I OSK 802/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Kremer Sędzia del. WSA Agnieszka Miernik Protokolant asystent sędziego Inesa Wyrębkowska po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II SA/Gl 728/15 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Wojewody [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odszkodowania za nieruchomość zajętą pod drogę publiczną oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 roku sygn. akt II SA/Gl 728/15 oddalił skargę [...] Spółki z Ograniczoną Odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Wojewody [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odszkodowania za nieruchomość zajętą pod drogę publiczną. Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z dnia [...] października 2014 roku Prezydent Miasta K. ustalił na rzecz [...] Spółki z Ograniczoną Odpowiedzialnością z siedzibą w W. odszkodowanie z tytułu utraty prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Miasta K. położonej przy Alei K. oznaczonej jako działki o nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 1835 m2, obręb [...] oraz prawa własności posadowionej na tym gruncie części obiektu - segmentu nr 1, w wysokości 4 071 000 zł. Podstawę prawną tej decyzji stanowiły art. 12 ust. 4a, 4f i 5 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 194 ze zm., dalej: specustawa drogowa) oraz art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a , art. 134 ust. 1 i art. 135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2014 r., poz. 518 ze zm., dalej: u.g.n.). Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez [...] Spółki z Ograniczoną Odpowiedzialnością z siedzibą w W. Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] maja 2015 roku utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odniósł się do zarzutów podniesionych przez odwołującą się spółkę dotyczących przyjęcia przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym ustalającym wartość prawa do przedmiotowej nieruchomości błędnej - zaniżonej o 37 m2 - powierzchni tej nieruchomości, a także niedoliczenia do ustalonej wysokości odszkodowania kwoty podatku od towarów i usług. Wskazał, że organy prowadzące postępowanie w kwestii odszkodowania nie mają legitymacji do ustalenia powierzchni ewidencyjnej nieruchomości. Powierzchnia działek będących przedmiotem postępowania została bowiem ustalona ostateczną decyzją Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2011 roku znak [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. "[...]". Mocą tej decyzji nieruchomość położona w K. oznaczona jak działki nr [...],[...] i [...] stała się z mocy prawa z dniem [...] grudnia 2011 r. własnością Miasta K. Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie to rodzi określone skutki prawne, tj. m. in. fakt podziału nieruchomości będącej dotychczas w użytkowaniu wieczystym odwołującej się spółki. Z podziału tego wynika, że przejęte zostały działki nr [...] o powierzchni 0,1535 ha, nr [...] o powierzchni 0,0037 ha i nr [...] o powierzchni 0,0263 ha z przeznaczeniem pod drogę. Łączna powierzchnia przejętych działek wyniosła zatem 0,1835 ha i za taką powierzchnię przyznano w kwestionowanej decyzji odszkodowanie. Ponadto organ II instancji stwierdził, że podatek VAT, jak również inne podatki, nie są efektem związku gry rynkowej między nabywcą a zbywcą, a tym samym nie mogą być traktowane jako element wykreowany przez wolny rynek. Stanowią jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa. Powinny być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji (np. tak jak prowizja dla pośrednika, której ciężar tak samo jak podatek VAT, z reguły jest przenoszony na kupującego), doliczany do ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny, wpływający na wartość rzeczy. Tym samym w ocenie organu określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wartość rynkowa przedmiotu wyceny, stanowiąca w konsekwencji wysokość przyznanego odszkodowania, może być traktowana tylko i wyłącznie, jako wartość nieobejmująca podatków i opłat lokalnych Tylko taka bowiem sytuacja gwarantuje, że tak określona wartość będzie najlepszym odzwierciedleniem sytuacji panującej na wolnym rynku i nie będzie zawierała w sobie czynników niebędących de facto czynnikami rynkowymi. Powołując się na ugruntowane i jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, Wojewoda dodał, że w obecnym stanie prawnym brak jest jakichkolwiek możliwości powiększenia kwot odszkodowania o podatek VAT na rzecz podmiotów zobowiązanych do jego odprowadzania. Organ przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych w których stwierdzono, iż nie można łączyć odszkodowania ze zobowiązaniami podatkowymi podmiotu, na rzecz którego odszkodowanie jest ustalane. Odszkodowanie jest bowiem ustalane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, natomiast obowiązki podatkowe są zróżnicowane w konsekwencji różnego traktowania przez ustawodawcę podmiotów prawa w kwestiach zobowiązań podatkowych. Powiększenie wysokości odszkodowania o podatek VAT, na podstawie wykładni systemowej, jest nie do pogodzenia z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Konsekwencją takiego uznania byłoby przyjęcie, że wysokość odszkodowania byłaby uzależniona nie tylko od cen rynkowych nieruchomości, ale także od właściwości podmiotu, któremu takie odszkodowanie byłoby przyznawane. Organ podkreślił, że przepisy prawa nie przewidują możliwości rozstrzygania w decyzji dotyczącej ustalenia i wypłaty odszkodowania w trybie specustawy drogowej o obowiązku podatkowym podmiotu uprawnionego do tego odszkodowania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzją złożyła [...] Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością z siedzibą w W., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 18 ust. 1 specustawy drogowej i art. 130 ust. 1 u.g.n. poprzez ustalenie wysokości odszkodowania nie według powierzchni wywłaszczonej na dzień [...] października 2011 r. i w efekcie wydanie decyzji ustalającej odszkodowanie według powierzchni zaniżonej, gdyż powierzchnia wywłaszczonych działek musi wynosić nie 1835 m² a 1873 m² oraz naruszenie art. 130 ust. 1 i ust. 2 oraz 134 ust. 1 u.g.n. w związku z ich interpretacją przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 426/12 poprzez niedoliczenie do kwoty netto odszkodowania ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie podatku VAT. W uzasadnieniu podniesiono, że w decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie zawarto powierzchni działek gruntu, a jedynie ich numery. Okazanie granic nastąpiło zaś w dniu 25 maja 2013 r. i wówczas stwierdzono ubytek powierzchni o 37 m². Doszło wtedy do propozycji ugodowej, a organ uznał, iż kwota 88 689 zł będzie stanowić część należnego odszkodowania, jednak ostatecznie pominął tę kwestię w decyzji z dnia [...] października 2014 r. Skarżąca spółka zwróciła uwagę także na postanowienie organu I instancji z dnia [...] czerwca 2011 r., gdzie jako oczywisty błąd rachunkowy potraktowano wpis mówiący o powierzchni "4658 m²" podczas gdy powinno być "4695 m²". Dodała, że w trakcie innego postępowania - nabycia własności działki nr [...] o powierzchni 685 m² - prowadzone były negocjacje dotyczące owych 37 m² i wówczas podpisany został projekt ugody, która nie została usankcjonowana. W odpowiedzi na skargę Wojewoda [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji prawidłowo ustaliły wartość należnego odszkodowania. Sąd podkreślił, że odszkodowanie to należy się skarżącej spółce z tytułu przejęcia z mocy decyzji nr [...] z dnia [...] października 2011 r. przez Miasto K. należącego do niej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy Al. K. zabudowanej obiektem - segmentem nr 1. Jak wynika z wymienionej decyzji zatwierdzony został podział nieruchomości należącej do skarżącej, tj. działki nr [...] na działki [...] (przeznaczoną pod drogę) o powierzchni 0,1535 ha i działkę nr [...], a także działki nr [...] na działki [...] - o powierzchni 0.0037 ha, działkę nr [...] o powierzchni 0,0263 ha (obie przeznaczone pod drogę) i działkę [...]. Sąd wskazał, że z prostego wyliczenia powierzchni przejętych pod drogę działek (wymienionych w przywołanej decyzji) wynika, że z nieruchomości pozostającej w wieczystym użytkowaniu skarżącej spółki powierzchnia 0,1835 ha składająca się z działek nr [...], nr [...] i [...] z dniem [...] grudnia 2011 r. stała się z mocy prawa własnością Miasta K. i ta właśnie powierzchnia objęta została przedmiotowym odszkodowaniem. Sąd wyjaśnił, że podstawę materialnoprawną kwestionowanej decyzji stanowiły art. 12 ust. 4a, ust. 4f i oraz art. art. 18 ust. 1 specustawy drogowej, a zatem przyznane tą decyzją odszkodowanie dotyczyć mogło tylko i wyłącznie nieruchomości przejętej pod drogę na podstawie decyzji z dnia [...] października 2011r. Zdaniem Sądu fakt, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia ugody i przyznania, że faktycznie doszło do przejęcia także powierzchni 37 m², nie może spowodować uznania, że kontrolowana w niniejszym postępowaniu decyzja jest błędna i nie zawiera prawidłowo określonej wielkości przejętego pod drogę gruntu. Nie może bowiem być kwestionowany fakt, że pomiędzy stronami dochodziło do licznych uzgodnień w zakresie posiadanych nieruchomości. Nie zostało do końca ustalone, w jakim momencie obszar przejmowanych przez Miasto K. gruntów należących do skarżącej spółki uległ pomniejszeniu o wymienione 37 m². Nie wynika jednak, by miało to nastąpić w wyniku wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Powierzchnia nieruchomości objęta odszkodowaniem wynika wprost z tej decyzji o zezwoleniu. Sąd podkreślił, że tylko wcześniejsze, uprzednie zakwestionowanie tej decyzji, jej pozytywna zmiana w tym zakresie, mogłaby być podstawą do objęcia żądanym odszkodowaniem także wnioskowanych 37 m². Odnosząc się do kwestii niedoliczenia do kwoty odszkodowania podatku VAT, Sąd wskazał, że żaden przepis prawa - specustawy drogowej czy ustawy o gospodarce nieruchomościami - nie przewiduje możliwości powiększenia należnego odszkodowania za nieruchomości przejęte w trybie specustawy drogowej o wartość podatku VAT czy też o wartość innych danin publicznych, które poprzedni właściciel czy użytkownik wieczysty nieruchomości będzie zobowiązany uiścić w związku z uzyskanym odszkodowaniem. Powołał się w tym względzie na pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 170/11. Wyjaśnił, że odszkodowanie obejmuje jedynie wartość utraconego prawa. Pojęcie słusznego odszkodowania nie jest równoznaczne z odszkodowaniem pełnym. W ocenie Sądu I instancji należy też mieć na względzie to, że odszkodowanie ustalane i wypłacane na podstawie specustawy drogowej wywodzi się ze środków publicznych, dlatego kształtowanie jego wysokości, poza treścią art. 18 wymienionej ustawy oraz art. 134 ust. 1 i art. 154 u.g.n. - w drodze wykładni opartej na normatywnej konstrukcji podatku od towarów i usług - nie jest dopuszczalne. Należy bowiem odróżnić ustawowo określone reguły ustalania wysokości odszkodowania od ustawowych reguł ustalania należności obciążających to odszkodowanie. Sąd, powołując się na wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2017/11, stanął na stanowisku, że podatek od towarów i usług nie stanowi ustawowo określonej części składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie specustawy drogowej. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła [...] Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością z siedzibą w W., zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 specustawy drogowej w związku z art. 130 ust.1 u.g.n. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że wysokość odszkodowania została prawidłowo ustalona, podczas gdy decyzja przyznająca odszkodowanie była wadliwa, ponieważ nie zawierała prawidłowo określonej wielkości przejętego pod drogę gruntu - pominięto w niej pierwotną powierzchnię 37 m2, w efekcie czego powierzchnia wywłaszczonych działek wyniosła nie 1835 m2, a nie 1872 m2 oraz naruszenie art. 130 ust. 1 i 2, art. 134 ust. 1 w związku z art. 151 u.g.n. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie przyjęcie, że żaden przepis prawa - specustawy drogowej czy u.g.n. - nie przewiduje możliwości powiększenia należnego odszkodowania za nieruchomości przejęte w trybie specustawy drogowej o wartość podatku VAT, podczas gdy wykładnia literalna, celowościowa i systemowa tych przepisów prowadzi do odmiennych wniosków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ani przepis art. 18 ust. 1 specustawy drogowej, ani przepis art. 130 ust. 1 u.g.n. nie stanowią, że odszkodowanie ustala się na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tylko według stanu nieruchomości w dniu wydania tej decyzji. Nie może być zatem mowy o tym, że podstawą ustalenia odszkodowania jest decyzja o zezwoleniu, ponieważ - co wynika wprost z treści tych przepisów - podstawę tę stanowi stan nieruchomości. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie zaś wskazują, że powierzchnia nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu wynosiła 1872 m2, a nie 1835 m2. Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że okoliczność, iż przepisy specustawy drogowej i u.g.n. nie przewidują zwiększenia wartości nieruchomości o podatek VAT, nie wyklucza istnienia takiej możliwości w oparciu o wykładnię systemową. Skoro ustawodawca w przepisie art. 151 ust. 1 u.g.n. definiującym wartość rynkową nieruchomości posługuje się zwrotem "najbardziej prawdopodobna jej cena", niedefiniując legalnie w ramach tej ustawy pojęcia "ceny", to należy odnieść się do innych przepisów, w których to pojęcie zostało zdefiniowane. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach (Dz. U. 2001, Nr 97, poz. 1050), a także na art. 3 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 9 maja 2014 roku o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. 2014, poz. 915). Przedstawione w tych przepisach definicje ustawowe ceny uzasadniają w jego ocenie pogląd, że wartość rynkowa nieruchomości powinna zawierać podatek VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że rozpoznając skargę kasacyjną – po myśli art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1369 ze zm.) – Naczelny Sąd Administracyjny czyni to w granicach zakreślonych przez ramy tego środka odwoławczego, gdyż jest nimi związany, biorąc pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Przy braku przesłanek nieważnościowych w sprawie badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. W myśl art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rezultacie braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących poczynionych przez organ i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny oparł się na stanie faktycznym przyjętym do orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Należy tu dodać, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę kasacyjną jedynie w przypadku, jeżeli nastąpiło przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Dlatego też w orzecznictwie NSA panuje niekwestionowany pogląd, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna, tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 – wyrok NSA z 6 lipca 2004 r., FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68. I odwrotnie zresztą, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczenia poczynionych w sprawie ustaleń – wyrok NSA z 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96, jak to w istocie ma miejsce w pierwszym zarzucie zawartym w skardze kasacyjnej [...] Spółki z o.o. dotyczącym naruszenia prawa materialnego w postaci przepisów art. 18 ust. 1 specustawy drogowej i art. 130 ust. 1 u.g.n. Z dokonanych przez organy administracji i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, a niepodważonych jak wskazano wyżej przez skarżącą kasacyjnie spółkę, wynika, że z mocy decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Miasto K. przejęło należące do skarżącej kasacyjnie spółki prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy Al. K. zabudowanej obiektem - segmentem nr 1. Jak wynika z wymienionej decyzji i z załącznika do tej decyzji stanowiącego projekt podziału nieruchomości, został nią zatwierdzony podział nieruchomości należącej do skarżącej tj. działki nr [...] na działki nr [...] (przeznaczoną pod drogę) o powierzchni 0,1535 ha i działkę nr [...], a także działki nr [...] na działki nr [...] - o powierzchni 0.0037 ha, działkę nr [...] o powierzchni 0,0263 ha (obie przeznaczone pod drogę) i działkę nr [...]. Z wyliczenia powierzchni działek przejętych pod drogę na podstawie tej decyzji wynika, że z nieruchomości pozostającej w wieczystym użytkowaniu skarżącej spółki powierzchnia 0,1835 ha składająca się z działek nr [...], nr [...] i [...] z dniem [...] grudnia 2011 r. stała się z mocy prawa własnością Gminy K. To niepodważone w skardze kasacyjnej ustalenie stanowiło podstawę oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z przepisów art. 18 ust. 1 specustawy drogowej i art. 130 ust. 1 u.g.n. wynika, że podstawą ustalenia wysokości odszkodowania jest stan wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ pierwszej instancji (decyzji wywłaszczeniowej). Z podanych wyżej ustaleń organów i Sądu wynika, że na dzień wydania rzeczonej decyzji wywłaszczona nieruchomość miała łączną powierzchnię 0,1835 ha. Stosownie do tych przepisów, według tak ustalonego stanu nieruchomości (w tym ustalonej powierzchni) biegły A. K. w opinii z dnia 4 grudnia 2013 r. określił wartość przejętego od spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 3 197 000 zł. Opinia biegłego stała się podstawą ustalenia odszkodowania dla skarżącej spółki w wysokości 4 071 000 zł. (łączna wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu i wartość budynku). Zatem stosownie do wymogów art. 18 ust. 1 specustawy drogowej i art. 130 ust. 1 u.g.n. odszkodowanie ustalono prawidłowo według stanu nieruchomości z dnia wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Przyznane zaskarżoną decyzją odszkodowanie dotyczyć mogło tylko i wyłącznie nieruchomości przejętej pod drogą na podstawie tej decyzji. Poruszane szeroko w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestie wadliwego ustalenia powierzchni przejętej nieruchomości i związanego z tym nieobjęcia odszkodowaniem dodatkowych 37 m² gruntu, jako dotyczące stanu faktycznego, który jak już wskazano wyżej, nie może być podważany zarzutami naruszenia prawa materialnego, nie mogły uzasadniać naruszenia prawa materialnego w postaci art. 18 ust. 1 specustawy drogowej i art. 130 ust. 1 u.g.n. Istota drugiego zarzutu podnoszonego w skardze kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej wykładni wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prowadzącej do wniosku, że odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na podstawie art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest równe wartości rynkowej nieruchomości, a tym samym niezasadnie nie uwzględniono żądania strony skarżącej kasacyjnie dotyczącego powiększenia kwoty odszkodowania o kwotę podatku od towarów i usług, którego skarżąca kasacyjnie jest płatnikiem, w konsekwencji czego przyznane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem słusznym i odzwierciedlającym wartość utraconej nieruchomości. Akceptując stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów wyklucza powiększenie odszkodowania ustalonego w związku z wywłaszczeniem o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Stanowisko skarżącej kasacyjnie wynika z tego, że przyznane zaskarżoną decyzją odszkodowanie, zostanie w rzeczywistości pomniejszone o podatek VAT, który będzie zobowiązana zapłacić Skarbowi Państwa. Dlatego należy tu wskazać, że pojęcie słusznego odszkodowania było przedmiotem wielu wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Słuszne odszkodowanie to odszkodowanie sprawiedliwe. Sprawiedliwe odszkodowanie to jednocześnie odszkodowanie ekwiwalentne, bowiem tylko takie nie narusza istoty odszkodowania za przejętą własność (orzeczenie TK z dnia 8 maja 1990 r., sygn. akt: K 1/90). Trybunał zaznaczał jednak wielokrotnie, że wymóg "słusznego odszkodowania", do którego odwołuje się art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, nie oznacza odszkodowania pełnego. W wyroku z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. SK 11/02, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że Konstytucja nie precyzuje pojęcia "słuszne odszkodowanie" oraz, że prawodawca nie posłużył się określeniem "pełne odszkodowanie", lecz zastosował termin "słuszne", który ma bardziej elastyczny charakter. Z tego zaś wynika, że mogą istnieć szczególne sytuacje, gdy inna ważna wartość konstytucyjna pozwoli uznać za słuszne również odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 września 2003 r., sygn. K 20/02: "(...) nawet całkowite odjęcie własności nie zawsze musi (wedle Konstytucji) wiązać się z całkowitym pokryciem szkody. W tym bowiem zakresie rekompensata musi odpowiadać kryterium "słuszności", co nie oznacza, że musi być ona "pełna". Odszkodowanie w pełni ekwiwalentne może nie odpowiadać zasadzie słuszności, natomiast odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne może być uznane za odszkodowanie słuszne". Zdaniem Trybunału odszkodowanie powinno być równoważne gospodarczo wartości wywłaszczonej nieruchomości (orzeczenie TK z dnia 19 czerwca 1990 r., sygn. akt: K 2/90). Zasadą jest, że odszkodowanie ma odpowiadać wartości odebranych praw. W przypadku jednak nieruchomości wartość praw do niej przysługujących jest determinowana wartością nieruchomości. Ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje ustalenie odszkodowania na podstawie wartości nieruchomości. Odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości ma bowiem za zadanie rekompensować wartość utraconego prawa, a nie szkody wskutek wywłaszczenia nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 128 ust. 1 u.g.n., odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość odpowiadać powinno wartości utraconych praw. W myśl art. 134 ust. 1 i 2 u.g.n., podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości ustalona w opinii rzeczoznawcy majątkowego, którą - według art. 151 ust. 1 u.g.n. - stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu założeń wymienionych w tym przepisie. Ewentualne podwyższenie tej wartości o wspomniany podatek, oznaczałoby ustalenie odszkodowania w wysokości przewyższającej wartość rynkową, a więc w sposób sprzeczny z art. 134 u.g.n. Należy w pełni podzielić prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym ustawa o gospodarce nieruchomościami nie daje podstaw prawnych do ustalenia i wypłaty na rzecz skarżącej kasacyjnie kwoty podatku od towarów i usług, ponad kwotę należnego odszkodowania (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I OSK 347/16, z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 3244/15, I OSK 3245/15, I OSK 3246/15; z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I OSK 3246/14). W wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 3241/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny wywłaszczonej nieruchomości nie ustala jej ceny sprzedaży, mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie jej wartość rynkową. Stąd, pojęcie wartość rynkowa i cena sprzedaży nie są pojęciami tożsamymi. Podkreślić należy, że następcze zdarzenie w postaci powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na zasady obowiązujące na etapie ustalania odszkodowania, które są jednolite wobec wszystkich podmiotów wywłaszczonych. Zaznaczyć trzeba, że odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości ma za zadanie zrekompensowanie wartości utraconego przez jej właściciela prawa, a nie zrekompensowanie całości szkody powstałej na skutek wywłaszczenia nieruchomości. Skoro zatem ustalenie wysokości odszkodowania następuje w oparciu o zasady określone w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości powiększenia należnego odszkodowania o dodatkowe składniki nieprzewidziane w tej ustawie, w tym również o podatek VAT, to brak jest podstawy prawnej do konstruowania normy prawa materialnego nakładającej na organ ustalający wysokość odszkodowania taki obowiązek. Przyjęcie poglądu, że podatek VAT jest elementem wartości nieruchomości oznaczałoby, że ta sama nieruchomość w zależności od tego kto jest jej właścicielem (płatnik podatku VAT lub nie) mogłaby mieć kilka wartości, choć w istocie jej wartość jest taka sama (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., II OSK 2748/12; z dnia 12 czerwca 2014 r., I OSK 289/14). Stanowisko to należy uznać za w pełni słuszne. Wysokość ustalonego na rzecz strony skarżącej kasacyjnie odszkodowania odpowiada wartości utraconego prawa, ustalonej w oparciu o czynniki obiektywne takie jak rynkowa wartość gruntu i koszty odtworzenia obiektu biurowo-handlowego. Regulacja art. 134 ust. 2 u.g.n. wskazuje, że przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości uwzględnia się w szczególności jej rodzaj, położenie, sposób użytkowania, przeznaczenie, stan nieruchomości oraz aktualnie kształtujące się ceny w obrocie nieruchomościami. Podatek VAT nie jest zaś elementem wartości nieruchomości. Powstanie zobowiązania podatkowego następuje w oparciu o odrębne od ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy i jest zdarzeniem następczym w stosunku do uzyskania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Wartość rynkowa nieruchomości, o której mowa w art. 134 ust. 1 u.g.n. musi być rozumiana jednolicie dla wszystkich podmiotów wywłaszczonych, a więc bez względu na obowiązujący niektóre z tych podmiotów podatek VAT. Podatek VAT nie stanowi zatem ustawowo określonej składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie jest także czynnikiem wpływającym na wycenę nieruchomości. Obowiązek jego uiszczenia przez ustawowo określone podmioty nie uzasadnia również ani naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w sytuacji ustalenia odszkodowania zgodnie z normami u.g.n. ani nie ingeruje w konstytucyjnie chronione prawo do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP). Określenie wartości rynkowej nieruchomości jest dokonywane w trybie uregulowanym w art. 149-159 u.g.n. Także z tych przepisów, jak i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego nie wynika możliwość zwiększenia wartości nieruchomości o podatek od towarów i usług. Do odmiennych wniosków nie prowadzi brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ani art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT. Podstawą opodatkowania VAT jest obrót; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (w tym przypadku wywłaszczenia), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Niebudzące wątpliwości brzmienie powyższych przepisów nie pozwala na uznanie, że "świadczenie należne od nabywcy" w stanie faktycznym sprawy obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Pojęcie sprzedaży użyte w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). W powiązaniu z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w sprawie za obrót należy uznać kwotę należną z tytułu wywłaszczenia, tj. odszkodowanie pomniejszone następnie o kwotę należnego podatku, przed pomniejszeniem jest to kwota brutto (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., I FSK 1702/10). Analizowane odszkodowanie oraz podatek VAT z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, są odrębnymi instytucjami prawa materialnego, między którymi jest tylko taki związek, że w razie spełnienia przesłanek określonych w ustawie o VAT, następuje opodatkowanie wywłaszczonego podatkiem od tego przeniesienia. Podatek VAT jest więc zdarzeniem następczym w stosunku do ustalenia, na podstawie decyzji właściwego organu, odszkodowania za nieruchomość. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował takie stanowisko także w odniesieniu do nieruchomości, w stosunku do których została wydana decyzja o zezwoleniu na realizację dróg publicznych (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 170/11 i I OSK 990/11; wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2013 r., I OSK 1449/11 i I OSK 1690/11; wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2013 r., I OSK 533/12; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., I OSK 289/14; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., I OSK 2859/12; wyrok NSA z dnia 23 października 2014 r., I OSK 587/13; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., I OSK 766/13; wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r., I OSK 1402/13; wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., I OSK 14/14; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., I OSK 802/14; wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., I OSK 1289/16). Przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd wskazuje, że żaden z przepisów prawa nie daje możliwości powiększenia należnego odszkodowania za nieruchomość przejętą przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego o inne jeszcze składniki, np. o wartość szkody wyrządzonej przejęciem własności nieruchomości lub o wartość podatku, który były właściciel musi odprowadzić od przyznanego mu odszkodowania (por. także wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 990/11). Biorąc powyższe pod uwagę skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do podzielenia stanowiska, skarżącej kasacyjnie, że wykładnia literalna, celowościowa i systemowa przemawia za możliwością powiększenia należnego odszkodowania o wartość podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też szerzej nieuzasadnionego stanowiska zajętego przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 426/12) wskazanego w skardze kasacyjnej, dotyczącego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym to wyroku Sąd – wyraził jednocześnie m. in. pogląd, "Nie stanowi zadania organu podatkowego ewentualne naprawianie, i to bez podstawy prawnej umocowującej do takich działań, co słusznie zauważył WSA, relacji pomiędzy podmiotem, którego grunt uległ wywłaszczeniu, a podmiotem właściwym do spraw ustalania odszkodowań, który orzekając o takim odszkodowaniu nie uwzględnił sytuacji faktycznej wywłaszczonego, czyli faktu bycia przez niego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług". Stanowisko to zostało oparte tylko na regulacjach dotyczących podatku VAT, bez uwzględnienia przepisów związanych z ustalaniem odszkodowania zawartych w specustawie drogowej i ustawie o gospodarce nieruchomościami. W konsekwencji nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 130 ust. 1 i 2 i art. 134 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 151 ust. 1 u.g.n. Mając na względzie wyżej przedstawione stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych, dlatego w oparciu o art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.