III SA/Wa 2017/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi D. sp. j. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D. sp. j. z siedzibą w J. kwotę 2743 zł (słownie: dwa tysiące siedemset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - dalej "Prezes Zarządu PFRON" - określił D. Spółka jawna z siedzibą w J. - dalej "Skarżąca" lub "Spółka" - wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - dalej "PFRON" - w związku z nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "zfron") za listopad 2012 r., w łącznej wysokości 8 568 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 24 stycznia 2013 r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 15 stycznia 2013 r. wraz z aktami z kontroli przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron oraz prawidłowości przekazywania środków na PFRON, za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 30 września 2012 r. Z kontroli został sporządzony protokół, doręczony Skarżącej w dniu 30 listopada 2012 r. W związku z ustaleniami kontroli organ pierwszej instancji pismem z dnia 28 lutego 2013 r. wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji DEK-II-a za listopad 2012 r. W odpowiedzi na pismo organu Skarżąca poinformowała, iż w protokole kontroli skarbowej nie stwierdzono niezgodnego z przepisami prawa wydatkowania środków zfron. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. wszczął postępowanie wobec Skarżącej mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za listopad 2012 r. Po przytoczeniu treści przepisów art. 33 ust. 1, 2, 3, 7b oraz art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) dalej – "ustawy o rehabilitacji", wskazał, że Skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 13 marca 2011 r., ale zgodnie z tym przepisem zachowała zfron i niewykorzystane środki tego funduszu. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środki z tytułu zwolnień podatkowych należy przekazać na rachunek bankowy zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano. Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Z danych uzyskanych w trakcie kontroli oraz zebranych w trakcie przeprowadzonego postępowania wynika, że Spółka przekazała z naruszeniem terminu środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy zfron w łącznej kwocie 28 559 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust.3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W związku z tym Prezes Zarządu PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy o rehabilitacji określił Spółce wysokość 30% sankcji w kwocie 8 568zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zfron stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu; - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji - przez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron tj. w sytuacji, w jakiej nie miało miejsca niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji; - art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji; - art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji - przez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w okolicznościach sprawy, w jakich nie została spełniona hipoteza przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa ścisła wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do tezy, że okoliczność nieterminowego przekazania przez podmiot posiadający status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej środków zfron na rachunek bankowy zfron nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż po stronie pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powstaje obowiązek dokonania wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W jej ocenie, przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji może mieć zastosowanie jedynie w przypadku wykorzystania środków zfron w celu innym, niż zgodny z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Zatem nieterminowe przekazanie środków zfron na rachunek bankowy nie może być uznane za przeznaczanie tych środków niezgodnie z ust. 4 art. 33. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniach od 19 do 23 i od 26 do 30 listopada 2012 r. przeprowadzona została przez Urząd Skarbowy u Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron oraz prawidłowości przekazywania środków na PFRON, za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 30 września 2012 r. Z kontroli został sporządzony protokół, doręczony Skarżącej w dniu 30 listopada 2012 r., a który wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 25 stycznia 2013 r. Organ argumentował, że dokumenty z czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wyłącznym (jedynym) dowodem w tym postępowaniu, co wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr [...]. Resort przypomniał, że wprawdzie przepisy O.p. nakładają na kontrolującego obowiązek zamieszczenia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, nie nadają jednak takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, podczas gdy postępowanie podatkowe jest pojęciowo szersze i służy załatwianiu spraw podatkowych, a więc orzekaniu w drodze decyzji o obowiązkach i uprawnieniach podatników. Skoro zatem protokół kontroli skarbowej zawierał zebrane informacje, a organ pierwszej instancji na podstawie przeprowadzonego postępowanie ustalił, iż na podstawie tego protokołu (jako jednego z dowodów), jak i innych zebranych dowodów, że strona naruszyła przepisy ustawy o rehabilitacji w zakresie terminowego przekazania środków zfron, to winien był wydać decyzję stwierdzającą takie uchybienie i określającą wysokość sankcji z tego tytułu wskazując zdarzenia naruszające ten przepis, a skutkujące sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy, co też uczynił. Następnie organ odwoławczy, po przytoczeniu treści przepisów art. 33 ust. 1, 2, 3, 7b oraz art. 33a ustawy o rehabilitacji, wskazał, że Skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem [...] marca 2011 r., ale zgodnie z tym przepisem zachowała zfron i niewykorzystane środki tego funduszu. Skarżąca była zobowiązana do tworzenia ww. funduszu i przekazywania środków pochodzących ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r. na rachunek tego funduszu zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w ciągu 7 dni od dnia ich uzyskania. W kontekście treści przepisów art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji organ stwierdził ponadto, że za niezgodne z ustawą przeznaczenie środków zfron pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100% kwoty tych środków na ten fundusz oraz dokonania wpłaty 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zfron. Gdy tymczasem za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zfron, Fundusz pracodawca jest zobowiązany jedynie do wpłaty w ww. terminie w wysokości 30% środków nieprzekazanych w sposób terminowy. Użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na zfron powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek zfron jak i niezgodnego ich przeznaczania. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu argumentu, że zdaniem Skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 potwierdza, że nieterminowe przekazanie na rachunek bankowy zfron środków finansowych przy jednoczesnym wydatkowaniu tych środków zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie skutkuje powstaniem obowiązku, o którym mowa w art. 33 ust. 4a, organ stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przytoczony fragment wyroku Trybunału jest wyrwany z kontekstu i wypacza jego sens. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło terminowości przekazywania środków pochodzących ze zwolnień podatkowych na rachunek bankowy, a jedynie stwierdzenia zgodności z Konstytucją art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Co prawda Trybunał Konstytucyjny skupił się na pierwszej z sankcji związanej z niezgodnym z ustawą wydatkowaniu środków zfron zgodnie z art. 33 ust. 4 ze względu na zarzuty przedstawione przez wnioskodawcę, ale wskazał również, że "Cały art. 33 ustawy określa obowiązki pracodawców prowadzących zakład pracy chronionej. (..) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy sankcji niewykonania tych obowiązków jest w pełni zasadne, jeżeli wskazać cele, dla których tworzy się fundusz rehabilitacji oraz fakt, że fundusz ten powstaje w znacznej mierze ze środków publicznych". W związku z powyższym organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, że przywołany przez nią wyrok potwierdza, że nieterminowe przekazanie na rachunek bankowy zfron środków finansowych przy jednoczesnym wydatkowaniu tych środków zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie skutkuje powstaniem obowiązku o którym mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji i tym samym, że przepis art. 33 ust. 4a tej ustawy może mieć zastosowanie jedynie w przypadku wykorzystania środków zfron w celu innym, niż zgodny z art. 33 ust. 4 ustawy, gdyż przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji również w przypadku, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek zfron, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 tej ustawy dotyczącego przeznaczania tych środków. Z tych samych względów za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji przez ich błędną wykładnię oraz naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. W konkluzji Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON, w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron za listopad 2012 r. w łącznej wysokości 8 568 zł. Skarżąca w sposób nieterminowy przekazała w okresie od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r. środki na rachunek zfron z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 28 559 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 8 568 zł. Pismem z 26 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji - przez uznanie, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu; - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji - przez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny, tj. w sytuacji, w jakiej nie miało miejsca niezgodne z przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2014 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi wskazując, że poza nimi zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego polegającym na wadliwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że obowiązek wpłaty w wysokości 30% z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Ponadto Skarżąca zarzuciła decyzji wadliwość formalnoprawną polegającą na: a) naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 O.p., obligujących Prezesa Zarządu PFRON do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji i art.165b § 1 O.p.; b) wadliwym zastosowaniu przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji - przez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za listopad 2012 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych za poszczególne miesiące w okresie od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r. Skarżąca podtrzymując swoje stanowisko co do bezzasadności stosowania przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wskazała na wadliwość wykładni tego przepisu dokonanej przez organ, w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w jakim powstaje obowiązek zapłaty kwoty, o której mowa w powołanym przepisie, w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rachunek bankowy zfron. Jej zdaniem, stanowisko organu, zgodnie z którym obowiązek zapłaty ww. kwoty determinowany jest okolicznością ujawnienia niedotrzymania terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jest nieprawidłowe. Konsekwentnie, ewentualny obowiązek wpłaty kwoty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek zfron w przypadku Skarżącej nie powstał w listopadzie 2012 r., lecz odpowiednio za każdy okres rozliczeniowy, w którym Skarżąca miała obowiązek dokonania wpłaty kwoty, o której mowa powyżej, z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek zfron. W ocenie Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do uznania, że obowiązek dokonania wpłaty 30% kwoty na rachunek PFRON w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie jest uzależniony od ujawnienia niedotrzymania ustawowego terminu. W świetle wykładni językowej brak jest podstaw do przyjmowania tezy, że zwrot "nastąpiło ujawnienie", zastosowany w przepisie art. 33 ust. 4a pkt ustawy o rehabilitacji, odnosi się do fragmentu tego przepisu w brzmieniu "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Skoro obowiązek wpłaty kwoty 30% na rachunek PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powstaje z mocy prawa (a nie przez okoliczność ujawnienia), a okresem rozliczeniowym w ramach obowiązków wynikających z ustawy o rehabilitacji jest miesiąc kalendarzowy (co znajduje potwierdzenie m.in. w obowiązku składania miesięcznych deklaracji rozliczeniowych z tytułu wpłat na rachunek PFRON), nie ma podstaw do przyjęcia, że możliwym jest w obowiązującym stanie prawnym określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłaty na rachunek PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji za inny miesiąc niż miesiąc, w którym nastąpiło niedotrzymanie ww. terminu. Uzasadniając zarzuty natury formalnoprawnej Skarżąca wskazała m.in. na niedozwoloną, rozszerzającą wykładnię przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Ponadto argumentowała, że kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 30 listopada 2012 r. (data doręczenia Skarżącej protokołu kontroli), zgodnie z art. 291 § 4 O.p., zaś postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało wszczęte w dniu 10 czerwca 2013 r. (data doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania), zgodnie z art. 165 § 4 O.p. Tymczasem, z treści art. 165b § 1 O.p. wynika, że postępowanie regulowane przepisami O.p. może być wszczęte nie później, niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, z uwzględnieniem wyjątków, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/WA 3086/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 23 sierpnia 2013 r. wskazując, że skoro kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 30 listopada 2012 r., to zgodnie z brzmieniem art. 165b § 1 O.p. termin do wszczęcia postępowania w związku z przeprowadzoną kontrolą w Spółce upłynął w dniu 1 czerwca 2013 r. W związku z powyższym wszczęcie postępowania w sprawie przez Prezesa Zarządu PFRON poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu 10 czerwca 2013 r. nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Pracy i Polityki Społecznej wywiódł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2519/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o rehabilitacji nie jest ustawą podatkową, a wpłaty na rzecz PFRON nie mają cech podatku w rozumieniu art. 6 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1395/12). Przypisanie nadto Prezesowi Zarządu Funduszu uprawnień organów podatkowych (art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji) nie oznacza zarazem, że jest on organem podatkowym w rozumieniu art. 13 O.p. Z tych też względów do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, zastosowanie będą miały regulacje O.p. (w tym art. 165b) z koniecznymi modyfikacjami, uwzględniającymi zarówno specyfikę świadczeń na rzecz PRFON, jak i rozkład zadań między Prezesa Zarządu Funduszu, dysponującego uprawnieniami organu podatkowego (art. 49 ust. 1 in fine ustawy o rehabilitacji) oraz właściwe terenowo urzędy skarbowe, posiadające samodzielną legitymację do dokonywania kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji (art. 49 ust. 6). Mając powyższe na uwadze sąd odwoławczy stwierdził, że postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu Funduszu w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 O.p. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu Funduszu użytego w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. określenia "organ podatkowy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uregulowania art. 165b O.p., zakreślające termin wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, znajdą zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z pewnymi modyfikacjami. Rozstrzygnięcie spornego w sprawie problemu wymaga bowiem przeprowadzenia wykładni art. 165b § 1 w zw. z § 3 pkt 2 O.p., w powiązaniu z postanowieniami art. 49 ust. 1 i ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Nie jest sporne, że kontrola podatkowa, w ramach której stwierdzono naruszenie przez Spółkę przepisów ustawy o rehabilitacji, była przeprowadzana nie przez Prezesa Zarządu PFRON, tylko Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji). Z akt wynika, że wprawdzie protokół kończący kontrolę podatkową został doręczony skarżącej w dniu 30 listopada 2012 r., to jednak informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o przeprowadzonej kontroli (wraz z aktami kontroli) wpłynęła do PFRON dopiero 15 stycznia 2013 r. Stąd też zastosowanie znajdzie regulacja art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Dopiero bowiem po otrzymaniu protokołu kończącego kontrolę wraz z aktami od naczelnika właściwego urzędu skarbowego, Prezes Zarządu Funduszu mógł powziąć informację uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego. Analiza treści art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 165b § 1 O.p. oraz w powiązaniu z art. 49 ust. 1 i 6 ustawy o rehabilitacji prowadzi też do wniosku, że organ nie może w dowolnym czasie dokonać wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zakresie wpłat. Postępowanie takie winno zostać wszczęte w terminie 6 miesięcy od uzyskania stosownej informacji. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie do merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest mianowicie, jak było powyżej wskazane, związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2519/14. W wyroku tym wskazano, że termin 6 miesięcy od uzyskania stosownej informacji, wskazany w art. 165b § 2 pkt 2 O.p. znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, powinien być liczony od dnia 15 stycznia 2013 r. W konsekwencji postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zakresie wpłat na PFRON zostało wszczęte w terminie 6 miesięcy od uzyskania stosownej informacji przez organ podatkowy. Uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. prowadzi do konieczności uznania za niezasadny również zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 O.p. – w takim zakresie, w jakim zarzut naruszenia powyższych przepisów powiązano z zarzutem naruszenia art. 165b § 1 O.p. Zarzut naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 O.p. wskutek wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji wymaga uprzedniej oceny prawidłowości zastosowania art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji w niniejszej sprawie. Podobnie zarzut wadliwego zastosowania przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji wymaga uprzedniej oceny prawidłowości zastosowania art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany, jak stanowi art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W orzecznictwie akcentuje się zastosowanie art. 33 ust. 4a pkt 2 w dwóch różnych sytuacjach, a mianowicie zarówno w przypadku niezgodnego z ustawą przeznaczenia (wykorzystania) środków zfron, jak też w przypadku niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 443/14 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1180/11 i z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3415/12, a także w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14 oraz z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 - dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądy administracyjne obu instancji wskazują na to, że sankcję z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji ustawodawca przewidział za (każde) inne, niż prawnie określone, spożytkowanie środków funduszu. "Przeznaczenie" to inaczej "spożytkowanie", "wykorzystanie" środków inaczej, niż przewiduje to ustawa (wyrok z 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1680/13, utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r. II FSK 443/14, CBOSA). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, należało uznać za niezasadny zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu. Za niezasadny należało również uznać zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 33 ust. 4a poprzez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny. Sąd badający niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że system warunków korzystania z ulg związanych z rehabilitacją osób niepełnosprawnych został szczegółowo uregulowany w aktach prawnych i wyjaśniony w orzecznictwie, zatem należy dorobek prawny uwzględniać także w niniejszej sprawie. Nietrafne dlatego są argumenty Strony, z których wynika, że sankcja nie może być wyliczana od środków, których nie wpłacono w terminie na rachunek zfron. W skardze wskazano, że jest w pełni uzasadnione stanowisko, że pobrane przez płatnika (pracodawcę) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są uzyskiwane (w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji) dopiero w dniu, w którym upłynąłby termin ich odprowadzenia do urzędu skarbowego, gdyby płatnikiem był zakład pracy nie posiadający tego specjalnego statusu. W ocenie Skarżącej datą, w jakiej Skarżąca uzyskuje środki z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest każdorazowo termin, w jakim Skarżąca odpowiednio do przepisu art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. miałaby obowiązek przekazania pobranych zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, gdyby nie spełniałaby hipotezę przepisu art. 38 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi, iż "pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano". Natomiast w myśl art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepisami tymi są uregulowania zawarte w u.p.d.o.f. W art. 38 ust. 1 tej ustawy określony został dla pracodawców jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, termin odprowadzania do urzędu skarbowego zaliczek na ten podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom - jako "do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki". Z kolei ze wskazanych w tym przepisie ust. 2 i 2a, stanowiących wyjątek od zasady ustanowionej w ust. 1, wynika, że zakłady pracy chronionej środki z powyższego tytułu odprowadzają nie do urzędu skarbowego, lecz na zasadach, w wysokości i w proporcjach w tych przepisach określonych, odpowiednio na PFRON i zfron. Powstaje pytanie, czy ów czasowy punkt odniesienia (początek biegu) dla wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji siedmiodniowego terminu na przekazanie środków na rachunek zfron, określony w tym przepisie jako "dzień, w którym środki te uzyskano", należy wiązać z dniem wypłaty wynagrodzenia, a więc co za tym idzie obliczeniem i pobraniem przez pracodawcę zaliczki na ten podatek - jak przyjęły organy, czy też ze wskazanym w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. terminem dla odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego - jak zakłada Spółka. Powyższe zagadnienie stało się już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. W judykaturze na tle powyższego spornego problemu zarysowały się rozbieżne stanowiska. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wpisuje się w pogląd zawarty m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/14, zgodnie z którym termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a łączyć z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Z kolei w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 461/14, WSA w Warszawie stwierdził, że termin wpłat na zfron jest taki sam, jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy. Skład orzekający wyraził przy tym zapatrywanie, że użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji termin 7 dni od uzyskania środków można jednoznacznie odnieść do innych środków podlegających wpłacie na zfron, o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 4 i pkt 5 ustawy o rehabilitacji. Jednak w odniesieniu do środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy uznać, że terminem wpłaty na zfron jest termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 443/14, stwierdził, że brak jest wyraźnych wskazań na gruncie wykładni językowej, z jakim zdarzeniem, a więc i terminem, należy utożsamiać "uzyskanie środków". Analizowany przepis nawet przy dodatkowym zastosowaniu innych rodzajów wykładni prawa pozostaje niejednoznaczny i budzi uzasadnione wątpliwości interpretacyjne – na poparcie wspomnianych wyżej obydwu przeciwstawnych rezultatów wykładni analizowanego zwrotu można było przytaczać równoważną argumentację. NSA w powyższym wyroku zauważył, że nie może stanowić w tej sprawie jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za przyjęciem zasadności stanowiska organów okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest też przekonujące przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej, na tej podstawie, że stanowi to wykorzystanie tych środków na cele społecznie użyteczne. Z podatków, a więc również z odprowadzanych przez pracodawców do urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, realizuje się równie społecznie użyteczne cele, a pomimo to nie stanowiło to dla ustawodawcy przeszkody do ustanowienia terminu odprowadzania tych zaliczek do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano te zaliczki (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skoro w sprawie chodzi o środki zfron pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy, to więcej racji przemawia za tym, aby termin przekazania tych środków wiązać z wynikającym z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawowo określonym terminem odprowadzania tych zaliczek do urzędu skarbowego, nie zaś z datą wypłaty przez pracodawcę wynagrodzenia. Pracodawca powinien mieć możność prowadzenia takiej gospodarki finansowej, aby z jednej strony wywiązać się z obowiązku wypłaty wynagrodzeń pomniejszonych o zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia w ustalonym terminie, a z drugiej strony dopiero w ustawowo określonym, późniejszym terminie zaliczki te i składki przekazać do właściwej instytucji. Poza tym, jak zauważył NSA, konieczność odprowadzenia środków na zfron już w terminie 7 dni od daty wypłaty wynagrodzenia jest z powyższego punktu widzenia rozwiązaniem daleko bardziej niekorzystnym dla pracodawców będących zakładami pracy chronionej odprowadzających zaliczki na podatek na rachunek zfron, w stosunku do innych pracodawców odprowadzających te zaliczki do urzędu skarbowego. Bez jednoznacznych wskazań legislacyjnych, taki niekorzystny dla pracodawców mających status zakładu pracy chronionej kierunek wykładni nie powinien być przyjmowany. Dodatkowo NSA wskazał, że rozwiązania przyjęte na gruncie ustawy o rehabilitacji są bardzo restrykcyjne, dużo bardziej niż w systemie podatkowym. O ile nieterminowemu uiszczaniu podatków towarzyszy konsekwencja prawna w postaci obowiązku zapłaty odsetek, tak przewidziana w art. 33 ust. 4a tej ustawy sankcja w postaci obowiązku wpłaty w wysokości 30% środków na PFRON dotyczy nawet nieznacznego opóźnienia w przekazaniu środków na rachunek zfron. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 uznał ten przepis za zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, nie zmienia to jednak jego oceny jako przepisu bardzo dotkliwego. Powyższa okoliczność również przemawia, zdaniem NSA, za tym, iż w sytuacji braku jednoznacznego, precyzyjnego i wolnego od wątpliwości interpretacyjnych określenia przez ustawodawcę początku biegu terminu do przekazania środków na rachunek zfron, opowiedzieć się za taką wykładnią art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz w związku z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., która jest względniejsza dla zobowiązanych podmiotów, które nie powinny ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego formułowania przepisów. Pogląd, w świetle którego to od daty wypłaty wynagrodzenia należy liczyć 7-dniowy termin, w którym pracodawca jest obowiązany wpłacić część pobranych zaliczek na podatek dochodowy na zfron, został zanegowany również w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 767/14. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że porównanie zakresu normy zawartej w przytoczonym wyżej art. 33 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami zawartymi w art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na szerszy zakres normy zawartej w pierwszej z wymienionych ustaw od zakresu normy wynikającej z przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. Przytoczone przepisy ustawy o rehabilitacji dotyczą szerzej zdefiniowanego kręgu adresatów, a ponadto jej przedmiotowy zakres zastosowania jest szerszy, gdyż odnosi się do szerokiej i otwartej kategorii wszelkich dochodów uzyskanych przez zakład pracy chronionej, zasilających zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Konstatacje te pozwalają na tezę, że to norma zawarta przepisach ustawy o rehabilitacji stanowi lex generalis, zaś norma wynikająca z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis. Konsekwencją wobec tego zastosowania normy kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, jest konkluzja, iż do wpłaty części zaliczek pobranych przez płatnika będącego zakładem pracy chronionej musi znaleźć zastosowanie norma wyprowadzona z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (por. M. Kalinowski, Glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3415/12, Przegl. Orzeczn. Pod. Nr 5 z 2014 r., s 410). W ocenie NSA również wykładnia systemowa, oparta na przepisie art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, prowadzi do wniosku, że użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zwrot "w którym środki te uzyskano" należy utożsamiać z terminem płatności zaliczek na podatek dochodowy. Przeciwny pogląd, opierający się na założeniu, że art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi jedyną podstawę prawną dla ustalenia terminu odprowadzania ZPFRON pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy, jest błędny, ponieważ nie uwzględnia jednoznacznych wypowiedzi legislacyjnych, zawartych w art. 38 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeszcze raz podkreślić należy, że w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. określono, iż pracodawcy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2 a, kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzono dla płatników będących zakładami pracy chronionej obowiązek wpłacania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy na PFRON (40%) i zfron (60%), nie określono przy tym innego niż w art. 38 ust. 1 terminu dokonywania tych wpłat. Jak już zauważono, przepis art. 38 u.p.d.o.f. należy przy tym zaliczyć do "odrębnych przepisów", o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Do wniosków zbieżnych z systemowymi i językowymi regułami interpretacyjnymi prowadzi również wykładnia celowościowa analizowanych przepisów. Odprowadzanie środków daninowych na fundusz rehabilitacji, w tym na ZPFRON, a nie do budżetu państwa nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też specjalnego przywileju podatkowego. Po prostu podatnik, uzyskując status zakładu pracy chronionej przejmuje na siebie pewne zadania państwa w zakresie rehabilitacji i pomocy osobom niepełnoprawnym, uzyskując na to środki celowe, którymi nie może inaczej rozporządzać, niż w sposób określony ustawą. Brak zatem powodów, by traktować go inaczej niż zwykłego płatnika, dokonującego poboru podatku i odprowadzającego go na rachunek urzędu skarbowego w sposób określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć przy tym trzeba, że art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dotyczy ogólnie "środków rehabilitacji", a nie samych tylko zaliczek na podatek pobranych przez płatnika. W przypadku innych środków zasilających fundusz rehabilitacji, niż zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika (chodzi o środki określone w art. 33 ust. 2 pkt 1, 3., 4, 5 i in.), brak odrębnych przepisów regulujących zasady odprowadzania tych środków na rachunek ZPFRON (takich jak art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, w ocenie NSA podmiot mający status zakładu pracy chronionej ma obowiązek odprowadzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych części pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, która stanowi dochód tego funduszu, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zaliczka została pobrana, nie zaś w terminie 7 dni od dnia jej pobrania. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne oraz argumentację zawartą w powyższych wyrokach NSA. Należy zatem uznać, że organy przyjmując, że to od daty wypłaty wynagrodzenia należy liczyć 7-dniowy termin, w którym pracodawca jest obowiązany wpłacić część pobranych zaliczek na podatek dochodowy na zfron, dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię. Konsekwencją uznania za zasadny powyższego zarzutu jest również uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w zakresie, w jakim wynika to z błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy co do terminu przekazywania środków na zfron. W skardze sformułowano również zarzut wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że obowiązek wpłaty w wysokości 30% z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wyjaśnić, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia tj. ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia, a zatem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Prezes PFRON w takim przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków na zfron lub niezgodne z prawem ich wydatkowanie, a jedynie może określić wysokość tego zobowiązania stosownie do art. 21 § 3 O.p. Może to nastąpić, jeżeli w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej) zostanie stwierdzone, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należnych środków na rzecz zfron, lub przeznaczył środki z tego funduszu niezgodnie z art. 33 ust. 4 i nie dokonał zwrotu tych środków albo wpłaty 30% sankcji na rzecz Funduszu w terminie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2, a więc do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie tych nieprawidłowości. Przepis art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej nakłada na pracodawców (prowadzących zakłady pracy chronionej) obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności min. określonych w art. 33 ust. 4a w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. W analizowanym przypadku obowiązek ten powstaje w dacie ujawnienia nieprawidłowości (art. 33 ust. 4a) np. w protokole kontroli. Powstanie tego obowiązku powiązane więc zostało z miesiącem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z datą ich wystąpienia. W stosunku do tych zobowiązań z zakresu ustawy o rehabilitacji zawodowej ustawodawca przyjął konstrukcję z art. 21 § 3 O.p. Decyzja ta ma charakter określający, a nie ustalający, bowiem zobowiązanie powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia tego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Brak dobrowolnej wpłaty należnego zobowiązania (sankcji) na rzecz PFRON w terminie przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej skutkuje wydaniem przez Prezesa Funduszu decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy w związku z art. 21 § 3 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12, z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 i z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1037/14). Należy przy tym przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie ujawnienie nieprawidłowości ze strony Spółki w zakresie nieterminowego przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji oraz niezgodnego z ustawą ich przeznaczenia, a więc zdarzenie powodujące powstanie obowiązku wpłaty przez Spółkę sankcji, nastąpiło w protokole kontroli podatkowej, doręczonym Skarżącej w dniu 30 listopada 2012 r. W tym stanie rzeczy należy uznać za nieuzasadniony zarzut wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że obowiązek wpłaty w wysokości 30% z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Konkludując, Sąd - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.