III FSK 3771/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi A. [...] Oddział Regionalny w L. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1539/17 ze skargi kasacyjnej A. [...] Oddział Regionalny w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 38/17 w sprawie ze skargi A. [...] Oddział Regionalny w L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2016 1. uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1539/17, 2. uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 38/17, 3. uchyla w całości decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...], [...] 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz A. [...] Oddział Regionalny w L. kwotę 12.225 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście dwadzieścia pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1539/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. [...] Oddział Regionalny w L. (dalej: "Skarżąca", "A.", "A.") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 lutego 2017 r., I SA/Rz 38/17, w sprawie ze skargi A. [...] Oddział Regionalny w L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej: "SKO", "organ drugiej instancji") z dnia 10 listopada 2016 r., nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2016. 1.2. Decyzjami z dnia 10 listopada 2016 r. 1. nr: [...] i 2. nr [...] SKO w Krośnie, po rozpatrzeniu odwołań A. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta S. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 10 sierpnia 2016 r. 1. nr: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 7.105,00 zł, 2. nr: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 27.902,00 zł. W uzasadnieniu SKO wskazało, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 7 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o A. [...] (Dz.U. z 2015r., poz. 1322 z późn. zm.) stwierdził, że A. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz źródłem przychodów A. są przychody z działalności gospodarczej. Zatem A. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przejęte we władanie nieruchomości winna opodatkować według stawek jak dla działalności gospodarczej. 1.3. W skargach do WSA w Rzeszowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji. Na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. WSA w Rzeszowie, działając w oparciu o podstawę prawną z art. 11 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy wywołane skargami skarżącej o sygn.: I SA/Rz 38/17 i I SA/Rz 39/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. I SA/Kr 38/17. Sąd pierwszej instancji uznał skargi za nieuzasadnione. WSA w Rzeszowie wyjaśnił, że jakkolwiek organy w rozpoznawanych sprawach błędnie uznały, że źródłem obowiązku podatkowego skarżącej była własność nieruchomości, to jednak nie miało to wpływu na treść zaskarżonych decyzji, bowiem skarżąca posiada status podatnika podatku od nieruchomości, choć na innej podstawie, aniżeli przyjęły to organy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, którym niewątpliwie jest A., lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu przesądza o tym, że grunt ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest zatem okoliczność, czy przedsiębiorca wykorzystuje posiadane przez siebie grunty do działalności gospodarczej, zakres tej działalności czy też ewentualny wyłączny jej charakter jakim zajmuje się dany podmiot. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Co prawda, przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez A. ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak działania te charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Mając powyższe na względzie, WSA w Rzeszowie uznał zasadność opodatkowania przedmiotowej nieruchomości najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. 1.4. Wyroki wraz z uzasadnieniami, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U.2016.716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o A. [...] z dnia z dnia 10 lipca 2015 r. (Dz.U. z 2016, poz. 614 ze zm., dalej: "u.a.m.w."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż A. [...] jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez A. jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy. 2. Art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 t.j. ze zm., dalej: "O.p."), art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że A. [...] w W. Oddział Regionalny w L. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a A. jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jej imieniu i na jej rzecz. 3. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. 4. Art. 7 ust. 1 pkt 1) u.a.m.w., w zw. z art. 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez A. [...] jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami. 5. Art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm., dalej: "u.s.d.g."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 u.s.d.g. Skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę. 6. Art. 2 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia, czy okoliczność uznania, iż A. winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, została udowodniona. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. 3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1539/17, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") oddalił skargę kasacyjną. Istotą przedmiotowej sprawy była zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2015-2016, będących w posiadaniu A. nieruchomości stawkami tegoż podatku, przewidzianymi dla działalności gospodarczej. W swoim uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo NSA, za niezasadny uznał zarzut naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. - poprzez przyjęcie, że strona skarżąca nie posiada statusu przedsiębiorcy. Również za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 2 i 4 u.s.d.g. A. [...] należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez A. jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem NSA nie budziło zatem wątpliwości, że A. [...] była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Nieprawdziwym był fakt, jak wnosiła skarżąca, że celem A. nie jest osiąganie dochodu, gdyż w przeciwnym razie (co oczywiście nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie) jej działalność miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty dla Skarbu Państwa. Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie zmienia oceny, że działalność gospodarcza A. była w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budziła wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej, gruntów i budynków. 4. Skarga o wznowienie postępowania. 4.1. Skargę o wznowienie postępowania do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Na podstawie art. 279 p.p.s.a. wniosła o: 1) uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt: II FSK 1539/17; 2) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 38/17; 3) uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 10 listopada 2016 r.: nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.; 4) uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 10 listopada 2016 r.: nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.; 5) uchylenie decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia 10 sierpnia 2016 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok; 6) uchylenie decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia 10 sierpnia 2016 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok; 7) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: 5.1. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 25 stycznia 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi wnoszącego skargę o wznowienie postępowania w dniu 11 lutego 2022 r. natomiast organowi w dniu 8 lutego 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 5.2. Na podstawie art. 281 zdanie drugie p.p.s.a. badanie dopuszczalności wznowienia postępowania połączono z rozpoznaniem skargi o wznowienie postępowania co do meritum, a więc z badaniem zasadności podstawy tej skargi. Zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a., warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są: wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Oba te warunki skarżąca spełniła. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała bowiem wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14), który stanowi podstawę wznowienia na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. Natomiast skargę o wznowienie postępowania wniosła dnia 16.04.2021 r., a więc w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 272 § 2 p.p.s.a.), które zostało opublikowane dnia 3.03.2021 r. Jednocześnie nie zaistniała przesłanka negatywna, o której mowa w art. 278 p.p.s.a. Tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 6 października 2021 r., III FSK 4056/21, 4 marca 2021 r., III FSK 895-899/21 oraz z 16 czerwca 2021 r., III FSK 25/21 i III FSK 60/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w ww. orzeczeniach, posługując się argumentacją wykorzystaną zwłaszcza w wyroku NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4056/21. 5.3. Skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy A. powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na A. prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status A. w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (zob. np. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1005/14). Powyższe pozwala uznać A. za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (zob. np. wyroki NSA: z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2413/17; z 23 października 2020 r., II FSK 1716/18). 5.4. Analiza zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez A. w skardze kasacyjnej wskazuje, że osią sporu rozpatrywanej sprawy jest zagadnienie trafności stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od ustawowych możliwości przeznaczenia mienia Skarbu Państwa będącego w jej dyspozycji na ww. cele. Uwzględniając powyższą specyfikę sporu prawnego oraz komplementarny charakter zarzutów, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i n.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12.12.2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. np. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec A. [...]. Uznawano, że skoro podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jego posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza A. nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., II FSK 906/16; z 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16; z 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18; z 23 października 2020 r., II FSK 1716/18). Taki pogląd wyraził także w tej sprawie WSA w Rzeszowie, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. 5.5. Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem TK z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, A. [...] jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. 5.6. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań A. należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w.). Zadaniem A. było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). A., za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w.). A. była uprawniona również do realizowania zadań związanych z wdrażaniem programów operacyjnych, występowania o dofinansowanie i realizowania w tym zakresie projektów (art. 7 ust. 7 u.a.m.w.). Gospodarowanie przez A. mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez A. jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.). 5.7. Podobnie zadania A. reguluje obowiązująca od 1 października 2015 r. ustawa z 10 lipca 2015 r. o A. [...] (Dz.U. z 2021 r. poz. 303, dalej jako: u.a.m.w. z 2015 r.). Jako agencja wykonawcza (art. 5 u.a.m.w. z 2015 r.) w rozumieniu ustawy 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych A. należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym A., w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego A. do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych A. na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r. poz. 1463) lub ustawy z 10 lipca 2015 r. o A. [...]; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w. z 2015 r.). Prezes A. oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych A. wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w. z 2015 r.). Z powyższego wynika, że A. jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania A.. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań A., uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów A., do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w. z 2015 r.). 5.8. Skoro w funkcjonowaniu A. [...] można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) sam fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu A., które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. 5.9. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko prawne jakoby sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poza sporem pozostaje, że w kontekście badania podstaw objęcia opodatkowaniem oraz stawek podatku od nieruchomości podstawę prawną stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie należy jednak zauważyć, że będąca źródłem sporu wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. swym zakresem obejmuje przesłankę związania z działalnością gospodarczą. Prawidłowe odkodowanie treści ww. fragmentu normy prawnej pozwala na prawidłowe zastosowanie właściwej stawki podatkowej. W tym kontekście nie można odmówić słuszności rozwiązaniu polegającemu na pomocniczym analizowaniu ustaw regulujących status prawny skarżącej celem przeprowadzenia oceny, czy w odniesieniu do tego podmiotu oraz w jakim zakresie możliwe jest zastosowanie klasyfikacji związania poszczególnych nieruchomości z działalnością gospodarczą. To bowiem przepisy powołujące do życia i regulujące sposób działania podmiotu pozwalają obrać prawidłową optykę na zagadnienie charakteru prowadzonej działalności. Co należy przy tym wyjaśnić, ocena prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej nie jest faktem a oceną prawną, przed przeprowadzeniem której konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych pozwalających w sposób stanowczy określić, czy w świetle danych okoliczności podatnikowi można przypisać przymiot przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalności gospodarczej. 5.10. Problem prawny, który zarysował się na kanwie niniejszej sprawy, został rozwiązany w rozważaniach Trybunału Konstytucyjnego cytowanych w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności wyrok TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) poddał emfazie niemożność stosowania rozwiązań opartych na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić dany związek, np. analiza ewidencji środków trwałych, ujęcia wydatków na nabycie lub wytworzenie czy utrzymania w kosztach działalności gospodarczej danej nieruchomości. Z tego względu nie można zgodzić się z organem podatkowym jakoby sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych (podobnie zadań non for profit) był irrelewantny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz celem przyświecającym rozwiązaniu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb stawki podatkowej. Zarówno bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, jak również automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy, czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane. 5.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 282 § 2 p.p.s.a. uznał, że wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1539/17 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2017 r., I SA/Rz 38/17 podlegały uchyleniu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. i uchylając wyrok WSA w Rzeszowie rozpoznał skargę. W przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wobec tego wydane w sprawie decyzje SKO w Krośnie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. 5.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Tomasz Zborzyński