II FSK 2634/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.K. i C.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 147/16 w sprawie ze skargi V.K. i C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V.K. i C.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 5400 (słownie: pięć czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 147/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę C.K. i V.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) z uwagi na dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego przez sąd, co skutkowało uznaniem, że skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na usługi świadczone przez M., w rezultacie tych naruszeń sąd I instancji wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, że istniały przesłanki do jej uwzględnienia; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego, w związku z uznaniem za udowodnioną okoliczność faktycznego niewykonywania usług na rzecz skarżącego przez M., podczas gdy nie wynikało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak zebrania przez organy materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) polegające na uznaniu, że pomimo iż strona poniosła koszty faktycznie wykonanych usług przez P.H.U. M., a wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, - niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie za przychody podatnika zwróconych mu kwot, przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego, do którego ostatecznie nie doszło. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (zob. wyroki NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120; z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt 1601/16, opubl. CBOSA ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie można w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 121 o.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 o.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uznany za trafny. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy podatkowe, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie WSA uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut Skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja autora skargi kasacyjnej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów przez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. (a sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję) wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. Podzielić należy wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego, będącego wystawcą spornych faktur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji zaaprobował postępowanie organów podatkowych, które ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych usług sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta skarżącego. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 o.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów. Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 o.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 o.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postępowań, w szczególności dotyczących kontrahenta skarżącego. W takiej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Co więcej, nie jest zasadny zarzut skarżącego, że nie miał możliwości wzięcia udziału w postępowaniu prowadzonym wobec swojego kontrahenta i nie miał wpływu na uprawomocnienie się wydanej wobec niego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., która wywiera skutki w sprawie skarżącego. Skarżący nie miał uprawnień procesowych strony tamtego postępowania, jednakże jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji został przesłuchany w charakterze świadka w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec kontrahenta oraz przy jego udziale. Ponadto skarżący miał możliwość obalenia domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z decyzji zapadłej w stosunku do kontrahenta poprzez przedstawienie dowodów lub dokumentów, czego jednakże nie uczynił. Podzielić przy tym należy prezentowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko, że przypuszczenie strony, że R.K. zatrudniał pracowników w sposób nielegalny i wykorzystał fakt nieobecności w kraju A.M., wskazując go jako swojego podwykonawcę, nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i jest tylko gołosłownym twierdzeniem. Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wydano po przeanalizowaniu całego zebranego materiału dowodowego i po dokonaniu swobodnej oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, nie uchybiając treści art. 191 o.p. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż organ ten pomijał niektóre dowody (jak wskazane w skardze kasacyjnej umowy zawarte z R.K. oraz pokwitowania odbioru gotówki), a innych nie przeprowadził (przesłuchanie kontrahenta skarżącego, które wbrew zarzutom miało miejsce). Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej okoliczność wydania wobec kontrahenta Skarżącego decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie była wyłączną podstawą dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Niewątpliwie decyzja ta miała istotne znaczenie dla oceny rzetelności transakcji wynikających z kwestionowanych faktur, bowiem z decyzji tej wynika m.in. że kontrahent Skarżącego został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT od dnia 30 kwietnia 2004 r. z powodu zaprzestania składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, jak również to, że zarówno R. K. jak i A.M. nie mogli być podwykonawcami działającymi na rzecz skarżącego. Jednakże organy podatkowe dokonując oceny rzetelności transakcji opierały się na całym zebranym materiale dowodowym w tym m.in.; przesłuchaniach strony, świadków, protokołach z czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego, protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie M., zestawienia faktur i umów wystawionych przez stronę za wykonane prace dla poszczególnych inwestorów z fakturami umowami na podwykonawstwo ww. firmy. Również zarzucona w skardze kasacyjnej nieścisłość w przytaczaniu zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, nie mogła mieć żadnego wpływu na prawidłowość całokształtu ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Należy podkreślić, że jedynie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku, a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe pod kątem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu słusznie wskazał na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez firmę M. są pustymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, który został przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze sformułowania tych zarzutów wynika, że w skardze kasacyjnej kwestionowana jest wyłącznie jedna z form naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc tego rodzaju zarzut należy wskazać, dlaczego określony przepis i wynikająca zeń norma prawna nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Tak podniesiony zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA z: 17 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3550/15; 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 691/15; 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 50/14; 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13). Wskazać trzeba, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 23. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W rozpoznanej sprawie, jak już wcześniej stwierdzono, organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż usług budowlanych wykazana na fakturach wystawionych przez firmę M. na rzecz skarżącego nie miała miejsca, strona zaś nie przedstawiła dowodów podważających te ustalenia, zatem słusznie organy podatkowe uznały, że wydatki z tych faktur nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie za przychody podatnika zwróconych kwot, przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego Skoro zatem nie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (a więc sąd pierwszej instancji słusznie nie zastosował w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), to prawidłowym rozstrzygnięciem było oddalenie wniesionej przez Skarżących skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższym sformułowany w skardze zarzut naruszenia powyższych przepisów jest bezpodstawny. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem WSA rozstrzygnął sprawę nie wychodząc poza jej granice, jednocześnie odnosząc się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.