I SA/Kr 141/16

|Sygn. akt I SA/Kr 141/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. - skargę oddala - Sygn. I SA/Kr 141/16 Uzasadnienie Decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 roku, nr Fn.3120.1.2.2015 Wójt Gminy L. określił O. S.A. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 roku w kwocie 5.709,00 zł. W podstawie prawnej powołane zostały art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 roku poz. 749 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 roku Nr 95 poz. 613 ze zm.), a nadto § 1 uchwały Rady Gminy Lanckorona nr XXXII/199/09 z dnia 29 października 2009 roku w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2010 (Dz. Urz. Województwa Małopolskiego Nr 684, poz. 5134). W uzasadnieniu organ podał, że w związku z wynikami kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczącymi T. S.A. (obecnie O. S.A.) wszczęto wobec spółki postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. W jego toku ustalono, że wskazana spółka była do końca stycznia 2009 roku właścicielem kompletnego obiektu budowlanego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli. Na skutek sprzedaży kanalizacji kablowej innemu podmiotowi, w okresie od lutego 2009 roku do końca lipca 2010 roku, podatnik był natomiast właścicielem kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej, zlokalizowanych na terenie Gminy L. Podniesiono jednocześnie, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, podlegały w stanie prawnym, obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle powołanych przez organ przepisów, uważa się zaś obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z tego też względu za budowlę należy uznać również sieć telekomunikacyjną, która spełnia funkcje nadawcze, transmisyjne i odbiorcze sygnałów. Zaznaczono przy tym, że realizowanie przez tego typu obiekt swoich zadań nie byłoby możliwe bez połączenia wszystkich elementów w całość techniczno-użytkową. Zarówno bowiem sama kanalizacja kablowa, jak i same kable, bez ich właściwego umiejscowienia, nie mogłyby być skutecznie wykorzystywane. O. S.A. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, argumentacja organu podatkowego I instancji nie przystawała do stanu faktycznego istniejącego od lutego 2009, od kiedy spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostając właścicielem wyłącznie linii kablowych. W ocenie skarżącej, gdy właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą być uznane za budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. W stosunku do takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatku. Skoro zaś norma prawno-podatkowa musi być zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik. Nieokreślenie podatnika oznacza zatem niepełną normę, co wyklucza opodatkowanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 grudnia 2015 roku, nr [...] , wydaną na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku nr 121, poz. 844 z późn. zm.) w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), Uchwały Rady Gminy Lanckorona: Nr XXXII/199/09 z dnia 29 października 2009 roku w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Z 2015 roku poz. 613) utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił zarówno przedmiot, jak i podstawę opodatkowania. Wskazał przy tym, że skarżąca bezspornie jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, natomiast właścicielem kanalizacji kablowej jest T. sp. z o.o. (na mocy umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 roku). Kolegium dokonało analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Na ich podstawie stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że ustawodawca definiując podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości odniósł ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. W dalszej kolejności organ stwierdził, że pod pojęciem właściciela budowli należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Kolegium wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Strona zatem, jako właściciel części obiektu budowlanego – części budowli, związanej z prowadzeniem działalności, zobowiązana jest do uiszczania podatku od części tej budowli. O. S.A. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 roku, ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca podniosła, że argumentacja organów opiera się na orzecznictwie, które odnosiło się do sytuacji, w których własność kanalizacji kablowej i samych kabli pokrywa się. Nadto, w ocenie spółki, jeśli całość techniczno-użytkowa ma różnych właścicieli, nie jest możliwe określenie właściciela takiego "obiektu", co oznacza, że ustawodawca dla takiej sytuacji nie przewidział podatnika. Nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś gdy przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem. Podnosząc powyższy zarzut skarżącą wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach sprawowanej kontroli uprawnione są do orzekania między innymi w przedmiocie skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd co do zasady nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej przez organ administracji poprzez jej uchylenie w całości lub części dojdzie w sytuacji stwierdzenia naruszenia bądź to przepisu prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), bądź innego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) Jeśli natomiast zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdzi nieważności decyzji w całości lub części (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd skargę oddali odpowiednio w całości albo w części, o czym stanowi z kolei wprost art. 151 p.p.s.a. Oceniając, w oparciu o powyższe kryteria, decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Sąd uznał, że nie jest dotknięta jakimikolwiek wadami, które powodowałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, tym bardziej że została ona wydana zgodnie z wymogami proceduralnymi określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej: o.p.). Nie znajdując zatem w postępowaniu organów obu instancji uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu, Sąd skupił się na ocenie zasadności zarzutu prawa materialnego podniesionego przez pełnomocnika skarżącej. Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 roku poz. 849 z późn. zm., dalej oznaczona jako u.p.o.l.) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje z kolei budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym należy odwołać się do treści art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku (Dz.U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118 z późn. zm., zwanej dalej: p.b.). W myśl pkt 1 lit. b przywołanego przepisu jako obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 3 p.b. wskazywał, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego ugruntował się pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzyły z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. chociażby wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2013 roku, sygn. I SA/Kr 492/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 roku, sygn. III SA/Po 373/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. I SA/Gl 1571/13, wyrok WSA w Kielcach z 19 lutego 2015 roku, sygn. I Sa/Ke 707/14 oraz R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, LEX 2012, Rozdział I, pytanie nr 68). Stanowisko to nie było zresztą kwestionowane przez skarżącą. Zarzut sformułowany w skardze sprowadzał się natomiast do wykazania, że w sytuacji gdy właścicielem linii telekomunikacyjnych oraz kanalizacji, w której się one znajdują, są dwa różne podmioty, to nie sposób zastosować powyższej argumentacji oraz objąć podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji, gdyż wtedy nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołano się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia 27 maja 2014 roku, sygn. II FSK 1498/12 oraz z dnia 3 kwietnia 2007 roku, sygn. II FSK 777/06 i II FSK 514/06, a także orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Olsztynie, Łodzi, Wrocławiu, Lublinie i Poznaniu (I SA/Lu 535/15, I SA/Ol 674/14, I SA/Lu 703/07, I SA/Łd 1133/14, I SA/Łd 213/15, I SA/Łd 250/15, I SA/Łd 296/15, I SA/Łd 616/15, I SA/Wr 338/15, I SA/Po 460/15) Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądów wyrażonych w przytoczonych powyżej wyrokach. Dość wspomnieć, że oba orzeczenia z dnia 3 kwietnia 2007 roku zapadły w zgoła innym stanie faktycznym, gdyż przedmiotem opodatkowania objęte zostały tam kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, która nie była własnością skarżącego. W przedmiotowej sprawie nie budziło wątpliwości, że od 31 stycznia 2009 roku O. S.A. z siedzibą w W. (wówczas T.S.A.) przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostawała natomiast nadal właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Co więcej skarżąca od wskazanego momentu w dalszym ciągu korzystała zgodnie z przeznaczeniem w prowadzonej przez siebie działalności z kabli ułożonych w kanalizacji kablowej tworzących całość techniczno-użytkową. Okoliczność ta również pozostaje poza sporem. W tym miejscu warto podkreślić, że kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), opodatkowana podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2013 roku, sygn. I SA/Kr 492/13). Kwalifikacji kanalizacji i położonych w niej kabli jako funkcjonalnej całości nie jest w stanie zmienić fakt odrębnego prawa własności co do każdego z tych elementów. Innymi słowy samo zbycie kanalizacji na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu we władztwie skarżącej kabli, nie spowodowało, że z chwilą przeniesienia własności budowla straciła swoje wcześniejsze właściwości. A skoro tak nie sposób uznać, że jako taka przestała być przedmiotem mogącym zostać opodatkowanym podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych umożliwia opodatkowanie nie tylko budowli jako całości, ale również ich części, o ile oczywiście są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania może stanowić natomiast nie tylko sama budowli, ale również jej część, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tych względów nie ma przeszkód, aby pod pojęciem właściciela budowli rozumieć także właściciela części budowli i to nawet w sytuacji, gdy poszczególne jej części nie stanowi same w sobie budowli. Na uwagę zasługuje również treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w myśl którego w sytuacji gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W takim przypadku obowiązek podatkowy ciąży każdym ze współwłaścicieli. W świetle wskazanych argumentów nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że jeśli budowla stanowi własność dwóch lub więcej podmiotów, to okoliczność ta przesądza o nieistnieniu podatnika. Sam fakt zaś że nastąpiła zmiana właściciela części budowli nie spowodował więc, iż kable ułożone w kanalizacji, tworzące funkcjonalnie całość techniczno-użytkową, utraciły charakter budowli w świetle przywołanych powyżej przepisów prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku, oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Krakowie z dnia 18 listopada 2015 roku, sygn. I SA/Kr 1537/15, z dnia 29 października 2015 roku, sygn. I SA/Kr 1134/15, z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. I SA/Kr 243/15, z dnia 11 maja 2015 roku, sygn. I SA/Kr 126/15, WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. I SA/Łd 288/15, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 roku, sygn. I SA/Rz 289/15, z dnia 8 grudnia 2015 roku, sygn. I SA/Rz 944/15, z dnia 15 grudnia 2015 roku, sygn. I SA/Rz 1013/15, WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015 roku, sygn. I SA/Bk 297/15 i I SA/Bk 277/15, z dnia 7 października 2015 roku, sygn. I SA/Bk 261/15, z dnia 6 października 2015 roku, sygn. I SA/Bk 315/15 i I SA/Bk 296/15, z dnia 8 września 2015 roku I SA/Bk 263/15, I SA/Bk 239/15 i I SA/Bk 218/15. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i orzekł, stosownie do art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji.