III SA/Wa 3369/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2010r, nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8 717zł (słownie: osiem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2010r., po rozpatrzeniu odwołania E. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2010r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 52.860 zł. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 grudnia 2009r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęto uchwałę nr 3 w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez ustanowienie 41.455 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowych wspólników: - 21.144 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 10.572.000 zł objął dotychczasowy wspólnik H. sp. z o.o., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych, - 20.311 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 12.600.000 zł objął wspólnik E. sp. z o.o., pokrywając je wkładem pieniężnym. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 103.573 zł. Wnioskiem z 14 kwietnia 2010r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 52.860 zł. Zdaniem Spółki notariusz działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał podatek w kwocie wyższej od należnej, gdyż nie powinien pobrać podatku od części podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym o wartości 10.572.000 zł. Wniesienie wkładu w formie niepieniężnej stanowi odpłatną dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych. Tym samym korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) - dalej "u.p.c.c.". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lipca 2010r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 52.860 zł wskazując, że wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w kwocie 52.860 zł z uwagi na nienależne pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy Spółki. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż wniesienie wkładu do spółki kapitałowej stanowi czynność odrębną od zmiany umowy spółki wynikającej z podwyższenia jej kapitału zakładowego; - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez odmowę jego zastosowania, skutkujące bezpodstawnym obciążeniem Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z wkładu niepieniężnego; - art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w tym przepisie, co doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 120 i art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa oraz w sposób uchybiający zasadzie zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na to, że zmiana umowy Spółki została dokonana w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego w części pokrytego wkładem niepieniężnym, czyli czynności podlegającej VAT, jest to czynność spełniająca warunki wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określone w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że bezsporny jest ustalony stan faktyczny czyli, iż w dniu 21 grudnia 2009r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez ustanowienie 41.455 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Część nowych udziałów, tj. 21.144 o łącznej wartości nominalnej 10.572.000 zł objął dotychczasowy wspólnik H. sp. z o.o., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych wyszczególnionych w załączniku do umowy. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporna pozostaje zasadność opodatkowania części tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zamiast wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Spółki dotyczącego ww. wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym. Organ odwoławczy wskazał, że art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu brak jest czynności polegającej na wniesieniu aportu, tym samym jest to czynność neutralna z punktu opodatkowania tym podatkiem, a od 1 kwietnia 2009r. podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 u.p.c.c. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 21 grudnia 2009r.), podatkowi podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podstawą opodatkowania przy zawarciu lub zmianie umowy spółki, stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c., jest w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie jest to kwota 20.727.500 zł, pomniejszona zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.c.c. o kwotę wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 12.200 zł, opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w KRS w kwocie 400 zł i opłatę w kwocie 250 zł za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszeń o wpisach, czyli kwota 20.714.650 zł, a należny podatek przy 0,5% stawce podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosi 103.573 zł. Organ odwoławczy podniósł, że nie podlegają podatkowi, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: 1) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, 2) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów akcji w spółkach handlowych. W kontekście ww. uregulowań, należy zwrócić uwagę, że wśród czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie została ujęta czynność cywilnoprawna polegająca na zmianie umowy spółki, powodująca podwyższenie jej kapitału zakładowego, a w konsekwencji - również podwyższenie podstawy opodatkowania. Czynność ta - ze swej natury - nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług (nie podlega zatem w ogóle regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego jest w tym przypadku jedynie czynnością faktyczną, następującą w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki. W rozpoznawanym przypadku, nie może mieć więc zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., skoro przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest zmiana umowy spółki, a nie - oderwana od tej czynności prawnej - faktyczna czynność, w postaci wniesienia wkładu. Organ podatkowy stwierdził, że ponieważ zmiana umowy spółki prowadząca do podwyższenia jej kapitału zakładowego nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, to opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia. Zatem nie byłoby obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany, a nie czynności wniesienia aportu, co jak wyżej wspomniano jest neutralne z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 12 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1266/08, w którym zwrócił uwagę na odrębność obu kategorii: podwyższenia kapitału zakładowego jako czynności podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, od wniesienia do spółki aportu w następstwie dokonanego podwyższenia kapitału spółki. Zdaniem NSA, obu tych czynności nie można absolutnie utożsamiać. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje bowiem stronę formalną, jaką są czynności zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Podobnie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 kwietnia 2010r. sygn. akt III SA/Wr 799/09. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż wniesienie wkładu do spółki kapitałowej stanowi czynność odrębną od zmiany umowy spółki (za którą uważa się m.in. podwyższenie jej kapitału zakładowego z wkładów), a w konsekwencji do uznania, że czynność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych 2. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie podczas dokonywania wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L z dnia 28 października 1969r.), dalej "Dyrektywa 69/335"; 3. art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 O.p. poprzez odmowę ich zastosowania skutkującą bezpodstawnym obciążeniem Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z wkładu niepieniężnego; Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem Spółki z uwagi na to, że zmiana umowy spółki została dokonana w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego w części pokrytego wkładem niepieniężnym, czyli czynności podlegającej VAT, jest to czynność spełniająca warunki wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określone w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Ponadto Skarżąca podniosła, że Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje, gdyż w dniu 1 lipca1984r. w świetle prawa krajowego, wniesienie do spółki kapitałowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa, nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Postanowieniem z 28 kwietnia 2011r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? Postanowieniem z [...] marca 2012r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?". Postanowieniem z 23 stycznia 2013r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe, z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt II FPS 1/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2013r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że nie nastąpiło naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionego Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz. U. L 156, s. 23). W rozstrzyganym przypadku zaistniała zasada acte éclairé, zgodnie z którą sądy krajowe nie muszą odstępować od samodzielnego dokonywania wykładni prawa unijnego, albowiem TSUE już wcześniej wypowiedział się w podobnej sprawie, a sąd krajowy powołuje się na owo wcześniejsze orzeczenie, a więc w rezultacie problem interpretacyjny został już wyjaśniony. Sąd zauważył, że w wyroku z 16 lutego 2012r., C-372/10 w sprawie Pak-Holdco vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – TSUE stwierdził, iż w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. W tym kontekście za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 563/12, zgodnie z którym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem TSUE z 16 lutego 2012r., C-372/10 Pak-Holdco – w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w Rzeczypospolitej Polskiej zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Sąd zaaprobował pogląd, wedle którego pomimo tego, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984r. zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej – Dz.U. Nr 34 poz. 161 ze zm.) przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. również dopłaty – § 54 ust. 4. W cytowanych przepisach pojawiało się pojęcie "wkładu wspólnika" oraz "wspólnika" bez przyporządkowania znaczenia tym wyrażeniom, którymi posługiwało się obowiązujące wówczas Rozporządzenie Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy. Pojęcie wspólnika występowało jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej posługiwano się pojęciem akcjonariusz. Prowadzić to może do wniosku, że w § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Problematyczne stało się ustalenie, czy istnienie takiej opłaty można rozciągnąć również na analogiczne czynności dotyczące spółki akcyjnej. W tej kwestii Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2012r., I SA/Łd 1524/11, w którym wskazano, że oceniając tę kwestię należy mieć na uwadze realia ancien regime. Nie sposób bowiem abstrahować od kwestii ideologicznych i opierać się wyłącznie na wykładni językowej. W ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej spółka akcyjna traktowana była jako spółka państwowa i nie podlegała tym samym reżimom, co spółki kapitałowe. Dlatego też brak było wprost regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, ponieważ w praktyce taka sytuacja nie zachodziła. W obecnie funkcjonującej instytucji spółki akcyjnej należy odnieść te same regulacje, które dotyczyły innych spółek prawa handlowego. Skoro opodatkowaniu podlegały stosowne operacje dotyczące spółki z o.o., to gdyby istniały wówczas "normalne" spółki akcyjne, to one również byłyby objęte zakresem niniejszego unormowania. Za tak dokonaną wykładnią przemawiają dyrektywy wykładni ewolucyjnej oraz dyrektywy wykładni funkcjonalnej, które wskazują, że w razie istnienia w tamtym okresie innych, aniżeli państwowych spółek akcyjnych i funkcjonowania reguł gospodarki rynkowej to one również były opodatkowane w podobny sposób jak spółki z o.o. Stąd też opieranie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do nieusprawiedliwionych konkluzji. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie wnioskowania per analogiam ma charakter posiłkowy, wskazujący, że obecna regulacja znajduje swoje uzasadnienie w unormowaniach z 1984r., co w rezultacie powoduje brak sprzeczności regulacji prawa krajowego z prawem unijnym, nie prowadząc jednocześnie do naruszenia zasady nullum tributum sine lege. Sąd zauważył, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria Sąd uznał, że Rada Ministrów mogła doprecyzować przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 października 2015r., sygn. akt II FSK 2238/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Sąd odwoławczy wskazał, że w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka postawiła trzy zarzuty: naruszenie art. 2 ust. 4 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. przez błędną wykładnię; naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przy wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. regulacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 76 O.p. Sąd pierwszej instancji uzasadniając zaskarżony wyrok ograniczył swoje rozważania do drugiego z tych zarzutów wykazując, że kwestionowana decyzja nie narusza art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a pominął pozostałe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że także i w tym zakresie Sąd nie ustrzegł się uchybień, bowiem swoje rozważania dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego spółki w kontekście tego przepisu odniósł do spółki akcyjnej. Tymczasem z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że sporna czynność dotyczyła spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bo takiego rodzaju spółką jest Skarżąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zasadności zarzutu skargi naruszenia art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem jego uwzględnienie musiałoby skutkować uchyleniem kwestionowanej decyzji. Do tego zarzutu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w najmniejszym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą od wyroku tut. Sądu z 15 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 158/13. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2015r., sygn. akt II FSK 2238/13. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki i podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych (środków trwałych). Istota sporu dotyczyła natomiast kwestii zastosowania wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W ocenie Spółki czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nastąpiło wyłączenie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Z kolei w ocenie organów podatkowych, podjęcie przez wspólników spółki z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest równoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie oddzielne i różne czynności prawne. Wniesienie wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego jest jedynie czynnością faktyczną, następującą w konsekwencji zmiany umowy spółki. Opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą, wymieniona w art. 1, a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu). Nie może mieć więc zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., skoro przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest zmiana umowy spółki, a nie oderwana od tej czynności prawnej – faktyczna czynność, w postaci wniesienia wkładu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że od 1 kwietnia 2009r. wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże, ponieważ zmiana umowy spółki prowadząca do podwyższenia jej kapitału zakładowego nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, to opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe błędnie przyjęły jakoby dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest rozróżnienie w procesie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. strony formalnej i strony faktycznej. To błędne założenie przyjęte w punkcie wyjścia do rozważań na gruncie u.p.c.c. doprowadziło organ do nieprawidłowych konkluzji, a jedną z nich była dotycząca o niemożności zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Niewątpliwie regulacje prawne dotyczące w szczególności momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz definicja zmiany umowy spółki kapitałowej wyraźnie wskazują, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". Zauważyć należy, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że zgodnie z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. "Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Za niebudzące wątpliwości należy uznać, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c. Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco. Treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulujących poszczególne zagadnienia. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi. Umowy spółki podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Każda spółka (prawa cywilnego i handlowego) powstaje na podstawie jednej lub wielu umów zawartych przez uczestników procesu jej zawiązywania. Warunki przystąpienia do spółki są zatem określone umownie. W odniesieniu do spółek prawa handlowego zasady tworzenia zostały unormowane w ustawie z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych. W zasadzie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie różnicują obowiązku uiszczenia tego podatku w zależności od formy prawnej spółki (spółka osobowa czy kapitałowa). Ustawodawca podatkowy nadał pojęciu "umowa spółki" specyficzne podatkowe znaczenie, obejmujące wszystkie te sytuacje prawne, wskutek zaistnienia których dochodzi do zawiązania spółki albo wskutek zawarcia umowy, albo wskutek zawiązania jednoosobowej spółki kapitałowej. Tak więc, pomimo że w dalszych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wspomina jedynie o umowie spółki, nie oznacza to, że przepisy te dotyczą tylko sytuacji zawarcia takiej umowy z wyłączeniem aktu zawarcia jednoosobowej spółki kapitałowej. Zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale wyłącznie wtedy, gdy zmiany takie powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawa opodatkowania jest jednym z elementów konstrukcyjnych podatku (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Wyraża ona ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych. Wielkość podstawy opodatkowania jest wyznaczana sytuacją faktyczną lub prawną, z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego. W tym sensie zachodzi określony związek między przedmiotem a podstawą opodatkowania, która wchodzi w skład przedmiotu opodatkowania. Zatem przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłat". Termin "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. terminem w pełni trafnym. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 K.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i 246 § 1 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym wypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Należy sądzić, że na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy (M. Goettel, A. Goettel: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2007, s. 115). Wybór formy, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi - tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców (M. Goettel, A. Goettel: Podatek..., s. 186-188; A. Mariański, D. Strzelec: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Wyd. ODDK, Gdańsk 2007, s. 159). Warto również zauważyć, że aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi. Mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku. Biorąc pod uwagę wnioski płynące z przedstawionych regulacji prawnych nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepisy u.p.c.c. dają podstawę prawną do rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro ustawodawca w u.p.c.c. utożsamił podwyższenie kapitału zakładowego ze zmianą umowy spółki kapitałowej i powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by dla potrzeb tego podatku rozróżniać w ramach podwyższenia kapitału zakładowego stronę formalną i stronę faktyczną. Przyjąć zatem należało, że podwyższenie kapitału jest jedną czynnością, którą nazwano w ustawie zmianą umowy spółki (por. wyroki NSA z 17 października 2008r., II FSK 1997/07; z 24 października 2008r., II FSK 1478/07; z 20 marca 2009r., II FSK 1661/07; z 2 sierpnia 2013r., II FSK 2365/11; dost. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 19 listopada 2012r., II FPS 1/12. NSA stwierdził w tym uzasadnieniu, że nie można podzielić stanowiska, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Zatem wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. W konsekwencji opodatkowanie wniesienia aportu niepieniężnego podatkiem od towarów i usług oznaczało, że zastosowanie winno mieć wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wskazać w tym miejscu również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej powyżej uchwale z 19 listopada 2012r., II FPS 1/12 stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Jak wyjaśniono w uchwale, będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. wyrok NSA z 24 października 2008r., sygn. akt II FSK 1478/07, dost. CBOSA), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który to przepis obowiązywał do 30 listopada 2008r. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. zastosowanie miał przepis § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Natomiast od 1 kwietnia 2009r. brak jest normy prawnej przewidującej zwolnienie wniesienia takich aportów z podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.), nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 21 kwietnia 2010r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Wskazać również należy, że z dniem 22 kwietnia 2010r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Uzupełniająco zwrócić należy uwagę na nowelizacje art. 2 u.p.c.c., związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009r. nowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 6, w którym ustawodawca wyliczył rodzaje umów spółek i ich zmian, do których wyłączenie z opodatkowania p.c.c. jednak się odnosi (tzw. wyjątek od wyjątku). Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze u.p.c.c., w brzmieniu pierwotnym, (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2009r.) nie podlegały p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje – oddziału spółki kapitałowej. Natomiast z dniem 22 kwietnia 2010r. w art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze otrzymał nowe brzmienie - wyłączeniem objęto czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zakres wyłączenia z opodatkowania p.c.c. rozszerzono z dniem 22 kwietnia 2010r. na umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z 23 października 2013r., sygn. akt II FSK 2255/13, dost. CBOSA). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym – dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z 23 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08; dost. CBOSA). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do podatnika na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia go podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1806/10; dost. CBOSA). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zatem unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 15 marca 2010r., I SA/Gl 731/09; dost. CBOSA). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z 16 czerwca 2011r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy Dyrektywy 85/303/EWG: "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą Dyrektywy 85/303/EWG". Wobec tego zatem, że: w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. – Rzeczypospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego, (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), narusza art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z tych też względów zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1 - 2 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże – dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Reasumując: skoro zatem kapitał Skarżącej podwyższono w dniu 21 grudnia 2009r. przez wniesienie wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. Organy błędnie przyjęły, że wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie są objęte dokonane w 2009r. czynności cywilnoprawne polegające na zmianie umowy spółki z o.o. przez wniesienie wkładu niepieniężnego. Wynika to z faktu, że w dacie dokonania zmiany umowy spółki z o.o. przez wniesienie wkładu niepieniężnego, wniesienie tego aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy w niniejszej sprawie wniesienie aportu w postaci środków trwałych zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co wynika z załączonej przez Spółkę uwierzytelnionej faktury VAT z 31 grudnia 2009r., wystawionej przez H. sp. z o.o. dla Skarżącej, dokumentującej opodatkowanie podatkiem VAT wg stawki 22% czynności wniesienia aportu majątku trwałego zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...]. Ponadto opodatkowanie tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest niewłaściwe ze względu na normy wynikające z art. 7 ust. 2 i 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 ze względów wyżej podanych. W konsekwencji uznać należało, że pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W związku z zarzutami skargi wskazać również należy, że oczywistym jest, iż z dniem 1 maja 2004r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Zatem Polska, z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, stała się również adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, nr 224), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich Państw Członkowskich. Zatem Dyrektywa 69/335 znalazła zastosowanie w Polsce od 1 maja 2004r. i to w wersji obowiązującej na ten dzień, czyli w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE z 1985 r. L 165 poz. 25 ze zm.). Jej art. 7 ust. 1 stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie to zależy od warunków, które w tamtym dniu, tj. 1 lipca 1984r., były stosowane do przyznania zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 lutego 2012r., wydanym w sprawie C-372/10, stwierdził że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Unii lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, cytowany wyżej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (zmieniony dyrektywą 85/303) powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5% lub niższej. Przy takim stanowisku Trybunału nie ulega wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Należy podkreślić, że na ten właśnie dzień odpowiednikiem podatku pośredniego od gromadzenia kapitału była w Polsce opłata skarbowa regulowana przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, m. in. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego jest neutralne podatkowo, skoro dokument stwierdzający taką czynność nie został wymieniony jako podlegający opłacie. Jednakże ustawodawca, w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty i zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie, umocowując tym samym Radę Ministrów do doprecyzowania przepisów ustawy w zakresie przedmiotów opodatkowania i wskazania zasad obliczania podstawy opodatkowania w konkretnych przypadkach, ale nie do rozszerzenia katalogu przedmiotów opłaty skarbowej. W rozporządzeniu tym wskazano, opierając się na ustawowym upoważnieniu, że pod pojęciem dokumentów potwierdzających zawiązanie spółki rozumieć należy zarówno umowę zawiązującą spółkę, jak i wszelkie czynności cywilnoprawne dotyczące podwyższenia jej kapitału (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r. II FSK 895/11 oraz z 21 lutego 2014r., II FSK 529/12; dost. CBOSA). Zgodnie z § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki, a zatem i od czynności cywilnoprawnej podwyższającej jej kapitał wynosiła: od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów 5%. Zatem, opodatkowanie zmiany umowy spółki z o.o. i podwyższenia jej kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984r. nie tylko nie było zwolnione z podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, ale przekraczało wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stawki obniżone, co oznacza – biorąc pod uwagę powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE wydany w sprawie C-372/10 – że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki z o.o. przez podwyższenie jej kapitału. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi, wedle którego czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie była w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowana a to z tego powodu, że rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucją obowiązująca w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984r. jak i z obecnie obowiązującą Konstytuują RP. Sąd zwraca więc uwagę, że w rozpoznanej sprawie, przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą Spółka naliczyła i odprowadziła podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Takim przepisem nie jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Przepis ten nie stanowi bowiem o stosowaniu z woli normodawcy przepisów już uchylonych, ale służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków Spółki, ale ustalenie czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce. Należy w tym miejscu odnotować pogląd prawny Trybunału Konstytucyjnego, wedle którego trzeba rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania) i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011r., sygn. akt K 35/08). Niezależnie od powyższego, Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd (wyrok NSA z 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2658/10; dost. CBOSA), zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyroki NSA z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 99/12 dost. CBOSA). Wskazać również należy, że stawki określone w powołanym wyżej rozporządzeniu obowiązywały do końca lutego 1989r. Od 1 marca 1989r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca (wynosząca od 2% do 0,1% podstawy opodatkowania) wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania, którą przewidywały przepisy kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej: z dnia 22 lutego 1989r. (Dz. U. Nr 9, poz. 52 ze zm.) - § 58 ust. 1 pkt 1; z dnia 2 października 1991r. (Dz. U. Nr 90, poz. 405) - § 68 ust. 1 pkt 1; z dnia 26 czerwca 1992r. (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.) - § 69 ust. 1 pkt 1; z dnia 9 grudnia 1994r. (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) - § 69 ust. 1 pkt 1. Od 1 stycznia 2001r. od zmiany umowy spółki pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który według stawek regresywnych (od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania – art. 7 ust. 1 pkt 9) wprowadzony został ustawą z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Zmieniając powyższą ustawę od 1 maja 2004r. ustawodawca wprowadził stałą stawkę podatku (0,5%) od zmiany umowy spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu, że w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych utworzenie spółki z o.o. oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, a zatem nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie według stawek wyższych. W myśl z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004r. podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, zatem Polska po przystąpieniu do UE miała prawo opodatkować w dalszym ciągu tę czynność cywilnoprawną i – jak wynika z art. 1 ust. 1 lit. k), ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. – to uczyniła, kontynuując opodatkowanie obowiązujące już w okresie od 1 lipca 1984r. do 1 maja 2004r. Zmiana stawek opodatkowania dokonywana od 1 marca 1989r. do dnia akcesji nie stanowiła odstąpienia od opodatkowania tej czynności, gdyż nie została ona zwolniona ani nie zaniechano pobierania od niej podatku kapitałowego (por. wyrok NSA z 21 lutego 2014r., II FSK 529/12 publ. LEX nr 1494989). Całkowicie niezasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 w związku z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Kontrolowane przez Sąd postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się bowiem z wniosku Skarżącej obejmującego jedynie podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony z tytułu zmiany umowy Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Jednocześnie Sąd stwierdza, że podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie Polska nie naruszyła przepisów Dyrektywy 69/335, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych, nie odstąpiła od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004r. stosowała nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Zmieniając z kolei stawkę podatkową z dniem 1 maja 2004r. Rzeczpospolita Polska realizowała jedynie swoje uprawnienie wynikające z Dyrektywy 69/335. Tym bardziej zatem korzystając z kompetencji przyznanych przez prawo pochodne, nie mogło dojść do udaremnienia przedmiotu i celu Traktatu Akcesyjnego, czyli prawa pierwotnego (zob. wyroki NSA z 3 września 2015r., II FSK 1800/13 i z 17 listopada 2015r., II FSK 2387/13; dost.: CBOSA). Wydając ponownie decyzję organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Sąd. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 8.717 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 1.500 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł (2x3.600 zł) na podstawie § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490). Wskazać w tym miejscu należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniu o sygn. akt II FZ 38/09, jeżeli niekorzystne dla strony orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje pełnomocnikowi odrębne wynagrodzenie (por. też postanowienia NSA: z 17 września 2012r., II FZ 753/12; z 20 marca 2009r., I FZ 42/09; z 24 kwietnia 2015r., II FZ 219/15; dost. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie skarga została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji dopiero na skutek ponownego rozpoznania sprawy, a więc w powtórnym postępowaniu na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 października 2015r., II FSK 2238/13 poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Za każdym razem strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.