I FSK 841/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1423/15 w sprawie ze skargi M.K. przy uczestnictwie Ł.L. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1423/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.K. (zwanego dalej: "skarżącym" lub "stroną skarżącą") - przy uczestnictwie Ł.L. i S.B. - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z 29 grudnia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej solidarnie M. K. z S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej - "Spółka") oraz członkami zarządu S.B. i Ł. L. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.941.712,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 czerwca 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę w kwocie 73.113 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.607,50 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do skarżącego zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, tzn. powstała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, natomiast skarżący w terminach płatności sprawował funkcję prezesa zarządu. Bezskuteczność egzekucji potwierdza fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego nie zostały też wykazane przesłanki negatywne odpowiedzialności za zaległości. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie wykazał też, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, względnie wszczęte zostało postępowanie, zapobiegające jej ogłoszeniu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wskazany w odwołaniu art. 299 k.s.h. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bo o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe orzekają na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy szeroko omówi sytuację finansową Spółki i wskazał, że w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie wszczęcie postępowania układowego, gdy tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie składał takiego wniosku. Strona skarżąca nie wykazała też, aby niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając sprawę wskutek złożonej przez skarżącego skargi od powyższej decyzji, zgodził się ze stanowiskiem organu, że w wydanych w sprawie decyzjach przeanalizowano, czy zaistniały przesłanki pozytywne oraz negatywne przesłanki, które wyłączałyby możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Sąd wskazał w szczególności, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części ani też nie podnosił w tym zakresie zarzutów. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe szeroko omówiły kwestię wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Przeanalizowały przy tym sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy skarżący był prezesem jej zarządu. Ustaliły, że jej sytuacja uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd wskazał przy tym, że skarżący, jako Prezes Zarządu Spółki, przy dołożeniu należytej staranności winien znać jej sytuację majątkową w okresie sprawowania swojej funkcji i należycie ją oceniać, w tym też pod kątem ewentualnej ochrony wierzycieli w przypadku możliwości zaistnienia niewypłacalności Spółki. Zaległość podatkowa Spółki (w wysokości 104.101,00 zł plus odsetki za zwłokę od tej zaległości) powstała już za styczeń 2008 r., a jej termin płatności przypadał na dzień 25 lutego 2008 r. Zdaniem Sądu bez znaczenia była przy tym okoliczność, że był to sam początek funkcjonowania Spółki, która zresztą przez cały czas swego istnienia generowała długi. Jednocześnie skarżący nie wykazał w żaden sposób, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie takiego wniosku. Stan finansów Spółki, który był mu znany albo przynajmniej powinien być mu znany, nie usprawiedliwiał braku wniosku o upadłość. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 i art. 208 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów art. 118 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana na skutek przeprowadzenia błędnej wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p., kiedy wobec upływu przewidzianego przez ww. przepis 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa, została wyłączona możliwości wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe na zasadzie art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji zaskarżona decyzja na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ winna być uchylona, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, 121 § 1, art. 122 w zw. art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191, 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., co skutkowało nieuwzględnieniem okoliczności, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2014 r. została doręczona skarżącemu 19 stycznia 2015 r., co z kolei prowadziło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. i w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, kiedy winna ona być uwzględniona, a zaskarżona decyzja - uchylona, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1, art. 135, 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., przejawiające się w tym, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności przez to, że nie zastosował prawidłowo art. 134 p.p.s.a., a ograniczył się tylko do skontrolowania wydanej decyzji w kontekście podniesionych przez skarżącego zarzutów, podczas gdy wskazany przepis nakazuje sądowi zbadanie zgodności zaskarżonego aktu w całości, tj. w granicach danej sprawy, a nie w granicach zarzutów czy wniosków skarżącego. Gdyby sąd dokonał oceny legalności zgodnie z art. 134 p.p.s.a., wówczas musiałby się odnieść się do nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2014 r. została doręczona skarżącemu 19 stycznia 2015 r. oraz w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania przez organ drugiej instancji art. 118 § 1 O.p., co w efekcie dawało podstawę do uchylenia decyzji. Powyższe uchybienie procesowe ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przez naruszenie art. 134 p.p.s.a. Sąd I instancji nie dostrzegł pominięcia przez organ okoliczności związanych z doręczeniem decyzji skarżącemu i w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania art. 118 § 1 O.p., co w efekcie spowodowało zastosowanie przez sąd wadliwie art. 151 p.p.s.a. i doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi, kiedy na zasadzie art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. zaskarżona decyzja winna być uchylona; II. Przepisów prawa materialnego w postaci art. 118 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie-pominięcie, względnie błędną wykładnię, tj. wadliwe uznanie, że stan faktyczny w sprawie nie odpowiada jej hipotezie, a to w sytuacji kiedy przepis wyłącza możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wobec upływu 5-letniego terminu od liczonego od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; względnie, w wypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Ponadto zwrócono się o zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzut niezastosowania na skutek błędnej wykładni art. 118 § 1 O.p. poprzez: "uznanie, że stan faktyczny w sprawie nie odpowiada jej hipotezie, a to w sytuacji kiedy przepis wyłącza możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wobec upływu 5-letniego terminu od liczonego od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa". Mając na uwadze uzasadnienie tego zarzutu (jak i wszystkich pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania) należy uznać, że ich skuteczność zależy od odpowiedzi na pytanie, czy pojęcie "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Odpowiadając na to pytanie przede wszystkim należy odwołać się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), tym niemniej z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni zaakceptował dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p., który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Ponadto należy podkreślić, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Przykładowo należy wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 946/09, I FSK 947/09, z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09, z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1563/09, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1824/09, z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 350/10, z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10, z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 56/11, z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 898/12, z dnia 4 kwietnia 2013., sygn. akt I FSK 924/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2215/11, z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 743/13, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1741/12, z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1708/13, z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 597/13, z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13, z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14, z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1366/15, I GSK 1398/15, I GSK 1370/15, I GSK 1399/15 i inn. (wszystkie opubl. CBOS). Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 marca 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego spółce S. za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r., natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za niewykonane zobowiązania Spółki została wydana w dniu 29 grudnia 2014 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Zatem w świetle powołanej uchwały nieprawidłowe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe została wydana po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze za chybiony należało uznać zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 118 § 1 O.p. jak i wszystkie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punkcie I lit. a), b) i c) skargi kasacyjnej. Stąd też, kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.