II FSK 1610/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 569/15 w sprawie ze skargi O.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r., sygn. VIII SA/Wa 569/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi O. S. (dalej jako "Skarżąca") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., nr [...] oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 marca 2015 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżąca wniosła o zwrot kosztów egzekucyjnych w kwocie 23.528,85 zł, pobranych w związku z egzekucją należności wynikających z decyzji ustalającej wobec Skarżącej podatek z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r., która to decyzja została uchylona w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzającym niekonstytucyjność art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy egzekucyjne odmówiły Skarżącej zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych, powołując się na art. 64c § 1, § 3, § 7 i § 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że nie każde uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego stanowi podstawę do stwierdzenia braku podstaw do prowadzenia egzekucji. Celem normy art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. W ocenie organu odwoławczego, niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Jeżeli w chwili wystawienia tytułu wykonawczego decyzja będąca jego podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, to egzekucja została wszczęta i była prowadzona zgodnie z prawem, co wiązało się z powstaniem kosztów obciążających zobowiązanego dłużnika. W skardze złożonej do WSA w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem, zarzucając naruszenie: - art. 6 k.p.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 87 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że Konstytucja nie stanowi źródła prawa w Polsce i uznanie, że prowadzenie egzekucji w oparciu o decyzje wydane na podstawie norm prawnych sprzecznych z Konstytucją nie jest prowadzeniem egzekucji niezgodnie z prawem; - art. 6 i art. 7 k.p.a. oraz art. 2, art. 190 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez uznanie za legalne i zgodne z prawem prowadzenie postępowania egzekucyjnego zobowiązania niezgodnego z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie organu pierwszej instancji, uznając skargę za uzasadnioną. Sąd stanął na stanowisku, że "niezgodność z prawem", o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., powinna być w swoim zakresie rozumiana szeroko, a więc nie tylko w odniesieniu do czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale także podstawy prawnej samej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o nią było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie ma przy tym znaczenia, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego prawidłowo w oparciu o wówczas istniejącą prawomocną i wykonalną decyzję. Przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. odnosi się do sytuacji, kiedy to wyjście na jaw wszczęcia egzekucji i prowadzenia jej niezgodnie z prawem nastąpi już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Celem tej regulacji jest zdaniem Sądu umożliwienie dłużnikowi wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tego dłużnika. Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Jego szczególnym pogwałceniem byłoby obciążanie obywatela kosztami postępowania dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym. Jeśli bowiem okaże się, że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie podatnika kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez naruszenie: - art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji; jeśli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 175 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie oraz wniósł o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Powstały w tej sprawie spór sprowadza się w istocie do interpretacji art. 64c § 3 u.p.e.a. w sytuacji, gdy przeprowadzono skutecznie egzekucję w oparciu o ostateczną i wykonalną decyzję podatkową, wyeliminowaną następnie z obrotu prawnego w postępowaniu wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zarysowała się pewna rozbieżność poglądów. W niektórych wyrokach NSA wyrażony został pogląd o konieczności wąskiego interpretowania użytego w art. 64 c § 3 u.p.e.a. zwrotu: "niezgodności z prawem", poprzez odnoszenie go jedynie do przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne. Według tego stanowiska, niezgodność z prawem decyzji podatkowej, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i przeprowadzonej na ich podstawie egzekucji, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 3020/12; z dnia 14 października 2016 r., II GSK 804/15; z dnia 16 stycznia 2018 r., II FSK 3648/15 – wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie popiera tego poglądu i opowiada się za koniecznością szerszego rozumienia pojęcia "niezgodność z prawem", o którym mowa w art. 64 c § 3 u.p.e.a. Zdaniem składu orzekającego, ową "niezgodność z prawem" należy odnosić nie tylko do samych czynności postępowania egzekucyjnego, ale także podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem, to i prowadzenie egzekucji w oparciu o nią należy uznać za niezgodne z prawem. Takie stanowisko wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3282/14; z dnia 25 maja 2017r., II FSK 1178/15 i II FSK 1179/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1887/15; z dnia 20 października 2017 r., II FSK 2672/15; z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2876/15. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko oraz przywołane w tych orzeczeniach argumenty. Nie ma wątpliwości co do tego, że konsekwencją uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków jest odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Wyjątek dopuszcza przepis art. 64c § 3 u.p.e.a., stanowiący, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Z powyższego przepisu wynika, że koszty egzekucyjne obciążają bądź wierzyciela, bądź organ egzekucyjny, w zależności od tego, który z tych podmiotów spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji. Zobowiązanego nie mogą jednak obciążać koszty egzekucyjne wynikłe z postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez wierzyciela w wykonaniu i na podstawie decyzji, która została następnie uchylona. (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3282/14). Skoro bowiem w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja (por. wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2876/15; z dnia 25 maja 2015 r., II FSK 11178/15). Uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji przez wierzyciela. W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła bowiem decyzja wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Niekonstytucyjność tego przepisu przesądziła o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności danego przepisu z Konstytucją skutkują ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego (postanowienie NSA z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07). Stan niekonstytucyjności przepisu istniał już w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, wobec czego nie ma znaczenia utrata mocy obowiązującej tego przepisu dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym, jeśli decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem (wadliwa) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o taką decyzję (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., II FSK 2672/15). Skoro decyzja podatkowa ustalająca zobowiązanie podatkowe została wyeliminowana z obrotu prawnego (a zobowiązanie to nie istniało), to nie ma podstaw do obciążenia podatnika kosztami egzekucji takiego zobowiązania. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o taką decyzję i - będące jego efektem - akty organów administracji można w tym wypadku uznać za "owoce zatrutego drzewa", gdyż są niejako wynikiem naruszającego prawo aktu pierwotnego (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 2269/16). Dokonując wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a. należy uwzględnić "zasadę zasad", wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zespolenie państwa prawnego z demokratycznym i sprawiedliwym oznacza uzupełnienie formalnej w swym charakterze zasady szeroko rozumianego legalizmu elementami materialnymi. Takim elementem jest sprawiedliwość społeczna, która koryguje wąski, formalistyczny legalizm państwa prawnego, ujawniając zarazem istotę i cel tego państwa. Postulat sprawiedliwości społecznej odnosi się nie tylko do treści tworzonego prawa, ale także do jego rozumienia i stosowania w praktyce (zob. szerzej: W. Sokolewicz w: Komentarz do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pod red. L. Garlickiego i M. Zubika, Lex/el. 2018). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niesprawiedliwe byłoby wąskie interpretowanie art. 64c § 3 u.p.e.a. i obciążanie podatnika (dłużnika) kosztami egzekucyjnymi związanymi z zobowiązaniem, które nie istnieje, i de facto nie powinno istnieć wcześniej, gdyż było niezgodne z prawem. Ponadto, jak zważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1887/15, zawężająca interpretacja art. 64c § 3 u.p.e.a. byłaby także niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności. Zaakceptowanie przyjętego przez organy egzekucyjne wąskiego sposobu rozumienia art. 64c § 3 u.p.e.a. niosłoby także za sobą poważne ryzyko związane z wydawaniem niezgodnych z prawem decyzji ostatecznych (lub decyzji z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności), które mogłyby służyć wyłącznie do generowania kosztów egzekucyjnych do czasu wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że "niezgodność z prawem", o której mowa tym przepisie dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. W konsekwencji za niezasadny należało także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepis ten został w tej sprawie zastosowany przez Sąd pierwszej instancji jako skutek naruszenia przez organ art. 64c § 3 u.p.e.a. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.