II FSK 2050/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. z siedzibą w W. (następca prawny V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 49/14 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Elblągu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 2050/14 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 49/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 618) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Prokuratora Rejonowego w E., wydaną wobec V. Spółka komandytowo-akcyjna w W. (dalej: Spółka, skarżąca) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 15 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu, po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchyliło decyzję Prezydenta Miasta E. z dnia 25 lutego 2013 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prezydent Miasta decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. powołując art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej (dalej Ord. pod.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1 c, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 , art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt. 3 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 794446 zł. Spółka stała się właścicielem, sieci telewizji kablowej położonej w E., w związku z jej przejęciem w formie aportu z dniem 28 września 2006 r. od Spółki Akcyjnej "VT". Według przedłożonej dokumentacji przejęła wkład niepieniężny, opisany jako system sieci telewizji kablowej stanowiący kompletną infrastrukturę telekomunikacyjną, pozwalającą na doprowadzenie sygnału do gniazdka abonenta końcowego, na którą składają się w szczególności: magistrale światłowodowe, okablowanie budynków, urządzenia techniczne, stacje czołowe, szafy rozdzielcze, urządzenia klimatyzacyjne, zasilacze awaryjne, odbiorniki sygnałów satelitarnych, dekodery, miksery, wzmacniacze sygnałów, krosownice itd. Strona nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji oraz nie uiściła należnego zobowiązania i dopiero w dniu 14 maja 2008 r. złożyła m.in. deklarację dla podatku od nieruchomości za 2008 r. Wyjaśniła, że zgodnie z prowadzoną polityką rachunkowości przejęta sieć stanowi jeden środek trwały, który został zakwalifikowany wg KŚT do grupy rodzajowej 6 - urządzenia techniczne i maszyny. Jej zdaniem, sieć ta nie jest obiektem trwale połączonym z gruntem, a jej elementy zlokalizowane są w innych obiektach budowlanych, to jest budynkach i kanalizacji kablowej, co powoduje, że nie stanowi budowli. Budowlą jest natomiast kanalizacja kablowa, która dla celu opodatkowania została przez nią wyceniona i w związku z tym w deklaracji wykazała jedynie jej wartość w kwocie 151.168 zł oraz należne zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 3.023 zł. Organ podatkowy nie podzielił tego wywodu i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W jego trakcie strona, na wezwanie, przesłała wyciąg z ewidencji środków trwałych, zaznaczając przy tym, że do ewidencji środków tej wprowadziła całą sieć bez podziału na części składowe środka trwałego. Decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. organ określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 169.222 zł od podstawy opodatkowania w kwocie 8.461.082 zł. Po rozpatrzenia odwołania Spółki , decyzją z dnia 3 stycznia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję tę strona wniosła skargę do sądu , zarzucając opodatkowanie linii kablowych i urządzeń w budynkach, błędne uznanie, że linie kablowe i urządzenia znajdujące się w kanalizacji stanowią budowle, a także przyjęcie wartości początkowej środków trwałych z dokumentacji księgowej . Uwzględniając zarzuty skargi w całości Kolegium, decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r., uchyliło w całości własną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ wskazał na konieczność, przy określeniu wartości budowli, uwzględnienia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, a także wskazania jakie składniki majątkowe składają się na sieć telewizji kablowej oraz ustalenie, które z nich odpowiadają pojęciu budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji zauważył, że kwestię sporną stanowi interpretacja przepisów w przedmiocie opodatkowania budowli w postaci sieci technicznej, na którą składa się kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable oraz inne urządzenia. Jak stwierdził, kanalizacja kablowa stanowi budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414, ze zm.) i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast przewody telekomunikacyjne (w tym linie TVK) ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu, zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie telekomunikacyjne wraz z instalacjami i urządzeniami będące własnością strony stanowią określoną całość techniczno - użytkową niezbędną do prowadzenia usług telewizyjnych. Skoro telekomunikacyjne linie kablowe TVK ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno - użytkową i są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania budowli organ wskazał, że postanowieniem z 13 stycznia 2012 r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, w celu ustalenia wartości rynkowej budowli - sieci telekomunikacyjnych TVK, stanowiących przedmiot opodatkowania. Rzeczoznawca majątkowy, przedłożył opinię, w której wykazał wartość odtworzeniową kanalizacji kablowej w kwocie 4.645 000 zł oraz sieci transmisji danych w kwocie 1.358.000 zł., według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Pełnomocnik Spółki zakwestionował doręczony mu operat szacunkowy, zarzucając, iż oszacowana wartość kanalizacji kablowej dotyczy kanalizacji, która w większości należy do innych podmiotów, a podatnik posiada jedynie 3.000 m własnej kanalizacji kablowej. Organ podatkowy przyznał że opinia może zawierać niedociągnięcia, ale wobec interpretacji art. 4 ust. 7 u.p.o.l, organ pominął dowód w postaci opinii biegłego. Uznał bowiem, że brak jest podstawy prawnej do weryfikowania dowodem z opinii biegłego wartości budowli, jaka została przyjęta dla potrzeb dokonywanych odpisów amortyzacyjnych . W jego ocenie określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowi natomiast ich wartość początkowa ustaloną przez podatnika dla celów podatku dochodowego. W toku postępowania podatkowego Spółka, na wezwanie organu podatkowego, zawierającego precyzyjne żądanie wskazania wartości wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podała, że wartość należącej do niej sieci telewizyjnej na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosiła 39.722.305 zł i od tej wartości ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Zaliczenie sieci telewizji kablowej, jako całości techniczno – użytkowej, do budowli powoduje bowiem, ze podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uwzględniając to organ określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 794.446 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania strony, na podstawie art. 233 § 2 Ord. pod. uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta E. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ zwrócił uwagę na skalę różnicy, jaka występuje pomiędzy wartością elementów sieci TVK, których wyceny dokonał w postępowaniu biegły, a wartością całej sieci TVK ujętej w ewidencji środków trwałych i jest to odpowiednio kwota 6.003.000 zł do kwoty 39.722.305 zł. Wartość środków trwałych wprowadzonych przez Spółkę do ewidencji ma charakter zbiorczy i obejmuje także elementy, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem Kolegium, brak odrębnie prowadzonej ewidencji środków trwałych dla poszczególnych elementów sieci oraz dla urządzeń technicznych poza grupą 6 KŚT uniemożliwia ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wyłącznie w oparciu o wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych (czyli wartość przedmiotów podlegających amortyzacji) bez wcześniejszego określenia w oparciu o wiedzę specjalistyczną tego, jaki jest faktyczny przedmiot opodatkowania. Zasadniczym zagadnieniem jest bowiem ustalenie tego, czy wszystkie obiekty inwentarzowe składające się na sieć amortyzowaną przez podatnika w całości spełniają kryteria właściwe dla budowli oraz tego, czy sieć jako całość może być uznana za budowlę. Wykorzystanie dokumentu określającego wartość początkową sieci i innych urządzeń technicznych stanowiącego podstawę do określenia wysokości należnego podatku od nieruchomości byłoby prawidłowe, gdyby można było stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że wartość ta dotyczy w całości budowli w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego. Do takiego stwierdzenia niezbędna jest jednak wiedza specjalistyczna. W związku z tym Kolegium podzieliło stanowisko Spółki co do tego, że podstawowym dowodem dla określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna być w niniejszej sprawie odpowiednio uzupełniona opinia biegłego rzeczoznawcy, a nie dowody z ewidencji środków trwałych zgodnie. Należało zatem ustalić wartość budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a nie jak to przyjął organ pierwszej instancji na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że postępowanie wymaga uzupełnienia w zakresie skutkującym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł Prokurator Rejonowy w E. żądając jej uchylenia. W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucił organowi odwoławczemu, iż niezasadnie wskazał na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy zebrane dowody w sprawie wskazują na wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji zgodnej z prawem. W jego ocenie wystarczającym dowodem dla określenia wobec podatnika wysokości należnego podatku od nieruchomości za rok 2008 była ewidencja środków trwałych. Nie zachodziła, więc konieczność uzupełnienia dowodu z opinii biegłego ani też w ogóle korzystania z tego rodzaju dokumentu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w wyniku rozpoznania skargi, uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd zauważył, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 2 Ord. pod. , uchyliło decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a w jego ocenie brak było podstaw do wydania decyzji o jakiej mowa w tym przepisie. Stosownie do art. 233 § 2 Ord. pod. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wydana w tym trybie decyzja nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, nawet wówczas, gdy w swej treści zawiera argumenty merytoryczne. Taka decyzja ma charakter procesowy i nie kształtuje bezpośrednio żadnych zobowiązań. Jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Art. 233 § 2 Ord. pod. jest wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (art. 127 Ord. pod.). W związku z tym ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, tylko w tych sytuacjach, określonych w tym przepisie. Sąd skonstatował, że przesłankami wydania takiej decyzji są: nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle, albo przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ord. pod., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy jest niewłaściwe. Błędna wykładnia prawa materialnego tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l., doprowadziła do tego, że organ podatkowy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w celu uzupełnienia opinii biegłego w zakresie wartości budowli. Sąd stwierdził, że z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., wynika, że zasadniczo podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte formułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustawodawca przyjął, że podstawę opodatkowania stanowi wartość. Zatem ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Nie oznacza to, że podatnik może według własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W przypadku zaś sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową. Z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Zatem określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Sąd zauważył, że Spółka na żądanie organu podatkowego wskazania wartości wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podała wartość należącej do niej sieci telewizyjnej na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości 39.722.305 zł (pismo z 21.11.2008 r.) i od tej wartości organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania. Za podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne organ pierwszej instancji przyjął zatem wartość początkową ustaloną przez podatnika na dzień 1 stycznia 2008 r. Zdaniem Sądu, konsekwencją powyższego stanowiska jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego, jak i uzupełnienia opinii biegłego w celu dokonania dalszych ustaleń faktycznych, dotyczących wartości poszczególnych elementów sieci telewizyjnej i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie przez organ art. 233 § 2 Ord. pod. Sąd zalecił, aby organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania uwzględnił, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka do powołania biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., dokonał zgodnej z dyspozycją art. 122, art. 191 i art. 187 Ord. pod. oceny materiału dowodowego oraz wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. 2.1 Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. Naruszenie art. 34 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 5 p.p.s.a. w. zw. z art. 91 § 2 p.p.s.a., poprzez pominięcie w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie prawidłowo umocowanego pełnomocnika Skarżącej, w szczególności niedoręczenie temu pełnomocnikowi odpisu skargi Prokuratora Rejonowego w E. oraz niezawiadomienie go o terminie rozprawy, co wyczerpuje przesłankę nieważności postępowania określoną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Z ostrożności procesowej, w razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż nie zachodzi przesłanka nieważności postępowania, zarzuciła: 2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia: - czy Sąd na gruncie niniejszej sprawy uznał za tożsame pojęcia "sieć telewizyjna" i "budowla", i tym samym, że podatnik, podając organowi podatkową wartość początkową sieci telewizyjnej, podał tym samym wartość początkową budowli; - czy Sąd na gruncie niniejszej sprawy uznał, iż co prawda może nie zachodzić/nie zachodzi tożsamość pomiędzy "siecią telewizyjną" a "budowlą" (to znaczy nie wszystkie elementy sieci telewizyjnej stanową budowle), jednakże w obliczu jasnego brzmienia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., organ nie dysponuje w takiej sytuacji podstawą prawną dla wyodrębnienia wartości budowli za pomocą opinii biegłego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: uniemożliwia Skarżącemu polemikę z przyjętym przez Sąd w zakresie interpretacji prawa materialnego poglądem i precyzyjne sformułowanie zarzutów kasacyjnych w tym przedmiocie oraz utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia, gdyż w niepełny sposób przedstawia tok rozumowania Sądu, uzasadniający wydanie orzeczenia zaskarżanej treści. 3. Naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ord. pod. - poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sytuacji, w które z uwagi na brak naruszeń zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, Sąd winien był zastosować art. 151 p.p.s.a. II Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. Jeżeli Sąd na gruncie niniejszej sprawy utożsamia pojęcia; "sieć telewizyjna" i "budowla", co spowodowało uznanie, że podatnik, podając organowi podatkową wartość początkową sieci telewizyjnej, podał tym samym wartość początkową budowli: Naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne ich zastosowanie prowadzące do opodatkowania jako urządzenia i instalacje budowlane także: a) linii kablowych wraz urządzeniami znajdującymi się w kanalizacji technicznej sieci TVK oraz b) elementów znajdujących się poza kanalizacją techniczną, na nieruchomościach należących do podmiotów innych niż Skarżąca, takich jak elementy sieci budynkowej ułożonych poza kanalizacją techniczną sieci TVK oraz stacji czołowych (komputery) znajdujących się w wynajmowanych pomieszczeniach i urządzeń elektronicznych - i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 4 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 4 ust. 7 u.p.o.l. 2. Jeżeli Sąd na gruncie niniejszej sprawy uznał, iż co prawda może nie zachodzić/nie zachodzi tożsamość pomiędzy "siecią telewizyjną" a "budowlą" (to znaczy nie wszystkie elementy sieci telewizyjnej stanowią budowle), jednakże w obliczu jasnego brzmienia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ nie dysponuje w takiej sytuacji podstawą prawną dla wyodrębnienia wartości budowli za pomocą opinii biegłego: Naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną interpretację przepisów określających podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l.) prowadzącą do poszerzenia przedmiotu opodatkowania poza ustawowy zakres z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób sprzeczny z art. 217 Konstytucji, prowadzący do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie tylko budowli, ale także innych elementów składających się na prawidłowo zaewidencjonowany środek trwały. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., dlatego w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej najdalej idący jest zarzut nieważności postępowania wobec spełnienia przesłanki z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. , co w ocenie autora skargi kasacyjnej wynika z naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 34 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 91 § 2 p.p.s.a., poprzez pominięcie w postępowaniu przed Sądem prawidłowo umocowanego pełnomocnika skarżącej, w szczególności niedoręczenie mu odpisu skargi Prokuratora Rejonowego w Elblągu oraz niezawiadomienie go o terminie rozprawy. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy przypomnieć, że stosownie do regulacji z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi wówczas gdy strona została pozbawiona możności obrony swoich praw. Z kolei zgodnie z przywołanym w zarzucie art. 34 p.p.s.a. strony i ich organy lub przedstawiciele ustawowi mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocników. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika lub osobę upoważnioną do odbioru pism w postępowaniu sądowym, doręczenia należy dokonywać tym osobom (art. 67 § 5 p.p.s.a.). O posiedzeniach jawnych zawiadamia się strony na piśmie lub przez ogłoszenie podczas posiedzenia. Stronie nieobecnej na posiedzeniu jawnym należy zawsze doręczyć zawiadomienie na następne posiedzenie. Zawiadomienie powinno być doręczone co najmniej na siedem dni przed posiedzeniem (art. 91 § 2 p.p.s.a.). Nadto zgodnie z art. 37 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. W orzecznictwie przyjmuje się, że regulacja ta dotyczy postępowania sądowego. Wskazanej w art. 37 § 1 p.p.s.a. pierwszej czynności procesowej nie można utożsamiać z czynnością dokonaną przed organami podatkowymi, lub czynnością dokonaną przed sądem w innej, zakończonej sprawie (tak np. NSA w orzeczeniach : z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 3769/13; z dnia 22 maja 2014 r., I FSK 490/14 oraz z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3627/14; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu analizowanego zarzutu wskazano, że: "pomimo pozostawania w aktach sprawy pełnomocnictwa do występowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dla doradcy podatkowego J. K. (udzielonego w dniu 14 marca 2011 r. i zgłoszonego wraz ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) pełnomocnik został prawie zupełnie pominięty w tym postępowaniu a pierwszym pismem, które w związku z tą sprawą otrzymał, był doręczony w dniu 19 marca 2014 r. odpis wyroku z dnia 20 lutego 2014 r." Pełnomocnikowi temu nie doręczono odpisu skargi prokuratora, co uniemożliwiło ustosunkowanie się do zarzutów w niej zawartych, a w efekcie niezawiadomienia go o terminie rozprawy w imieniu skarżącej nikt się nie stawił. Należy w związku z tym zauważyć, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej do akt niniejszej sprawy nie zostało dołączone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego J.K., zaś skargę do Sądu, jak wskazano wyżej wniósł Prokurator Rejonowy w E. Pełnomocnik skarżącej Spółki radca prawny D.S. zgłosił natomiast udział w sprawie dopiero pismem z dnia 31 marca 2014 r., dołączając pełnomocnictwo z tej daty (k. 70-71). W tym stanie sprawy Spółka została prawidłowo zawiadomiona o terminie rozprawy w dniu 20 lutego 2014 r., zgodnie z art. 67 § 2 i 3 p.p.s.a., pismem doręczonym w dniu 7 lutego 2014 r., wraz z odpisem skargi oraz odpowiedzi na skargę (k. 35). Oznacza to, że zarzut pozbawienia jej możności obrony swoich praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) jest bezzasadny. Podobnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., I FSK; z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., II GSK 810/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni powyższym wymogom, zawiera wszystkie wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co pozwala na dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. W zwięzłych, ale przejrzystych, logicznych i pełnych rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich aspektów sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Sam fakt, że Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Spółkę nie oznacza, że dopuścił się przypisywanego mu uchybienia. Zakładanego skutku nie mógł także przynieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ord. pod. przez, jak to wskazano w zarzucie: "uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sytuacji, w które z uwagi na brak naruszeń zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, Sąd winien był zastosować art. 151 p.p.s.a." Pomijając nieprecyzyjne sformułowanie tego zarzutu należy zgodzić się z konkluzją Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionym stanie sprawy brak było wystarczających podstaw do podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o jakim mowa w art. 233 § 2 Ord. pod. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w przepisie art. 233 § 2 Ord. pod. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty (art. 125 Ord. pod.) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ord. pod. Zgodnie z tą drugą zasadą organ odwoławczy zobowiązany jest na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, nie może się natomiast ograniczyć jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji. Zasada ta doznaje pewnego ograniczenia w przypadku, gdy organem odwoławczym jest samorządowe kolegium odwoławcze. Stosownie do art. 233 § 3 Ord. pod. organ ten nie może wydać decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty sprawy w przypadku, gdy przepisy prawa pozostawiają sposób rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Przy orzekaniu przez organ drugiej instancji zasadą jest zatem rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zaś wyjątkiem przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów nie oznacza w każdym przypadku, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w całości albo w znacznej części. Zgodnie bowiem z art. 229 Ord. pod. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (por. także wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., I FSK 488/05; z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; z dnia 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13; z dnia 8 stycznia 2016 r., II FSK 2964/13; oraz: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Unimex 2015, str. 1053-1063 ). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że decyzja kasacyjna może zostać wydana wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach wskazanych w przepisie art. 233 § 2 Ord. pod., a przesłankami wydania takiej decyzji są: nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle, albo przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ord. pod. Decyzja ta ma przy tym charakter procesowy (niemerytoryczny). W jej zakresie nie mieści się natomiast wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonej treści merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie powinien on wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed tym organem. Wyłącznym bowiem powodem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego (por. wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08 i z dnia 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2076/12). W rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ord. pod. wskazało potrzebę uzupełnienia opinii biegłego rzeczoznawcy, który to dowód został przez organ pierwszej instancji przeprowadzony. W związku z tym należy stwierdzić, że gdyby nawet przyjąć za trafny pogląd o potrzebie uzupełnienia opinii biegłego, w analizowanym przypadku nie oznaczałoby to konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części. Przeprowadzenie takiego dowodu mieściłoby się w granicach dodatkowego postępowania wyjaśniającego o jakim mowa w art. 229 Ord. pod. Taka zaś konkluzja wyklucza dopuszczalność wydania w tej sytuacji decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ord. pod. Przechodząc do oceny trafności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji z uwagi na stan sprawy, rozpoznając skargę na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, swoje rozważania w zakresie prawa materialnego ograniczył do wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z tego względu pozbawiony podstaw jest zarzut w zakresie podnoszącym naruszenie przez Sąd przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji dokonał natomiast prawidłowej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, iż jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zasadą jest, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazując , że podstawę opodatkowania stanowi wartość , nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, ale odwołuje się do określonego stanu faktycznego tj. wartości budowli od której należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są przy tym środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych w zakresie ustalania wartości przyjętej dla celów amortyzacji. Z treści przytoczonych przepisów należy nadto wyprowadzić wniosek, że ani podatnik, ani organy podatkowe nie mogą dowolnie - według swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując, wartość rynkową budowli. Ta wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, co wynika wprost z ust. 5 tego przepisu. Z regulacji zawartej w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika natomiast, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (pomimo dokonywania od jej wartości odpisów amortyzacyjnych) oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego który ustali tę wartość. W sytuacji określonej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie wartości rynkowej budowli może nastąpić zatem jedynie wówczas, gdy podatnik dokonuje wprawdzie odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości przyjętej dla celów amortyzacji. Wówczas organ ustala tę wartość, jako podstawę opodatkowania, w oparciu o opinię biegłego (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09 i z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 2244/14). W świetle powyższych rozważań, wobec dokonania przez Sąd prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., pozbawiony podstaw jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię prowadząca do poszerzenia przedmiotu opodatkowania poza ustawowy zakres (z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a pkt 2) w sposób sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika , że Spółka w odpowiedzi na precyzyjnie sformułowane żądanie organu podatkowego wskazania wartości wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podała, że wartość należącej do niej sieci telewizyjnej na dzień 1 stycznia 2008 r. wyniosła 39.722.305 zł. Od tej wskazanej wartości organ pierwszej instancji obliczył wysokość zobowiązania. Te okoliczności upoważniały Sąd do konstatacji, że organ ten prawidłowo za podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne , przyjął wartość początkową ustaloną przez podatnika na dzień 1 stycznia 2008 r. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3. W takiej zaś sytuacji w świetle powyższych rozważań, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Spółkę i organ odwoławczy, brak było przesłanek do przyjęcia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, ustaloną na podstawie opinii biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, koncentrując się na rozważaniach co do konieczności ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania (budowli) w oparciu o opinię biegłego, którą to opinię jego zdaniem należało uzupełnić, w istocie nie zakwestionowało samego zakresu tego przedmiotu ustalonego przez organ pierwszej instancji (sieć telewizyjna). W tym kontekście za prawidłowe należy uznać wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania w zakresie konieczności właściwej oceny materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 i art. 191 Ord. pod. oraz wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Doprowadzi to do wypełnienia ciążącego na organie odwoławczym, z mocy art. 127 Ord. pod. obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, tak w zakresie niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, jak i zastosowania prawa materialnego. W zależności od wyników tego postępowania, otwartą kwestią do rozstrzygnięcia może natomiast okazać się wybór sposobu ustalenia wartości określonego uprzednio przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (podstawy opodatkowania). 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.