II FSK 1156/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. i P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 370/15 w sprawie ze skarg M. R. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. i P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Lu 370/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę M. R. i P. G. (dalej też: strony, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC, organ) z 11 grudnia 2014 r. nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że DIC, po rozpatrzeniu odwołania skarżących, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (dalej: NUC, organ I instancji) z 21 lipca 2014 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe V. spółki z o.o. (spółka) w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w kwocie 162.633,62 zł z odsetkami za zwłokę na dzień ogłoszenia upadłości spółki w wysokości 13.456 zł. W motywach organ wskazał, że w/w zaległość podatkowa powstała kiedy skarżący, jako jedyni, wchodzili w skład zarządu spółki. Egzekucja z majątku spółki, wszczęta nim zainicjowano postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący, jako członkowie zarządu spółki, nie dopełnili ciążącego na nich obowiązku i nie podjęli działań zmierzających do złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, a ponadto nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w części. Tak więc zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległość podatkową w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. z odsetkami do dnia ogłoszenia upadłości spółki o których mowa w art. 116 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej- O.p.). Z drugiej strony, skarżący nie wykazali okoliczności uwalniających ich od rozważanej odpowiedzialności podatkowej, skoro nie wskazali konkretnego mienia spółki, pozwalającego na pokrycie w znacznej części zaległości podatkowych. Ponadto zaniechali złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Powołując się na treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ wyjaśnił, że członek zarządu winien wykazać stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. O tym jaki czas jest właściwy do złożenia omawianego wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (aktualnie Dz.U. z 2015 poz. 233 – dalej: u.p.u.n.). Z tych regulacji wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Organ podkreślił, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie ma zapewnić ochronę praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami prawa. Uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony we wrześniu 2009 r., należy ocenić jako złożony zbyt późno. Wskazał, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że spółka posiada zaległości (obok rozpatrywanej z tytułu akcyzy) w podatku dochodowym dotyczące 2008 r. i 2009 r. oraz w podatku VAT za okresy od października 2008 r. do października 2009 r. Ponadto z analiza materiału pozyskanego w postępowaniu upadłościowym wynika, że spółka od marca 2008 r. przestała wywiązywać się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów. Oznacza to, że niewypłacalność spółki ma charakter trwały. Przeprowadzone postępowanie upadłościowe spółki wykazało, że jej majątek pozwolił na zaspokojenie jedynie 49,44 % zobowiązań i to wyłącznie wobec wierzycieli pierwszej kategorii. Nadto, z ananlizy sprawozdań finansowych spółki za 2007 r. i 2008 r. wynika, że w 2007 r. zobowiązania krótkoterminowe jednostki przewyższały siedmiokrotnie należności krótkoterminowe, co przy osiąganych wskaźnikach płynności poniżej norm przeciętnych, mogło stanowić zagrożenie dla regulowania zobowiązań. Z kolei, w 2008 r. wskaźniki płynności finansowej uległy zmniejszeniu w porównaniu do roku poprzedniego. Ponadto, w styczniu 2009 r. zarząd spółki występował do organu podatkowego o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r., powołując się właśnie na trudną sytuację finansową. Organ uznał, że okoliczność nieregulowania przez spółkę zobowiązań w 2008 r. nakładała na członków jej zarządu obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wcześniej niż to faktycznie miało miejsce. Skoro spółka już od marca 2008 r. nie płaciła swoich niektórych zobowiązań, to wniosek o ogłoszenie jej upadłości złożony w dniu 2 września 2009 r. był wnioskiem spóźnionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Wobec tego dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki nie było już potrzebne badanie sytuacji majątkowej spółki, ustalanie wartości jej majątku a także tego czy jej majątek pozwala uregulować należności wobec wierzycieli. W postanowieniu o ogłoszeniu upadłości spółki z 12 listopada 2009 r. wprost zostało stwierdzone, że stan jej niewypłacalności zaistniał od marca 2008 r. i miał on charakter trwały, pogłębiający się do dnia ogłoszenia upadłości. Na powyższą decyzję skarżący wnieśli odrębne skargi, przy czym postępowania sądowe nimi zainicjowane zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na mocy art. 111 § 1 p.p.s.a. na rozprawie - 18 listopada 2015 r. Skargi w swej treści były tożsame. Skarżący zarzucili naruszenie: - / art. 116 § 1 i art. 116 § 2 O.p. przez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji braku wystąpienia wynikających z ww. przepisów przesłanek odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. wtedy gdy zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości; -/ art. 116 § 1 i art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. przez nieprawidłową wykładnię przepisu dotyczącego niewypłacalności i stanu oznaczającego konieczność ogłoszenia upadłości; -/ art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosków skarżących i nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez nich dowodów, w sytuacji, gdy dowody te zostały powołane na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. w szczególności sytuacji finansowej spółki oraz terminu, w którym należało dopełnić obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a które to okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie oraz czy skarżący ponoszą winę za brak złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie; -/ art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i przerzucenie na skarżących ciężaru wykazania, że zachodzą okoliczności wyłączające ich solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił ponawianych przez skarżących wniosków dowodowych służących właśnie wykazaniu przesłanek uwalniających ich od spornej odpowiedzialności podatkowej; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, że w niniejszej sprawie nie były istotne: sytuacja majątkowa spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, okoliczność czy majątek spółki pozwalał zaspokoić należności wierzycieli choćby częściowo i równomiernie; -/ art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ pominął, względnie nie dał wiary zgłoszonym przez skarżących dowodom z dokumentów, które dotyczyły sytuacji majątkowej spółki do ogłoszenia jej upadłości; -/ art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy była ona dotknięta istotnymi uchybieniami oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wymagany prawem do zarzutów skarżących zawartych w odwołaniach. Skarżący objęli skargą również postanowienie organu z 11 grudnia 2014 r., nieuwzględniające ich wnioski dowodowe na okoliczność wyjaśnienia rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki, jej finansowej kondycji w czasie, gdy byli członkami zarządu. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. W piśmie z 3 listopada 2015 r. skarżący dodatkowo podnieśli zarzut przedawnienia. Według nich, zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. wygasło przez przedawnienie z końcem 2014 r., a więc skarżący nie mogą ponosić odpowiedzialności podatkowej za nieistniejące już zaległości spółki z tytułu podatku akcyzowego. Z powodu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego spółki doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec jednego ze skarżących. Sąd I instancji uznał skargi za bezzasadne. Stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego- art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 120 O.p. W zakresie przesłanek kształtujących odpowiedzialność podatkową skarżących, w pierwszej kolejności WSA przypomniał, że stosownie do treści art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami. W analizowanej sprawie organ był zobowiązany zastosować art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., który nie uległ zmianie do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z treścią regulacji zawartej w art. 116 § 3 O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 116 § 4 ww. ustawy wprowadza zasadę, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. WSA zaznaczył, że poza sporem w tej sprawie pozostawało, że skarżący tworzyli dwuosobowy zarząd spółki zarówno w grudniu 2008 r., jak i w styczniu 2009 r. W tym ostatnim miesiącu upływał termin płatności podatku akcyzowego, zadeklarowanego przez spółkę za grudzień 2008 r. (por. art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - Dz.U.2004.29.257 ze zm. - w stanie prawnym dotyczącym grudnia 2008 r.). Ustalenie to znajduje potwierdzenie w zapisach zawartych w pełnym odpisie z rejestru przedsiębiorców z 6 listopada 2013 r., przedstawionym przez organ w aktach podatkowych do spraw połączonych sygn. I SA/Lu 372 - 373/15 (k. 60). Nadto, niesporna była też okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, nim doszło do wszczęcia kontrolowanego postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, okazało się bezskuteczne. Następnie wskazał, że skarżący nie podważyli okoliczności, przyjętej przez organ u podstaw zaskarżonej decyzji, że od marca 2008 r. spółka zaprzestała wywiązywać się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Wobec tego prawidłowo organ ocenił, że od tego czasu zaistniał stan niewypłacalności spółki i miał on charakter trwały, bowiem jedynie pogłębiał się do września 2009 r., kiedy to został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd wskazał, że w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wyraźnie stanowił, że stan niewypłacalności występuje wówczas, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów w obrocie gospodarczym, czy też zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązań podatkowych. W tych okolicznościach zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. każdy kto miał prawo reprezentować spółkę, sam lub łącznie z innymi osobami, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia podstawy ogłoszenia upadłości, był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tej sprawie natomiast zwlekanie z wykonaniem powyższego ustawowego obowiązku przez skarżących, jako członków zarządu spółki, miało ten skutek, że interesy wierzycieli zostały zagrożone, a co więcej, zbyt późne przeprowadzenie postępowania upadłościowego nie doprowadziło do zaspokojenia należności nawet tych korzystających z przywileju pierwszeństwa. Sąd podkreślił, że skarżący w swojej argumentacji zupełnie pominęli ten aspekt sprawy. Nie uwzględniają oni bowiem konieczności respektowania interesu prawnego wierzycieli, ochrony tego interesu. Brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jeszcze w 2008 r. oznacza, że skarżący w żadnym razie nie mogą zasadnie powoływać się na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a więc na tej podstawie prawnej nie mogą uwolnić się od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. WSA zgodził się z organem, że wystąpienie stanu niewypłacalności, o którym mówi art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), jest samodzielną przesłanką zobowiązującą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem art. 10 u.p.u.n. mówi o sytuacji opisanej albo w art. 11 ust. 1, albo ust. 2 u.p.u.n. W art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wyraźnie przecież ustawodawca stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zdaniem Sądu, nie jest uprawnione w tym stanie prawnym twierdzenie skarżących, że należało analizować stan majątkowy spółki i odnieść go do wysokości jej zobowiązań. Wprost zgodnie z treścią przytoczonych wyżej unormowań u.p.u.n. było to zupełnie zbędne zagadnienie, skoro od marca 2008 r. spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Według WSA, nie ma przy tym znaczenia dlaczego ich nie wykonywała, czy był to jej wybór, czy też zaistniały inne powody. W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie nawiązuje do przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań przez dłużnika. Wobec tego, stanowisko organu w omawianej kwestii w pełni odpowiada prawu, zaś odmienne zapatrywanie skarżących należy ocenić jako oderwane od treści w/w regulacji u.p.u.n. Sąd zaznaczył, że skarżący, jako członkowie zarządu, mieli obowiązek na bieżąco monitorować wywiązywanie się spółki z jej wymagalnych zobowiązań, a w przypadku zaprzestania ich płacenia - bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy - zastosować się do regulacji art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Nie byli uprawnieni, aby zwlekać ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości w przekonaniu, że bliżej nieokreślony czas może hipotetycznie przynieść korzystne zmiany, bowiem taka postawa nie zasługuje na aprobatę w świetle omawianych regulacji u.p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 O.p., a w następstwie nosi ona znamiona dowolności. WSA podkreślił też, że skarżący nie wykazali organowi mienia spółki pozwalającego na wyegzekwowanie omawianej zaległości podatkowej z odsetkami (podatek akcyzowy za grudzień 2008 r.). Stwierdził, że w sprawie wykazano okoliczności faktyczne, realizujące przesłanki odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki w odniesieniu do zadeklarowanego podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. z odsetkami do dnia ogłoszenia upadłości, a więc zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym (por. sprawy sygn.: I FSK 898/10, II FSK 60/08 na gruncie art. 92 ust. 1 u.p.u.n.). Odnośnie kwestii przedawnienia, WSA wskazał, że prezentowane przez strony stanowisko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących regulacjach prawnych. Niewątpliwie, skoro płatność zadeklarowanego podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. przypadała na styczeń 2009 r., to w myśl art. 70 § 1 O.p. powyższe zobowiązanie podatkowe ulegało, co do zasady, przedawnieniu z końcem 2014 r. Z kolei, z art. 118 § 1 O.p. wynika jasno, że organ I instancji jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa objęta taką odpowiedzialnością. Tak właśnie stało się w realiach nin. sprawy, skoro decyzja organu I instancji jeszcze w 2014 r. została nie tylko wydana, ale też doręczona adresatom w trybie zastępczym, określonym wart. 150 § 1, § 2 O.p. Co więcej, również zaskarżona decyzja została wydana i doręczona adresatom jeszcze w 2014 r. WSA podkreślił, że zupełnie inną kwestią jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., przedawnia się z upływem trzech lat, liczonych na zasadach przyjętych w art. 118 § 2 O.p. Jednak nie ma ona znaczenia dla wyniku nin. sprawy. Zaznaczył, że sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne wobec jednego ze skarżących. Nie jest również związany takim rozstrzygnięciem podjętym przecież w innym postępowaniu. Zaskarżona decyzja wyznaczyła granice nin. sprawy sądowej, a zatem obejmują one wyłącznie decyzję organu z 11 grudnia 2014 r. (por. art. 135 p.p.s.a.). Na zakończenie WSA podkreślił, że decyzja z 24 marca 2009 r., odraczająca spółce płatność podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. (por. akta podatkowe przedstawione do spraw połączonych sygn. I SA/Lu 372 - 373/15, t. I/II, opatrzony podwójną numeracją, k. 63 i 446) w żadnym razie nie przemawia za zasadnością stanowiska skarżących. Po pierwsze, stan niewypłacalności spółki, rozumiany jako niewywiązywanie się z wymagalnych zobowiązań, należy datować na czas poczynając od marca 2008 r. Po drugie, w świetle treści art. 49 § 2 w zw. art. 47 § 3 O.p., jeśli nie doszło do zapłaty podatku w terminach odroczonych w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 ww. ustawy, to terminem płatności pozostaje termin wyznaczony przez przepisy prawa podatkowego, w przypadku podatków podlegających samoobliczeniu. Akcyza została przez spółkę zadeklarowana właśnie w następstwie obowiązku samoobliczenia zobowiązania w tym podatku. Skarżący w żaden sposób nie wykazali, aby decyzja odraczająca płatność omawianej zaległości podatkowej została w całości wykonana. W skardze kasacyjnej strony zarzuciły: I/ naruszenie prawa materialnego: 1) art. 107 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a to pominięcie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, 2) art. 70 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie kwestia przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących regulacjach prawnych, 3) art. 116 § 1 i art. 116 § 2 O.p., przez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji braku wystąpienia wynikających z ww. przepisów przesłanek odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie tj. wtedy gdy zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości, 4) art. 116 § 1 i art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. przez nieprawidłową wykładnię przepisu dotyczącego niewypłacalności i stanu oznaczającego konieczność ogłoszenia upadłości; II/ Naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego winny spowodować wydanie decyzji na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego 6) art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowania a to odstąpienie od umorzenia postępowania pomimo wystąpienia przesłanek takiego zastosowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 w zw. z art. 189 p.p.s.a. wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, 3. rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC oceniając stawiane zarzuty jako bezpodstawne, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następujące; Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zaznaczyć należy, że związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. To zaś oznacza, zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3878/13, publ. LEX nr 2036690). Nadto, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3880/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne. Wprawdzie w skardze kasacyjnej wskazano obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. ale nie została ona sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Wady dotyczą zarówno samego określenia podstaw kasacyjnych [brak nieprecyzyjności – o czym będzie poniżej], jak i ich uzasadnienia, które jest chaotyczne, co w konsekwencji czyni je nieczytelnym i mało przejrzystym. Nadto, w znacznej mierze ogranicza się ono do przywoływania poglądów komentatorów, orzecznictwa, doktryny aczkolwiek bez jednoczesnego stosownego skonfrontowania ich z konkretnymi okolicznościami stanu faktycznego niniejszej sprawy. Niemniej jednak, mając na uwadze wskazania wypływające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Sąd orzekający w niniejszej sprawie postanowił odnieść się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które są wystarczająco czytelne. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane). Jako naruszony przepis postępowania wskazano art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie precyzując natomiast jego dalszych jednostek redakcyjnych - oznaczonych literami lit. a), b) i c). Zważywszy, że naruszenia powyższego przepisu skarżący upatrywali w niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, co przejawiło się w oddaleniu skargi, choć – jak sugeruje treść skargi kasacyjnej doszło do naruszenia przepisów procesowych i materialnych - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Z kolei, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (jedynie – bo nie w jej osnowie) skarżący wskazali na naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1, art. 210 § 4 art. 233 § 1 pkt 1 O.p. albowiem Sąd I instancji w sposób lakoniczny odniósł się do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia tych przepisów. Tak ogólnikowy sposób uzasadnienia tych zarzutów, nie może być jednak uznany za wystarczający. W konsekwencji, ma to ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić ich nie może. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, Sąd kasacyjny jest związany tymi ustaleniami. Odnosząc się do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, mając jednocześnie na względzie omówiony powyżej wymóg dokładnego przytoczenia podstaw kasacyjnych, należy zauważyć, że wyszczególnione w skardze kasacyjnej normy - art. 70, art. 107, art. 116 O.p. zostały nieprawidłowo wskazane. Każdy z tych przepisów dzieli się bowiem na dalsze jednostki redakcyjne (pr. paragrafy, punkty litery). Ponieważ jednak treść uzasadnienia skargi kasacyjnej umożliwia odczytanie zasadniczych argumentów, które legły u podstaw zaskarżenia wyroku WSA, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do najistotniejszych spornych kwestii, które ujawniły się na tle tej sprawy i są związane z zagadnieniem odpowiedzialności osób trzecich - tj. do podnoszonej przez strony kwestii przedawnienia oraz dochowania wymogu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Co do pierwszej spornej kwestii należy przyznać rację obu stronom sporu, że skoro płatność zadeklarowanego podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. przypadała na styczeń 2009 r., to w myśl art. 70 § 1 O.p. powyższe zobowiązanie podatkowe ulegało, co do zasady przedawnieniu z końcem 2014 r. Trafnie jednak WSA zwrócił uwagę na art. 118 § 1 O.p. Przepis ten zawiera całościową regulację dotyczącą terminu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, który w każdym przypadku będzie wynosił 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Wynikające z tego przepisu ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej rozważa się w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiego rozstrzygnięcia, aczkolwiek ustawodawca takim pojęciem wprost się nie posługuje. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowo prawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (v. wyrok NSA z 5 czerwca 2007 r., sygn. akty I FSK 780/06). Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym kształtują się określone prawa i obowiązki. Wiążą się z decyzją pierwszoinstancyjną, bowiem dotyczą ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego. Z akt sprawy wynika, a strona skarżąca kasacyjnie tego skutecznie nie podważyła, że decyzja organu I instancji została nie tylko wydana, ale też doręczona adresatom [w trybie zastępczym, określonym w art. 150 § 1, § 2 O.p.] jeszcze w 2014 r. Dość dodać, że w tym samym roku zostało też wydane i doręczone skarżącym orzeczenie organu II instancji. Na akceptację zasługuje również pogląd WSA co do tego, że sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne wobec jednego ze skarżących. Nie jest również związany takim rozstrzygnięciem podjętym przecież w innym postępowaniu. Zaskarżona decyzja wyznaczyła granice nin. sprawy sądowej, a zatem obejmują one wyłącznie decyzję organu z 11 grudnia 2014 r. (por. art. 135 p.p.s.a.). W uzupełnieniu do powyższego warto przypomnieć zasady sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej. Z jej istoty wynika, że dokonywana przez sądy ocena legalności tej działalności może być dokonana wyłącznie w perspektywie stanu istniejącego w dniu dokonania czynności. W przypadku podjęcia rozstrzygnięcia przez organ dniem tym jest data wydania danego aktu administracyjnego. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, kontrola działalności organów administracyjnych winna być dokonana na dzień wydania decyzji organu II instancji. Tymczasem, skarżący powołują się na okoliczność, która wystąpiła po upływie 2014 r. Zakładając oczywiście, że chodzi o postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne DIC z 30 sierpnia 2015 r. W tym zakresie nie podano bowiem w skardze kasacyjnej żadnych konkretnych danych, a przedstawione argumenty obarczone są znaczną ogólnikowością. Zatem, w świetle przedstawionych zasad kontroli działalności organów administracji przez sądy administracyjne, należy uznać, że wskazany argument pozostawał bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu dokonywaną przez Sąd I instancji. W chwili wydania zaskarżonej decyzji II instancji nie istniały jeszcze okoliczności mogące spowodować wygaśnięcie jego zobowiązania podatkowego [por. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1643/08]. W zakresie drugiej spornej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w zupełności podziela wyrażone w tym względzie stanowisko Sądu I instancji. Rozpatrując wskazany zarzut należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie budzi wątpliwości konieczność powiązania przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z przepisami u.p.u.n. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Istotny zwłaszcza będzie tu art. 11 u.p.u.n., określający, kiedy mamy do czynienia z niewypłacalnością dłużnika, a to z uwagi na regulację z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który z przesłanką niewypłacalności wiąże obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (poprzez art. 10 u.p.u.n.). Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca kasacyjnie Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia: 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; 25 października 2016 r., II FSK 2557/14 i przywołane tam orzeczenia). Stąd bezzasadne jest twierdzenie, że dopiero trwałe niewykonywanie przeważającej części zobowiązań powoduje stan niewypłacalności. Co więcej, w orzecznictwie wyrażono też pogląd, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z dnia: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., II FSK 651/11). Trzeba też zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowana jest mianowicie wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z: 4 kwietnia 2017 r., I GSK 708/15; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 25 stycznia 2012 r., I FSK 381/11). Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.