I FSK 1946/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1306/16 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-1019/15-2/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] S.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1306/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] w W. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowiła kwalifikacja prawna usług nabywanych przez Spółkę od podmiotu nadrzędnego w strukturze międzynarodowej grupy kapitałowej, której członkiem jest Spółka (dalej "Bank Nadrzędny"), wspomagających funkcjonowanie Spółki w jej działalności świadczenia usług finansowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, tj. rozstrzygnięcie, czy nabywane przez Spółkę od Banku Nadrzędnego usługi wsparcia merytorycznego (w formie konsultacji oraz rekomendacji) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W tak zakreślonym sporze, po szczegółowej analizie charakteru opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług nabywanych przez Skarżącą, Sąd stwierdził, że nie stanowią one właściwych i charakterystycznych elementów usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, gdyż nie odnoszą się do konkretnych czynności bankowych (kredytów, pożyczek, poręczeń itp.), ale do usług z zakresu konsultacyjnego w obszarze stosowania przez Spółkę określonych procedur związanych z zarządzaniem różnego rodzaju ryzykami dotyczącymi udzielania przez Skarżącą m.in. pożyczek, czy kredytów. Są to, zdaniem Sądu, działania z zakresu czynności zarządzania bankiem, które są dla jego funkcjonowania niezbędne, nie dotyczą relacji z poszczególnymi klientami Skarżącej, lecz płaszczyzny zarządczej całej Spółki. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 38-41 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że usługi wsparcia merytorycznego (w formie konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Spółkę, w szczególności ryzykiem kredytowym, w stanie faktycznym wniosku o interpretację nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie przywołanych przepisów. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1718, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", poprzez nieuchylenie interpretacji organu naruszającej przepisy prawa materialnego we wskazanym zakresie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna Spółki okazała się niezasadna, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.2. Zasadniczy zarzut kasatora dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego, poprzez akceptację - dokonanej przez organ - błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 38-41 ustawy o VAT, w rezultacie czego Sąd ten nie zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a. i nie uchylił objętej skargą interpretacji Przypomnieć w tym miejscu zatem należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 38-41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: (1) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną; (2) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; (3) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; (4) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług; (5) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W myśl zaś art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usług wymienionych powyżej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 38-41. 4.3. Na gruncie rozumienia wskazanych przepisów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane zostało jednolite stanowisko co do tego, że usługi m. in. takie, jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegające na wsparciu merytorycznym w procesie zarządzania ryzykiem finansowym, a niezwiązane z konkretną usługa finansową (pożyczką, kredytem, itp.) stanowiące w istocie swego rodzaju narzędzie, metodologię pracy banku, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 38-41 ustawy o VAT (por. np. wyroki NSA: z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1139/12; z 30 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1246/13; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1884/13; z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1296/14; z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1758/15; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Pogląd ten opiera się na założeniu, że aby usługa pomocnicza w zakresie oceny ryzyka finansowego mogła być objęta zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, musi ona wiązać się z konkretnymi usługami finansowymi, np. z oceną poszczególnych wniosków o udzielenie pożyczki lub kredytu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 563/13; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje go za własny. 4.4. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd kasacyjny wskazuje, że jak wynika z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane przez Skarżącą usługi w przeważającej mierze odnoszą się do bezpieczeństwa finansowego Spółki jako podmiotu rynkowego, obejmując usługi umożliwiające odpowiednie zarządzanie aktywami tej instytucji na rynkach finansowych. Zarządzanie ryzykiem jest w istocie tylko jednym z aspektów udostępnianej metodologii. Ponadto nawet uwzględnienie, że niektóre z elementów nabywanych usług są właściwe dla działalności Spółki, nie pozwala uznać, że są one zarazem "niezbędne" w tejże działalności. Ustawodawca wskazał natomiast, że usługa pomocnicza musi być ponadto "niezbędna" do świadczenia usługi zwolnionej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1296/14 (CBOSA), obie przesłanki uznania usługi pomocniczej za zwolnioną z VAT (właściwość, niezbędność) muszą być spełnione kumulatywnie, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT operuje bowiem funktorem "oraz" w znaczeniu koniunkcji ww. warunków (a nie np. ich enumeracji; zob. S. Wronowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 151). Usługę "niezbędną" należy rozumieć jako warunek sine qua non, a więc taką, bez której podjęcie decyzji dotyczącej konkretnej usługi finansowej (kredytowej, pożyczkowej, itp.) nie jest możliwe. Trafne jest więc odczytanie "niezbędności" usługi jako owego bezpośredniego związku z usługą zwolnioną. Skarżąca tymczasem nie nabywa od Banku Nadrzędnego usług, które służą ocenie ryzyka w odniesieniu do poszczególnych produktów finansowych, lecz ocenie bezpieczeństwa finansowego Spółki jako instytucji. Usługi te nie wiążą się w sposób bezpośredni z udzielaną w stosunku do konkretnego klienta pożyczką, lecz z funkcjonowaniem Skarżącej jako podmiotu rynkowego. Żadna z opisanych we wniosku usług nabywanych przez Spółkę nie dotyczy bezpośrednio ryzyka podejmowanego przez nią w ramach indywidualnej czynności udzielenia finansowania. Udostępniona metodologia dotyczy bowiem zarządzania ryzykiem finansowym Spółki jako całości i jako taka ma jedynie pośredni wpływ na ocenę bezpieczeństwa poszczególnych świadczonych usług finansowych. W konsekwencji nie może zostać uznana za "niezbędną" w przytoczonym wyżej, ścisłym rozumieniu. 4.5. Dodać również należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku w sprawie I FSK 1296/14, że za restrykcyjną wykładnią pojęcia "niezbędna", którym operuje art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, przemawia dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego próbę przeniesienia na grunt ustawy o podatku od towarów i usług stanowi omawiany przepis. Trybunał konsekwentnie wskazuje bowiem, że wykładnia przesłanek zwolnień odnoszących się do pomocniczych usług finansowych powinna mieć charakter ścisły i uwzględniać, że dana usługa pomocnicza powinna spełniać specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej (zob. np. wyrok w sprawie C-453/05 [...], pkt 21 i 27; omówienie orzecznictwa w tym zakresie por. np. R. de la Feria, M. Walpole, Options for taxing financial supplies in value added tax: EU VAT and Australia GST models compared, International & Comparative Law Quarterly 2009/58, Cambridge, s. 901-907). W tym więc przypadku usługa pomocnicza powinna stanowić istotny element (spełniać funkcje) udzielenia (konkretnej) pożyczki (kredytu) lub podobnej usługi finansowej. Taka interpretacja koresponduje jednocześnie z celem omawianego zwolnienia, którym jest zmniejszenie obciążeń finansowych banków przy udzieleniu kredytów, czy pośrednictwie kredytowym, a w efekcie uniknięcie zwiększenia kosztów usług finansowych. 4.6. Odnosząc się natomiast do przywołanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy po pierwsze, że wyrokiem z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2820/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną wobec Skarżącej interpretację indywidualną (dotyczącą podobnych, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, okoliczności prawnych i faktycznych) z powodów procesowych. Zdaniem tego Sądu organ interpretacyjny nie dokonał oceny stanowiska podatnika zawartego we wniosku o interpretację zgodnie z art. 14c O.p. W wyroku tym brak jest natomiast jednoznacznej wypowiedzi Sądu w spornej kwestii materialnoprawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście całości uzasadnienia ww. orzeczenia nie można uznać za taką wypowiedź fragmentu zacytowanego przez kasatora w skardze kasacyjnej (s. 13). Po drugie w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 563/13, zachodził ścisły związek nabywanych przez wnioskodawcę (bank) usług wsparcia w zarządzaniu ryzykiem kredytowym z konkretnymi usługami finansowymi (kredytowymi) wnioskodawcy (usługobiorca udzielał bankowi wsparcia w zakresie oceny konkretnych czynności kredytowych). Sytuacja ta zatem odbiega od opisanej we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie nabywane usługi są związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę, a nie z konkretnymi usługami bankowymi świadczonymi dla indywidualnych klientów. Po trzecie natomiast stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1546/14, nie zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1050/15, uwzględnił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego i uchylił przedmiotowy wyrok. Przytoczone przez kasatora orzecznictwo nie wskazuje zatem na wadliwość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. 4.7. Konsekwencją braku trafności zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest niezasadność zarzutu uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom postępowania. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - zasadnie oddalił skargę Spółki na tę interpretację. Nie zachodziły bowiem podstawy do zastosowania w sprawie art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4.98 Mając zatem na uwadze całokształt powyższych rozważań, efektem których jest stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki, Sąd ten, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę te oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. u. z 2018 r., poz. 265, ze zm.). .