec wtórny zaklasyfikowany do grupowania PKWiU 38.32.33.0 "Surowce wtórne z tworzyw sztucznych". Natomiast surowce wtórne zaliczone do tego grupowania nie zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, a więc do dostawy aglomeratu nie może być stosowany mechanizm odwrotnego opodatkowania uregulowany w art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego przez Sąd nastąpiło wyłącznie z powodu niejasności dotyczących wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Organ zaznaczył, że w uzasadnieniu decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej wskazywano na przyczyny i skutki błędnego zastosowania przez skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia przy sprzedaży aglomeratu oraz przywołano ustalenia dotyczące rozliczenia podatku VAT zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. W decyzji tej wskazano, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował zaewidencjonowanych przez stronę w rejestrze sprzedaży faktur wewnętrznych dokumentujących nabycie w przedmiotowym miesiącu odpadów z tworzyw sztucznych o PKWiU 38.11.55.0 na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT - rozliczany przez nabywcę - w wysokości [...] zł, podzielając w zakresie sprzedaży tego towaru przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia. Podkreślono także, że ustalenia oparte były na prowadzonych przez stronę ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zarzut dotyczący "własnej tajemnicy" organu odwoławczego odnośnie wysokości kwot wykazanych w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. jest w związku z powyższym niezasadny. Organ podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja nakazania stronie zapłaty podatku należnego, który powinien zapłacić nabywca z tytułu dokonanych przez skarżącą dostaw. Kwota należnego podatku VAT w wysokości [...] zł dotyczy bowiem zakupu odpadów z tworzyw sztucznych, które strona rozlicza jako nabywca i wynika z wystawionych przez nią faktur wewnętrznych. Istota mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT polega na tym, że przy zakupie towarów nim objętych, nabywca rozlicza podatek naliczony i należny wystawiając faktury wewnętrzne. Zatem kwota [...] zł stanowi zarówno podatek należny jak i podatek naliczony, podlegający odliczeniu. Natomiast podatek należny w wysokości [...] zł wynika ze sprzedaży przez skarżącą aglomeratu w październiku 2011 r., gdzie obowiązek podatkowy powstawał na zasadach ogólnych przy dokonywaniu dostawy towaru. Organy podatkowe nie zmieniały wysokości podatku naliczonego wykazanego przez stronę do odliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., brak jest sprzeczności, tym bardziej oczywistej, pomiędzy podstawą prawną decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., a jej uzasadnieniem, rażące naruszenie prawa w tym przypadku nie miało miejsca, a organ prawidłowo zastosował w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie obowiązujące przepisy prawa. Zapisy wyrażone w tabeli dotyczące rozliczenia podatku VAT za październik 2011 r. - umieszczonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. - nie są wadliwe, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu. Zatem ocena organu pierwszej instancji w tym zakresie zawarta w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. jest prawidłowa według organu odwoławczego. W tej sytuacji organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony dotyczącym tego, iż wyrażenie w podstawie prawnej oraz w rozstrzygnięciu zakazu stosowania odwrotnego obciążenia ód całości dostaw stoi w jaskrawej sprzeczności z uznanym jako prawidłowe stosowaniem odwrotnego obciążenia VAT wobec części dostaw. Jego zdaniem, organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, iż skarżąca nie może stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko przy sprzedaży aglomeratu, nie wskazywały na okoliczności uniemożliwiające jego stosowanie przy sprzedaży opakowań z tworzyw sztucznych. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 120, art. 124 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6, a także rażącego naruszenia zasad postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., organ stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów. W konsekwencji organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. na podstawie art. 247 § 1 O.p. W szczególności nie miało miejsca rażące naruszenie wskazanych przepisów prawa i w związku z tym nie wystąpiła konieczność złamania zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z powodu rażącego naruszenia prawa w związku z art. 120 i art. 124 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 7, ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w październiku 2011 r. poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności skutkujące m.in. wprowadzeniem w błąd skarżącej co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawarcia w decyzji oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżąca ponadto zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie zasad postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność "oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Powyższe naruszenie polega na wyrażeniu w podstawie prawnej przepisu wykluczającego opodatkowanie podatkiem nabywcy i jednoczesnym przyjęciu tego rozwiązania za trafne, zgodne z prawem i celowe. Rażące naruszenie prawa w decyzji wynika z faktu zawarcia w podstawie prawnej oraz rozstrzygnięciu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w październiku 2011 r. Skarżąca twierdzi, że zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. oraz w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. zawarto swoisty zakaz stosowania przez skarżącą w październiku 2011 r. mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT wobec całości dostaw, natomiast w tabelach zawierających rozliczenie tego podatku zastosowano art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, gdzie przy dostawach obowiązanym do naliczenia i zapłacenia podatku należnego od dostaw jest nabywca. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. dokonał pewnych, nieistotnych dla sprawy korekt w odniesieniu do tabeli zawartej w decyzji organu pierwszej instancji, co spowodowało, że naruszył prawo co najmniej dwukrotnie poprzez utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej i poprzez modyfikacje danych liczbowych. W skardze strona podniosła także, iż kwoty umieszczane w tabelach są całkowicie oderwane od jakichkolwiek rejestrów i danych rzeczywistych, natomiast wyrażenie w podstawie prawnej oraz w rozstrzygnięciu zakazu stosowania odwrotnego obciążenia od całości dostaw stoi w jaskrawej sprzeczności z uznanym jako prawidłowe stosowaniem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT wobec części dostaw. Kolejnym rażącym naruszeniem prawa jest nakaz zapłaty podatku należnego od nabywcy przez dostawcę. Skarżąca stwierdziła, że zapisy zawarte w tabeli umieszczonej w decyzji ostatecznej stanowią bezwzględne wady decyzji, które są rażącym naruszeniem prawa skutkującym koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto skarżąca całkowicie nie zgadza się z ustaleniami merytorycznymi i uzasadnieniami decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, co jednak nie jest przedmiotem sprawy objętej złożoną skargą. Strona zarzuciła także, iż na str. 4-6 zaskarżonej decyzji zamieszczono wywody niezwiązane ze sprawą, a ponadto na str. 7 tej decyzji wprowadzono nową tezę dotyczącą tego, że dostawa w kwocie [...] zł i kwota podatku VAT [...] zł stanowią kwotę nabycia przez skarżącą towarów i dlatego kwoty te ujęte są jako sprzedaż skarżącej. Jej zdaniem, tych okoliczności nie można znaleźć ani w decyzji Naczelnika z [...] r., ani w decyzji Dyrektora IS z [...] r. Ponadto, zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, skarżąca nie realizowała dostaw a więc i nie nabywała towarów z zastosowaniem odwrotnego obciążenia VAT. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] r. tej argumentacji nie zastosował, upierał się wyłącznie, iż w decyzji z dnia [...] r. w "tabeli" nie zapisał kwoty ani definicji dostaw towarów, dla których nabywca jest obowiązany do zapłaty VAT należnego, a których dostawcą była skarżąca. Stanowi to jaskrawy przykład naruszenia przepisów postępowania, w toku postępowania o stwierdzenie nieważności przez organ podatkowy, a argumentacja ta była podnoszona w odwołaniu jako naruszenie art. 121 § 1 O.p., zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. I.Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie[...]zł. W złożonym w tym przedmiocie wniosku z 26 stycznia 2015 r. skarżąca wskazała na naruszenie przepisów art. 120 i art. 124 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności skutkujące wprowadzeniem skarżącej w błąd co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawarcia w decyzji oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy, a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naruszenie to polega na wyrażeniu w podstawie prawnej przepisu wykluczającego opodatkowanie podatkiem nabywcy i jednoczesnym przyjęciu tego rozwiązania w uzasadnieniu decyzji za trafne, zgodne z prawem i celowe. Rażące naruszenie prawa w decyzji wynika z faktu zawarcia w podstawie prawnej oraz rozstrzygnięciu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w październiku 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w wydanej decyzji stwierdził, że skarżąca nie miała prawa zastosować tego przepisu do całości osiągniętych w październiku 2011 r. obrotów z działalności gospodarczej, a stanowisko to poparł Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według skarżącej obie decyzje zawierają istotną wadę materialną, co obrazują tabele umieszczone w decyzjach (odpowiednio na str. 9 i 14). W tabelach tych występuje bowiem rubryka: "dostawa towarów oraz świadczenie usług dla których podatnikiem jest nabywca - podstawa opodatkowania", co wskazuje na dokonywanie dostaw, do których zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Kwotę tę skarżąca określiła na[...] zł, organ podatkowy pierwszej instancji na [...] zł, natomiast organ odwoławczy na [...]zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowią zdaniem skarżącej z jednej strony aprobatę stosowania obowiązków podatkowych, a z drugiej strony jej zanegowanie. Zdaniem skarżącej, wyrażenie w podstawie prawnej oraz w rozstrzygnięciu zakazu stosowania odwrotnego obciążenia od całości dostaw stoi w jaskrawej sprzeczności z uznanym jako prawidłowe stosowaniem odwrotnego obciążenia VAT wobec części dostaw. Nadto, rażącym naruszeniem prawa jest nakazanie dostawcy czyli skarżącej zapłaty podatku należnego ciążącego na nabywcy, czego dowodzą zapisy prezentowane w tabeli na stronie 14 decyzji organu odwoławczego z [...] r. Ponadto, zdaniem skarżącej, kwoty wpisywane do tabel przez organy podatkowe obydwu instancji są całkowicie oderwane od jakichkolwiek rejestrów i danych rzeczywistych, a kwoty podane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stanowią wyłącznie jego własną tajemnicę i źródła ich pochodzenia nie można ustalić. II. Katalog przesłanek, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji, został zawarty w art. 247 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Skarżąca jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazała art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a wiec sytuację, w której organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest obecnie pogląd, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06 , opubl. w Lex pod nr 440655, J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa .Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006 , s. 906-909). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a jego interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni, poza wykładnią językową ( por. wyrok NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, LEX nr 180622 oraz z 18 listopada 2014 r., II FSK 2850/12 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wobec tego, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2007 r., I OSK 996/06 (Lex nr 354687) stwierdził, że przy ustalaniu cech rażącego naruszenia prawa należy uwzględnić zasadę trwałości decyzji administracyjnej oraz istotę zastosowania sankcji nieważności decyzji administracyjnej, której zastosowanie powoduje pozbawienie mocy prawnej decyzji ze skutkiem ex tunc. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wobec tego w sytuacji, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią tworzą rzeczywisty stan prawny. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny, dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Przy czym, nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu ( np. wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767; wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1637/11, Lex nr 1336893). III. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do kwalifikowanego naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz prawa materialnego, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Organ zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Należy bowiem zwrócić uwagę, że decyzja ta rozstrzygała o dwóch podstawowych kwestiach, mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania VAT za miesiąc październik 2011 r. Pierwsza z nich, była związana z błędnym zdaniem organu podatkowego zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, w sytuacji dokonywanych przez skarżącą dostaw aglomeratu, powstającego z przetworzenia nabywanych odpadów z tworzyw sztucznych, który sama zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 38.11.55.0 - Odpady z tworzyw sztucznych. Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. obowiązującego w stanie prawnym od dnia 1 lipca 2011 r., wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do u.p.t.u., jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Wskazany w tym przepisie załącznik, w pozycji 5 wymienia – odpady z tworzyw sztucznych grupowane do PKWiU 38.11.55.0. Z kolei w myśl art. 17 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku. Zgodnie natomiast art. 17 ust. 7 u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli nabywca lub usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15. Organy podatkowe, opierając się na opinii klasyfikacyjnej Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Łodzi z 4 listopada 2011 r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów W Warszawie z 25 maja 2012 r., które zaklasyfikowały aglomerat powstały w wyniku przetworzenia odpadów z folii z tworzyw sztucznych do grupowania PKWiU 38.32.33.0 "Surowce wtórne z tworzyw sztucznych" uznając, że surowce wtórne zaliczone do powyższego grupowania nie zostały wymienione w załączniku nr 11 u.p.t.u., stwierdziły, że do dostawy tych towarów nie może być stosowany mechanizm odwrotnego opodatkowania, ponieważ tylko dostawa odpadów z tworzyw sztucznych zaklasyfikowanych do PKWiU 38.11.55.0., objęta jest regulacją wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Co istotne w sprawie, zasadność stanowiska organów podatkowych w tej kwestii podzielił WSA w Bydgoszczy, w prawomocnym wyroku z 20 lutego 2013 r., I SA/Bd 3/13. W jego uzasadnieniu Sąd stwierdził m.in.: "Podkreślenia wymaga, że surowce wtórne zaliczone do powyższego grupowania nie zostały wymienione w załączniku nr 11 u.p.t.u., a zatem do dostawy tych towarów nie może być stosowany mechanizm odwrotnego opodatkowania. Tylko dostawa odpadów z tworzyw sztucznych zaklasyfikowanych do PKWiU 38.11.55.0. objęta jest regulacją wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały dostawy dokonane przez skarżąca w oparciu o ten przepis". W sposób niebudzący wątpliwości ustalenia te i ich prawna ocena, znalazły odzwierciedlenie w objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z [...] r., co wyraża się m.in. w zawartym w tej decyzji stwierdzeniu, że "organ podatkowy nie zakwestionował także dokonanych przez Panią dostaw, tylko uznał, że w sprawie dla dostaw aglomeratu nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 7 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując do opodatkowania na podstawie art. 85 ww. ustawy wykazaną w rejestrze zakupów wartość brutto z tytułu ich dokonania". Wobec dokonanych ustaleń, organ uznał, że sprzedaż aglomeratu o symbolu PKWiU 38.32.33.0 skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, a zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT wynosząca 23 % ( str. 10 decyzji z [...] r., t. I, k. 33 akt administracyjnych ). W dalszej kolejności, organ na podstawie danych zawartych w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dla potrzeb podatku VAT ustalił, że podstawa opodatkowania przy dostawach aglomeratu wynosiła [...] zł, a kwota podatku należnego [...] zł. Kwoty te znalazły odzwierciedlenie w sporządzonej przez organ odwoławczy na stronie 14 decyzji tabeli, zawierającej szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r. IV. Kolejna kwestia związana z rozliczeniem VAT za ten miesiąc, dotyczyła dokonanego przez skarżącą zakupu odpadów z tworzyw sztucznych. Ponieważ odpady te klasyfikowane są do PKWiU 38.11.55.0., organ uznał, że ich nabycie przez skarżącą objęte było regulacją art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., a więc zakup ten był objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT, co oznacza, że to nabywca rozlicza podatek naliczony i należny wystawiając faktury wewnętrzne, co też skarżąca w istocie uczyniła, a czego organ nie zakwestionował. Zatem w tym przypadku, organ podatkowy nie podważył zastosowanego przez skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, wobec nabycia odpadów z tworzyw sztucznych o PKWiU 38.11.55.0. Organ uznał za prawidłową wykazaną w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r., wynikającą z wystawionych faktur wewnętrznych dotyczących nabycia odpadów z tworzyw sztucznych, łączną kwotę netto [...] zł, dla których podatnikiem jest nabywca, czyli w tym wypadku skarżąca oraz wykazanego podatku należnego w wysokości [...]zł. Organ podzielił zatem przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia VAT oraz kwoty wykazane w prowadzonej ewidencji VAT i złożonej deklaracji. Kwoty te również znalazły odzwierciedlenie w sporządzonej dla celów rozliczenia VAT tabeli zamieszczonej na stronie 14 decyzji organu odwoławczego i są zgodne zarówno z wartościami wykazanymi w ewidencji VAT jak i sposobem rozliczenia nabytych odpadów z tworzyw sztucznych, dokonanym przez skarżącą. W tej sytuacji, skarżąca nie mogła mieć wątpliwości o niekwestionowaniu przez organy zastosowanego przez skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, w odniesieniu do nabycia odpadów z tworzyw sztucznych o PKWiU 38.11.55.0. Wobec powyższego, dla ustalenia podstawy opodatkowania za miesiąc październik, organ przyjął wartość dokonanej przez skarżącą w tym miesiącu dostawy aglomeratu opodatkowanej na zasadach ogólnych ([...] zł ) oraz nabycia odpadów z tworzyw sztucznych, dla którego zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia VAT, czyli nabywcy ([...] zł ), co łącznie stanowiło kwotę [...] zł. Z kolei podatek należny wyniósł odpowiednio [...] zł i [...]zł, co łącznie stanowi kwotę [...] zł. Ponieważ jednocześnie organ nie kwestionował wartości pozostałych nabyć towarów i usług wynikających z prowadzonej ewidencji VAT oraz wynikającego z nich podatku naliczonego, wykazanego przez skarżącą w złożonej deklaracji VAT-7, ich wartości podane w tabeli, odpowiadały wartościom wykazanym przez skarżącą. V. Dane zamieszczone w tabeli, dotyczące podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz pozostałych nabyć i podatku naliczonego odpowiadają zatem dokonanym w sprawie ustaleniom, które wbrew ocenie skarżącej nie zawierają wskazywanych sprzeczności i znajdują uzasadnienie w zastosowanych w sprawie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestionowana decyzja nie zawiera zatem "oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Stanowiący materialnoprawną podstawę wydanej decyzji przepis art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., został oceniony zarówno z perspektywy dokonanych przez skarżącą dostaw aglomeratu o symbolu PKWiU 38.32.33.09, do których wynikający z tego przepisu mechanizm odwrotnego obciążenia VAT nie miał zastosowania, jak i z perspektywy zakupu przez skarżącą odpadów z tworzyw sztucznych o symbolu PKWiU 38.11.55.0, objętych wymienionym w tym przepisie załącznikiem 11, co oznacza, że w tym wypadku skarżąca jako nabywca rozlicza podatek naliczony i należny wystawiając faktury wewnętrzne. Zatem zarówno podjęte przez organ rozstrzygnięcie, wskazana jego materialnoprawna podstawa oraz uzasadnienie prawne decyzji są spójne i nie zawierają sprzeczności. Te okoliczności oraz ustalenia z nimi związane, trafnie i adekwatnie do stanu faktycznego i prawnego przyjętego w decyzji wymiarowej, zaprezentował organ odwoławczy w objętej niniejszą skargą decyzji. Wbrew zarzutom skargi, stanowisko organu nie stanowi "nowej tezy", ale jest wynikiem prawidłowej analizy i oceny stanowiska zawartego w kontestowanej przez skarżącą decyzji z dnia [...] r ., dokonanej w kontekście wskazanej przez skarżącą podstawy wznowieniowej, opartej na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wbrew także stanowisku skarżącej, taką argumentację zawarł również organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z [...] r., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W podsumowaniu wcześniejszych wywodów organ ten stwierdził, że "organy obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, iż nie ma Pani prawa zastosować przepisu art. ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług do całości dokonanych przez Panią dostaw aglomeratu powstałego w wyniku przetworzenia odpadów z folii z tworzyw sztucznych, który Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii Standardów i Rejestrów w Warszawie zaklasyfikował do grupowania PKWiU 38.32.33.0 "Surowce wtórne z tworzyw sztucznych" i które nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Natomiast ww. przepis ma zastosowanie do nabytych przez Panią opakowań z tworzyw sztucznych o symbolu PKWiU 38.11.55.0, co znalazło wyraz w decyzjach organów obu instancji" ( t. I, k. 69-70 akt administracyjnych ). Nie sposób również w świetle przytoczonych okoliczności, wskazujących na spójność rozstrzygnięcia, jego podstawy prawnej i uzasadnienia, uznać za trafny zarzut o wprowadzeniu skarżącej w błąd, co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z powyższych względów, w analizowanej sprawie, brak jest podstaw do przyjęcia wystąpienia rażącego naruszenia art. 120 i art. 124 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. Organ działał bowiem na podstawie przepisów prawa i w ramach przyznanej mu kompetencji wydał decyzję, która zawiera rozstrzygnięcie spójne z wskazaną w niej podstawą prawną. Decyzja zawiera również uzasadnienie faktyczne i prawne, adekwatne do podjętego rozstrzygnięcia i wskazanej podstawy prawnej. Organ w zaskarżonej decyzji w sposób czytelny i trafny odniósł się do istoty sprawy, w kontekście wskazanej we wniosku podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mając przy tym na uwadze, nadzwyczajny charakter postępowania prowadzonego w tym przedmiocie, które nie może i nie powinno zmierzać do weryfikacji ustaleń dokonanych w zwyczajnym postępowaniu podatkowym. Powyższe czyni również niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. tym bardziej, że skarżąca poza ich przytoczeniem nie wskazuje w uzasadnieniu skargi argumentów z tym związanych, nie podaje również na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało. Wobec przytoczonych okoliczności oraz trafności podjętego rozstrzygnięcia, Sąd za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie decyzji nie realizującej oczekiwań strony, ale zgodnej z prawem, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, w sposób oczywisty zasady tej nie narusza. Ostatecznie trafna jest również konstatacja organu, o braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., określonych w art. 240 § 1 O.p., w tym rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek, nie wystąpiła w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie. Stwierdzając wobec powyższego niezasadność podniesionych w skardze zarzutów Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, oddalając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz J. Szulc