III SA/Wa 2447/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. nr IPPB2/4511-241/15-2/LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz A. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. G. – dalej "Skarżący" - w dniu 23 lutego 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący we wniosku wskazał, że jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zamierza zmienić formę prawną i przekształcić się w spółkę osobową (jawną). W umowie spółki znajduje się postanowienie, zgodnie z którym wypracowany w danym roku obrotowym przez spółkę czysty zysk może być przeznaczony na inne cele, niż wypłata dywidendy na rzecz wspólników. Korzystając z powyższego uprawnienia wspólnicy do dnia 31 grudnia 2014 roku dzieląc zysk za kolejne lata obrotowe na Zwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników kilkukrotnie podejmowali uchwałę o przekazaniu (przelaniu) części zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy, zaś pozostałą część wypłacali w formie dywidendy. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących zasad opodatkowania zysku wypracowanego przez spółkę z o.o., który na mocy uchwały zgromadzenia wspólników został podzielony w ten sposób, iż część Skarżącego została przekazana (przelana) na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, w szczególności pod kątem: 1. czy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do zysku osiągniętego (wypracowanego) przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2009 roku w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku? 2. czy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do zysku spółki przekazanego na mocy uchwały wspólników podjętej przed dniem 1 stycznia 2009 roku na kapitały inne niż kapitał zakładowy w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku? 3. czy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do zysku osiągniętego (wypracowanego) przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2015 roku w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku? 4. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do zysku spółki przekazanego na mocy uchwały wspólników podjętej przed dniem 1 stycznia 2015 roku na kapitały inne niż kapitał zakładowy w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku? W ocenie Skarżącego zważywszy, iż w demokratycznym państwie prawnym prawo nie może działać wstecz: 1) art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku nie znajduje zastosowania do zysku osiągniętego (wypracowanego) przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2009 roku, który został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku, ponieważ przed dniem 1 stycznia 2009 roku wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, w ogóle nie podlegały opodatkowaniu; 2) art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku nie znajduje zastosowania do zysku spółki z o.o. przekazanego na mocy uchwały wspólników podjętej przed dniem 1 stycznia 2009 roku na kapitały inne niż kapitał zakładowy w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku, ponieważ przed dniem 1 stycznia 2009 roku wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, w ogóle nie podlegały opodatkowaniu; 3) art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku znajduje zastosowanie wyłącznie do tych zysków osiągniętych (wypracowanych) przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2015 roku w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku, które do dnia 31 grudnia 2014 roku nie zostały skutecznie przekazane na mocy uchwały wspólników na inne kapitały, niż kapitał zakładowy, ponieważ ustawa nowelizująca II weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 roku, a co za tym idzie, nie może obejmować swoją dyspozycją tych zysków, które na mocy uchwały wspólników podjętej do dnia 31 grudnia 2014 roku zostały już podzielone i przekazane na kapitały inne, niż kapitał zakładowy; 4) art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku nie znajduje zastosowania do zysku spółki przekazanego na mocy uchwały wspólników podjętej przed dniem 1 stycznia 2015 roku na kapitały inne, niż kapitał zakładowy, w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku, ponieważ przed dniem 1 stycznia 2015 roku wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, jako zysk podzielony, w ogóle nie podlegała opodatkowaniu. Minister Finansów w interpretacji z dnia 12 maja 2015 r., nr IPPB2/4511-241/15-2/LS, uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego. Na wstępie uzasadnienia Minister Finansów wskazał, że zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), natomiast zasady sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych ponieważ kwestę sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm.) – dalej "O.p.". Analizując zaś skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – dalej "u.p.d.o.f." Minister Finansów powołał się na treść art. 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7. Wskazał również, że z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nadanym przez art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia. Innymi słowy dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej, podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. W ocenie Ministra Finansów pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej. Odnosząc powyższe do przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może dotyczyć zysków przekazanych na kapitał zapasowy do końca 2014 r. a tym bardziej zysków przekazanych przed 1 stycznia 2009 r. W ocenie Ministra Finansów twierdzenie takie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowozmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to, z jakich lat pochodzą te zyski. Zdaniem Ministra Finansów, gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym, niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to, kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wypracowane przed 1 stycznia 2015 r., w tym przed 1 stycznia 2009 r., zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie, ustalany jest na dzień przekształcenia. Nie ma zatem znaczenia, kiedy zysk został wypracowany, tj. czy przed 1 stycznia 2009 r., czy przed 1 stycznia 2015 r. Po wezwaniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 maja 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa Skarżący reprezentowany przez adw. L. S., pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r., wniósł skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez: a) błędne uznanie, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku znajdzie zastosowanie do zysku osiągniętego (wypracowanego) przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2009 roku, który to zysk został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy do dnia 31 grudnia 2008 roku, w przypadku przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku, ponieważ przed dniem 1 stycznia 2009 roku wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, w ogóle nie podlegała opodatkowaniu, b) błędne uznanie, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku znajdzie zastosowanie do zysku osiągniętego (wypracowanego) przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2015 roku, który to zysk został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy do dnia 31 grudnia 2014 roku, w przypadku przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku, ponieważ przed dniem 1 stycznia 2015 roku zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, jako zyski podzielone, w ogóle nie podlegały opodatkowaniu, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. oraz w piśmie z dnia 28 maja 2015 r. jest nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W ocenie Skarżącego ustalenia organu podatkowego, a w szczególności dokonana przez niego ocena, iż znowelizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. znajdzie także zastosowanie do zysków podzielonych przed dniem 1 stycznia 2015 roku, a także poczyniona wykładnia przepisów prawa oraz wynikająca z nich interpretacja są błędne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) w zakresie opodatkowania zysków wypracowanych i przekazanych przed rokiem 2009 oraz w latach 2009-2014 na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconej w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 roku. Zdaniem organu interpretacyjnego, warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały, niż kapitał zakładowy. Przeciwne stanowisko zajął Skarżący twierdząc, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do zysków niepodzielonych, w tym także kapitału rezerwowego w spółce przekształcanej, powstałych po 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć kapitału rezerwowego zgromadzonego przez spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przed wejściem w życie zmienionego przepisu. Sąd, analizując przedstawione we wniosku pytanie skarżącej Spółki oraz udzieloną na nie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiedź Ministra Finansów, uznał, że stanowisko Skarżącego odpowiada prawu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W tym źródle przychodu mieszczą się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.). W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz - od dnia 1 stycznia 2015 r. - wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wskazać należy, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału rezerwowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy są osobami fizycznymi bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdy są osobami prawnymi (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 438/14 ). Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) nie usunęła wątpliwości interpretacyjnych. Przepisem art. 1 pkt 17 ww. ustawy wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. polegająca na dodaniu punktu 8 w brzmieniu: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wymieniony wyżej przepis uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych stał się zatem nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zauważyć także należy, że przepisem art. 2 pkt 14 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) zmieniono brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana brzmienia analizowanych przepisów nie wpłynęła na zmianę linii orzeczniczej ugruntowanej w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 33/15). W orzecznictwie przyjęto powszechnie, że wątpliwości interpretacyjne powstałe w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia "niepodzielone zyski" należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej powoływanego jako "K.s.h."). Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również w inny sposób, niż podział na rzecz wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, który podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 K.s.h.). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy kapitał rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Zgodnie z przepisem art. 192 K.s.h. ograniczona została wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników. Wprowadzono limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników, prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Za takim rozumieniem ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2369/12; z dnia 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12; z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2846/12; z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12, z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12, z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1699/14), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 746/16; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12; WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 659/15). Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy, rezerwowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanych przepisów. Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki osoby prawnej w spółkę osobową, został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie był przedmiotem opodatkowania. Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych, na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby zostać mu przypisany na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Jak już wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do końca 2014 r. w związku z jej przekształceniem w okresie późniejszym (tj. w okresie od 1.01.2015 r.) stosować inne zasady opodatkowania, czyli zasady obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. Potwierdzeniem zasadności powyższego poglądu są wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii intertemporalnego zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w dotychczasowym brzmieniu) w związku z jego wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2009 r. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1671/10). Konkludując, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po 31 grudnia 2014 r. zadysponowany w latach 2009-2014 i wcześniej przez tę Spółkę zysk na kapitał rezerwowy (zapasowy) nie może być objęty opodatkowaniem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia adwokata (240 zł), ustalonego zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.) w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).