II FSK 1854/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1210/15 w sprawie ze skargi D. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2015 r., nr IPTPB2/4511-194/15-5/PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez D. J. (dalej jako: "skarżąca") interpretację Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżącą podała, że jest zatrudniona na stanowisku adiunkta naukowego Uniwersytetu [...] (dalej jako: "pracodawca"). Na podstawie umowy z dnia 13 marca 2014 r., zawartej między skarżącą a pracodawcą (dalej jako: "umowa"), skarżąca została skierowana do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach programu "Mobilność Plus" (dalej jako: "program"), w latach 2014-2016. Z umowy wynika, że udział w programie uznawany jest za zadanie służbowe, a zadania realizowane podczas wyjazdu, ściśle wiążą się z zakresem obowiązków w związku z umową o pracę zawartą między skarżącą a pracodawcą. Celem programu jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Zagraniczny pobyt skarżącej związany z powyższym skierowaniem, finansowany jest w ramach programu "Mobilność Plus" na podstawie umowy z dnia 6 marca 2014 r., zawartej pomiędzy Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a pracodawcą. Na czas pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym pracodawca udzielił skarżącej płatnego urlopu. Skarżąca zapytała czy środki finansowe otrzymywane przez nią na podstawie umowy podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem skarżącej, pobyt w zagranicznym ośrodku badawczym stanowi podróż służbową, co powoduje, że środki otrzymywane przez nią na podstawie umowy mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z celem i zasadami uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. W konsekwencji, środki otrzymane w ramach tego programu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła: niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej jako: "O.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 wydany w sprawie analogicznej i podzielił stanowisko w nim wyrażone. Zdaniem Sądu warunki, na jakich skierowano skarżącą do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżąca została bowiem wyznaczona do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miała wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącej udzielono płatnego urlopu. Ponadto z umowy, którą zawarła skarżąca z pracodawcą wynika, że udział w programie uznawany jest za zadanie służbowe. W ocenie Sądu, spełnione zostały wymagania do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. 21 ust 1 pkt. 16 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że uczestnictwo skarżącej w programie "Mobilność Plus" było podróżą służbową w rozumieniu tego przepisu i tym samym uzyskane przez nią środki z tego tytułu podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Występujący w niniejszej sprawie problem był już wielokrotnie rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tej kwestii m.in. w wyrokach z 12 października 2010 r., II FSK 309/11, z 3 marca 2016 r., II FSK 44/14, z 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14, z 8 września 2016 r., II FSK 3073/14, z 12 października 2016 r., II FSK 2514/14, z 6 grudnia 2016 r., II FSK 3114/14, z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1490/14, z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1892/15, z 12 stycznia 2018 r., II FSK 3509/15, z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1179/16 (orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela jednolite stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach i argumenty przedstawione na jego poparcie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji posłużył się argumentacją analogiczną do prezentowanej w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aby jej nie powtarzać dość powiedzieć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypłata pieniężna otrzymana od Uczelni na realizację projektu w ramach programu "Mobilność Plus" stanowi przychód z tytułu stosunku pracy, bowiem odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m. in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Stosownie do ww. regulacji prawnych kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że została skierowana do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę – Uczelnię. Miała wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych, przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawała związana stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Słusznie więc przyjął Sąd pierwszej instancji, że udział w programie badawczym miał cechy podróży służbowej. W konsekwencji środki finansowe, o których mowa w pytaniu skarżącej postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zatem niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.