I SA/Gl 360/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi A w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.687 (piętnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 578) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w T. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł, powstałej w wyniku pobrania przez płatników: "B" Bank S.A., "C" S.A., oraz "D" S.A. w latach 2011-2014 podatku od dywidend wypłaconych Spółce, a także odmawiającej Spółce zwrotu oprocentowania od kwoty wnioskowanej nadpłaty. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 6 listopada 2015 r., Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł. Nadpłata miała powstać w wyniku pobrania w latach 2011-2014 przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych na rzecz Spółki. W latach 2011-2013 podatek został pobrany przez płatników z zastosowaniem stawki 15%, na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady zawartej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216 - w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013). Natomiast w 2014 r. podatek został pobrany przez płatników z zastosowaniem stawki 15% na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem, podpisanej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371). W uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podała, że domaga się zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku. We wniosku pełnomocnik Spółki dokonał jej charakterystyki. W szczególności podkreślił, że "E" (dalej: "E") jest obligatoryjnym krajowym programem emerytalnym finansowanym i zarządzanym przez Rząd Kanady i uczestniczące w nim prowincje kanadyjskie, w interesie ponad [...] milionów opłacających składki oraz jego beneficjentów. Wszyscy pracownicy, pracodawcy oraz osoby samozatrudnione w Kanadzie (z wyjątkiem Prowincji [...]) odprowadzają obligatoryjne składki do "E" (...) Ustawowym przedmiotem działalności Spółki jest: 1. wspieranie "E" w wypełnianiu jego obowiązków względem opłacających składki i beneficjentów "E"; 2. zarządzanie wszelkimi środkami przekazanymi jej przez "E", mając na uwadze najlepszy interes opłacających składki i beneficjentów; 3. inwestowanie aktywów w celu osiągnięcia maksymalnej stopy zwrotu, przy jednoczesnym unikaniu nieuzasadnionego ryzyka poniesienia straty, mając na uwadze wszelkie czynniki mogące wpłynąć na poziom finansowania "E" oraz zdolność "E" do wywiązywania się z jego zobowiązań finansowych. Pełnomocnik Spółki wskazał na cechy, które są charakterystyczne dla podmiotów działających w ramach polskiego obligatoryjnego systemu ubezpieczeń społecznych. Jego zdaniem zachodzi podobieństwo pomiędzy Spółką, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych/Funduszem Ubezpieczeń Społecznych i Otwartymi Funduszami Emerytalnymi, a także w pewnym zakresie z funduszami inwestycyjnymi i można je uznać za podmioty porównywalne. Odniósł się do regulacji prawa europejskiego, w szczególności art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który zakłada zniesienie wszelkich ograniczeń w przepływach kapitałowych zarówno między państwami członkowskimi, jak też między nimi a państwami trzecimi. Jak podkreślił, zasada ta ma skutek bezpośredni i może być źródłem praw indywidualnych, co powinno mieć miejsce w sprawie Spółki. Pełnomocnik Spółki podkreślił także, iż wyżej wymieniona norma zawiera zakaz dyskryminacyjnego traktowania tego typu wypłat przez Polskę. Zwrócił także uwagę, że art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku państwowe fundusze celowe a art.6 ust.1 pkt 12 u.p.d.o.p. - Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Wskazał także, że z uwagi na specyfikę ukształtowania systemu ubezpieczeń społecznych Kanady, a także zakres prowadzonej przez Spółkę działalności inwestycyjnej, jest ona podmiotem, do którego można odpowiednio odnieść także przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p., przewidujące zwolnienie podmiotowe dla polskich funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Natomiast na porównywalność Spółki do polskich funduszy inwestycyjnych wskazuje przedmiot jej działania tj. zarządzanie i inwestowanie powierzonych jej przez określone podmioty środków pieniężnych, w celu uzyskania maksymalnej możliwej stopy zwrotu z takich inwestycji. Z kolei na porównywalność Spółki do polskich funduszy emerytalnych wskazuje fakt, że zyski z prowadzonej działalności inwestycyjnej przeznaczone są na wypłaty świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w szczególności świadczeń emerytalnych. W ocenie pełnomocnika Spółki przepisy polskie w powyższym zakresie dyskryminują podmioty z państw trzecich, przez co naruszają art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. nadal utrzymują dyskryminacyjne traktowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, dlatego należy je uznać za naruszające art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł, powstałej w wyniku pobrania przez płatników: "B" Bank S.A., "C" S.A., oraz "D" S.A. w latach 2011-2014 podatku od dywidend wypłaconych Spółce, a także odmawiającej Spółce zwrotu oprocentowania od kwoty wnioskowanej nadpłaty. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, (dalej: TFUE, wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE nr C 326 z 26.10.2012 r., dawny art. 12 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: TWE wersja skonsolidowana: Dz.U. nr C 321 E z 29.12.2006 r.) w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz Spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych, nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. rezydentów i nierezydentów w zakresie uzyskiwanych dochodów z dywidend w Polsce; 2. art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie przepisów w sprawie Spółki będącej podmiotem z siedzibą w państwie trzecim; II. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: 1. art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; 2. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, przeprowadzenie "pozornej analizy porównywalności", przeanalizowanie dowodów w sposób wybiórczy oraz wprowadzający wymóg działania na podstawie identycznie brzmiących przepisów państwa siedziby, a także nieuzasadnienie przyjętych kryteriów porównywalności, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce (będącej rezydentem podatkowym Kanady) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułu wypłaconej dywidendy. Zatem konieczne jest ustalenie: 1. czy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyrażona w art. 63 TFUE zasada swobody przepływu kapitału, w związku ze sformułowanym w art. 18 TFUE zakazem dyskryminacji ze względu na przynależność państwową; 2. czy wyżej wymienione przepisy traktatowe mogą stanowić dla Spółki wyłączną i bezpośrednią podstawę do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (z pominięciem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); 3. czy Spółka spełnia określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymogi pozwalające na objęcie jej zwolnieniem z opodatkowania, a w konsekwencji, czy zasadnym jest stwierdzenie w stosunku do Spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie organ odwoławczy szczegółowo omówił przepisy art. 63 ust. 1 i art. 18 TFUE, stwierdzając, że wszystkie organy państwa członkowskiego, w tym organy administracji podatkowej, zobowiązane są do respektowania zasady lojalności, która wymaga podejmowania wszelkich działań dla zapewnienia realizacji celów Unii Europejskiej. Podstawowym narzędziem realizacji tych celów jest pro wspólnotowa wykładnia prawa krajowego, zaś w tych przypadkach, gdzie taka wykładnia byłaby contra legem, konieczne jest pominięcie sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego. Organ odwoławczy podkreślił, że respektowanie wyżej powołanych przepisów prawa wspólnotowego było podstawą do wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia podatkowego dla podmiotów zagranicznych, prowadzących swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania, oraz dla zagranicznych podatników prowadzących program emerytalny. Komisja Europejska za przejaw dyskryminacji uznała bowiem obowiązujące uprzednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowania, na mocy których (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.) zwolnione były z opodatkowania fundusze inwestycyjne (działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych) oraz fundusze emerytalne, których podstawą działania były przepisy ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a więc wyłącznie fundusze polskie. W celu usunięcia sprzeczności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem unijnym, do ustawy podatkowej na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) wprowadzono przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. - art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ma co do zasady zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. W konsekwencji wprowadzenia tych przepisów polskie i zagraniczne fundusze inwestycyjne i emerytalne (ale jedynie te, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w krajach Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego) zostały zrównane w prawach. Zatem ustawodawca wprowadzając zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, określił w art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. szczegółowe warunki, jakie pozwalają na objęcie zwolnieniem przewidzianym powyższymi przepisami. Zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie znajduje zastosowanie wyrażona w art. 63 TFUE zasada swobody przepływu kapitału w związku ze sformułowanym w art. 18 TFUE zakazem dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Jednakże przepisy traktatowe nie mogą, wbrew sugestiom wnioskodawcy, stanowić dla Spółki wyłącznej i bezpośredniej podstawy do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, z pominięciem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. przewidują bowiem zwolnienie z opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Aby jednak stwierdzić, czy u danego zagranicznego podmiotu wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaty na jego rzecz dywidendy, koniecznym jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy podmiot ten spełnia, określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymogi pozwalające na objęcie go zwolnieniem z opodatkowania. Organ odwoławczy nie podzielając zarzutów odwołania stwierdził, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż przepisy te przewidują zwolnienie z opodatkowania wyłącznie dla następujących polskich podmiotów, działających w oparciu o przepisy niżej wymienionych ustaw: 1. dla państwowych funduszy celowych (art. 6 ust. 1 pkt 4), o których mowa w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), do których zalicza się między innymi Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (działający na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), 2. funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10), działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.), 3. funduszy emerytalnych (art. 6 ust. 1 pkt 11), utworzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 z późn. zm.), 4. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 6 ust. 1 pkt 12), działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.). Spółka jest podmiotem zagranicznym - rezydentem podatkowym Kanady. Dlatego też nie mogą w stosunku do niej mieć zastosowanie przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. Zatem zdaniem organu odwoławczego bezcelowe jest przeprowadzanie analizy porównywalności Spółki z podmiotami polskimi. Natomiast organ odwoławczy, mając na względzie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p., przewidujące zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych przeprowadził analizę warunków, jakie pozwalają na objęcie zwolnieniem z opodatkowania określonych kategorii podmiotów zagranicznych. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1339/14. I tak organ odwoławczy wskazał, że zwolnienia, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., stosuje się w myśl art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p., pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Spółka spełnia warunek, określony w art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż 14 maja 2012 r. w Ottawie podpisana została Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371). Analizując spełnienie przez wnioskodawcę warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten stanowi regulację o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. Skoro ustawa nie definiuje wprost pojęcia "instytucja wspólnego inwestowania", a jednocześnie w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia z opodatkowania - pod określonymi warunkami - instytucję wspólnego inwestowania, to za taką instytucję należałoby uznać każdy podmiot, który te wymienione warunki spełnia. Tak więc art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. formułuje specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno-prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie Spółka jest własnością Rządu Kanady i rezydentem Kanady w latach 2011-2014 dla celów kanadyjskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka w latach 2009-2014 była zwolniona z opodatkowania w Kanadzie. Organ odwoławczy uznał więc, że Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.d.o.p. Drugi warunek omawianego zwolnienia - zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. dotyczy przedmiotu działalności instytucji wspólnego inwestowania. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 5 ustawy ustanawiającej "A" (dalej: "A") i zmieniającej ustawę o kanadyjskim programie emerytalnym i zabezpieczeniu w starszym wieku, a także wprowadzającej powiązane zmiany do innych ustaw, przedmiot działalności Spółki obejmuje: "zarządzanie wszelkimi kwotami przekazanymi na jej rzecz zgodnie z art. 111 "E" w najlepszym interesie płatników i beneficjentów zgodnie z tą ustawą oraz inwestowanie swoich aktywów tak aby osiągnąć maksymalną stopę zwrotu bez ponoszenia nadmiernego ryzyka straty, z uwzględnieniem czynników, które mogą wpłynąć na finansowanie "E", a także zdolności "E" do wypełniania jego zobowiązań finansowych". Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że fundusze zagraniczne, aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., muszą spełniać ustawowo określone warunki. Formułując przedmiotowe warunki oparto się na cechach charakteryzujących działanie polskich funduszy inwestycyjnych. W konsekwencji przedmiot działalności funduszy zagranicznych jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (analogicznie, jak to ma miejsce w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych - art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Organ odwoławczy tak samo jak organ pierwszej instancji uznał, że przedmiot działalności Spółki wykracza poza zakres określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka nie spełnia określonego w tym przepisie warunku. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w tym zakresie w odwołaniu argumentów, gdyż po pierwsze Spółka nie neguje faktu, że zakres jej działalności jest szerszy niż polskich funduszy inwestycyjnych. Równocześnie Spółka próbując neutralizować ten fakt podkreśla, że "zasadniczy przedmiot działalności'" jest zgodny z tym wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tym stwierdzeniem organ odwoławczy się nie zgodził i zauważył, że treść przepisów, jak i kolejność ujęcia zakresów działalności Spółki, nie pozwala na podział jej zadań na "zasadnicze" i poboczne. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wnioskodawca nie spełnił warunku wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie spełnia także warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu z opodatkowania podlegają instytucje wspólnego inwestowania, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę (w pewnych przypadkach). Norma ta nawiązuje do cech charakteryzujących działanie polskich funduszy inwestycyjnych, wynikających z postanowień ustawy o funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji fundusz zagraniczny, aby móc podlegać zwolnieniu z opodatkowania, musi być porównywalny z funduszem krajowym, a zatem spełniać ustawowe warunki, korespondujące z cechami funduszy krajowych. W przypadku krajowych funduszy inwestycyjnych, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, warunkiem koniecznym do utworzenia funduszu inwestycyjnego jest wydanie zezwolenia przez Komisję Nadzoru Finansowego. Stosownie do treści art. 23 ust. 3 tej ustawy, wydając zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego, Komisja Nadzoru Finansowego zatwierdza statut funduszu oraz wybór depozytariusza funduszu. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych, towarzystwo funduszy inwestycyjnych zawiadamia Komisję Nadzoru Finansowego o utworzeniu funduszu inwestycyjnego, którym mowa w ust. 1a ustawy, (tj. o utworzeniu funduszu inwestycyjnego zamkniętego emitującego wyłącznie certyfikaty inwestycyjne, które zgodnie ze statutem funduszu nie będą oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu), niezwłocznie po jego wpisaniu do rejestru funduszy inwestycyjnych, załączając statut funduszu inwestycyjnego oraz informację o dacie wpisu do rejestru funduszy inwestycyjnych i łącznej wysokości wpłat zebranych do funduszu. Natomiast Spółka nie prowadzi swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę, ani też prowadzenie przez nią działalności nie wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Ponadto odnosząc się w tym zakresie do podniesionych w odwołaniu argumentów organ odwoławczy stwierdził, że chociaż zasady tworzenia i działania polskich funduszy inwestycyjnych również reguluje ustawa, to powyższe nie zwalnia funduszy krajowych z ustawowego wymogu uzyskania zezwolenia na utworzenie funduszu inwestycyjnego bądź zawiadomienia (w określonych przypadkach) Komisji Nadzoru Finansowego o utworzeniu funduszu inwestycyjnego. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności utworzenia Spółki w drodze aktu prawa powszechnie obowiązującego - ustawy, nie można uznać za równoważną, czy też bardziej restrykcyjną formę uzyskania zezwolenia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie spełnia również warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są instytucje wspólnego inwestowania, których działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Zdaniem organu odwoławczego powołany przepis również nawiązuje do cech charakteryzujących działanie polskich funduszy inwestycyjnych, wynikających z ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusz zagraniczny, aby móc podlegać zwolnieniu z opodatkowania, musi być porównywalny z funduszem krajowym i spełniać ustawowe warunki, korespondujące z cechami funduszy krajowych. W myśl art. 3 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz.U. z 2006 r. Nr 157, poz. 1119 z późn. zm.) organem właściwym w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce jest Komisja Nadzoru Finansowego, nadzór nad działalnością której sprawuje Prezes Rady Ministrów. Komisja Nadzoru Finansowego jest organem kolegialnym a jej skład określa art. 5 ustawy. Zgodnie z art. 225 ustawy o funduszach inwestycyjnych polskie fundusze inwestycyjne podlegają nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego, w związku z czym mają one ustawowy obowiązek dostarczania Komisji okresowych sprawozdań oraz bieżących informacji dotyczących ich działalności i sytuacji finansowej. Ponadto polski fundusz inwestycyjny ma obowiązek dostarczania, na żądanie Komisji lub jej upoważnionego przedstawiciela, informacji, dokumentów lub wyjaśnień niezbędnych do wykonywania efektywnego nadzoru. Zakres sprawozdań i informacji, o których mowa powyżej, formę oraz terminy ich dostarczania określa w stosownym rozporządzeniu minister właściwy do spraw instytucji finansowych. Natomiast Spółka wskazała, że fakt podlegania nadzorowi właściwego organu określa ustawa o "A". a w szczególności art. 10, 12, 28, 46, 47, 50, 51 i 53. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że kanadyjski Minister Finansów ma istotny wpływ na funkcjonowanie Spółki, jednocześnie Spółka jest zobowiązana do określonego raportowania o swojej działalności Ministrowi Finansów. Nadzór nad Spółką nie jest jednak sprawowany przez właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, jak to ma miejsce w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych. Ponadto w Kanadzie, w przyjętym zintegrowanym modelu nadzoru nad rynkiem finansowym, organem właściwym w sprawach nadzoru jest Urząd Nadzoru Instytucji Finansowych (OSFI). Jest to niezależna agencja rządu Kanady, założona w 1987 r., której celem jest przyczynienie się do bezpieczeństwa i solidności kanadyjskiego systemu finansowego (co można uznać za odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego). Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie spełnia warunku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p., gdyż nadzór nad jej działalnością nie jest bezpośrednio sprawowany przez właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Spółka ma swoją siedzibę. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że Spółka spełnia warunek, określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e) u.p.d.o.p., tj. posiada depozytariusza przechowującego aktywa Spółki. W latach 2011-2014 "F" był depozytariuszem Spółki prowadzącym rejestr jej aktywów. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie spełnia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., tj. nie jest zarządzana przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych (art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Rozwiązanie to jest zgodne z przepisami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej: UCITS), tj. z jej art. 6, które przewidują możliwość utworzenia przedsiębiorstwa zarządzającego (management company). Natomiast cechą odróżniającą polski fundusz inwestycyjny od Spółki jest sposób jego zarządzania. Wnioskodawca jest podmiotem, którego sprawami zarządza zarząd złożony z 12 członków, w tym prezes. Zatem w przypadku Spółki, zarządzanie nie zostało powierzone odrębnemu podmiotowi (odrębnej osobie prawnej), lecz całość kompetencji zarządczych pozostała w ręku zarządu jako organu uprawnionego do prowadzenia spraw Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, od kumulatywnego spełnienia wszystkich określonych w przepisie tym warunków. Skoro Spółka nie spełnia większości z nich to nie może skorzystać z ujętego w tym przepisie zwolnienia. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy spełnienia przez Spółkę warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka posiadając tzw. rezydencję podatkową spełnia warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem organu odwoławczego Spółka nie spełnia przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. b) u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją zwolnieniu z opodatkowania podlegają zagraniczni podatnicy prowadzący program emerytalny, którzy prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Powołany przepis nawiązuje do cech charakteryzujących działanie polskich funduszy emerytalnych, wynikających z ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 z późn. zm.). Zagraniczny fundusz emerytalny, aby móc podlegać zwolnieniu z opodatkowania, musi być porównywalny z funduszem krajowym i spełniać ustawowe warunki, korespondujące z cechami krajowych funduszy emerytalnych. W przypadku polskich funduszy emerytalnych, jednym z warunków niezbędnych do utworzenia funduszu jest stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych uzyskanie przez towarzystwo emerytalne (będące organem funduszu) zezwolenia na utworzenie funduszu. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, zezwolenie na utworzenie funduszu emerytalnego wydaje Komisja Nadzoru Finansowego, będąca organem nadzoru. Zezwolenie to jest równoznaczne z zatwierdzeniem statutu funduszu. Natomiast Spółka nie prowadzi swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. W ocenie organu odwoławczego okoliczności utworzenia Spółki w drodze aktu prawa powszechnie obowiązującego - ustawy, nie można uznać za równoważną, czy też bardziej restrykcyjną formę uzyskania zezwolenia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie spełnia także warunku wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. c) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu z opodatkowania podlegają zagraniczni podatnicy prowadzący program emerytalny, których działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Zgodnie z treścią art. 200 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, działalność polskich funduszy emerytalnych podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego, której kompetencje w tym zakresie zostały określone w art. 204 oraz art. 204a wskazanej ustawy. Ponadto polski Minister Finansów nie sprawuje bezpośredniego nadzoru nad działalnością polskich funduszy emerytalnych, a przedstawiciel Ministra Finansów jest jedynie jednym z członków Komisji. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku Spółki. Kanadyjski Minister Finansów ma istotny wpływ na funkcjonowanie Spółki, jednocześnie Spółka jest zobowiązana do raportowania o swojej działalności Ministrowi Finansów. Ponadto w Kanadzie, w przyjętym zintegrowanym modelu nadzoru nad rynkiem finansowym, organem właściwym w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym jest Urząd Nadzoru Instytucji Finansowych. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że nadzór nad Spółką nie jest więc sprawowany przez taką władzę państwową, która byłaby porównywalna do działającej w warunkach polskich Komisji Nadzoru Finansowego, sprawującej nadzór nad działalnością polskich funduszy emerytalnych. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że Spółka spełnia warunek, określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d) u.p.d.o.p. Odnosząc się do cech charakteryzujących działanie polskich funduszy emerytalnych, określonych w przepisach ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy, ustawodawca zawarł wymóg posiadania przez zagraniczny fundusz emerytalny depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tego podatnika. Wiąże się to z regulacją zawartą w art. 157 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zgodnie z którą polski fundusz emerytalny obowiązany jest wybrać depozytariusza, któremu, na podstawie umowy, powierza przechowywanie swoich aktywów. Depozytariuszem Spółki w latach 2011-2014 był "F", który prowadził rejestr jej aktywów. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie spełnia warunku określonego w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. e) u.p.d.o.p., który odnosi się on do przedmiotu działalności zagranicznych funduszy emerytalnych. Opierając się na cechach charakteryzujących działanie polskich funduszy emerytalnych, określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy, ustawodawca zastrzegł, iż wyłącznym przedmiotem działalności zagranicznego funduszu emerytalnego, chcącego skorzystać z omawianego zwolnienia, jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Główny przedmiot działalności Spółki został wskazany w art. 5 pkt a-c ustawy ustanawiającej "A". W tej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiot działalności Spółki wykracza poza zakres, ściśle określony art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. Zakres działalności Spółki jest szerszy niż polskich funduszy emerytalnych. Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że skoro ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, od kumulatywnego spełnienia wszystkich określonych w przepisie tym warunków, a Spółka nie spełnia większości z nich, to nie może skorzystać z ujętego tam zwolnienia. Organ odwoławczy wskazał, że oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., z pominięciem przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p., które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dlatego w uzasadnieniu decyzji odstąpił od ustosunkowania się do analizy porównawczej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w oparciu o te przepisy oraz zarzutów sformułowanych przez Spółkę w tym zakresie. Z kolei odnosząc się do przedłożonych przez Spółkę decyzji administracyjnych i wyroków sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że chociaż same sentencje przywołanych decyzji i wyroków rzeczywiście były korzystne dla Spółki to z treści ich uzasadnień wynika, że w sprawach tych dokonana analiza dotyczyła tylko wybranych aspektów funkcjonowania "funduszy", a zastosowane kwalifikacje prawne powodują, że nie sposób przenieś ich na płaszczyznę niniejszej sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa procesowego zawartych w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. poprzez ignorowanie przez organ pierwszej instancji sprzeczności przepisów prawa krajowego (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p.) z prawem wspólnotowym (z zasadą swobody przepływu kapitału oraz zasadą zakazu dyskryminacji) organ odwoławczy stwierdził, że nie występuje kolizja przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi. To właśnie w celu usunięcia wykazanych przez Komisję Europejską w decyzji nr 2006/4093 w sprawie naruszenia sprzeczności przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. z prawem unijnym, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Nie zostały także naruszone art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji równolegle do prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia opartego na art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p., dokonywał dodatkowo, zbędnej z merytorycznego punktu widzenia, analizy porównywalności opartej na art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. Przeprowadzona analiza miała więc charakter uzupełniający, jednocześnie nie mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił: I naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 326 z 26 października 2012 r., (dawny art. 12 i art. 56, 57 i 58 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wersja skonsolidowana: Dz.U. nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r. w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz skarżącej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że skarżąca i wyżej wymienieni rezydenci znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce; 2. art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. poprzez bezpośrednie zastosowanie wyżej wymienionych przepisów (tj. bez uwzględnienia prawa wspólnotowego) w sprawie skarżącej będącej podmiotem z siedzibą w państwie trzecim; 3. art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 i 63 TFUE poprzez nieprawidłową, zawężającą i nieuwzględniającą wiążącego Polskę prawa wspólnotowego interpretację warunków określonych w wyżej wymienionych przepisach, skutkującą dyskryminacyjnym traktowaniem skarżącej pod względem podatkowym w Polsce; II wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: 1. art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody; 2. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji skarżącej, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności skarżącej do podmiotów krajowych, w tym brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności i skupienie się na wykazaniu najdrobniejszych różnic, a pominięcie podobieństw, a także poprzez chaotyczne i niejasne przedstawienie sposobu interpretacji przepisów i toku rozumowania organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślił, że skarżąca została utworzona aktem prawnym Parlamentu Kanadyjskiego w 1997 r., a jej jedynym udziałowcem jest Rząd Federalny Kanady. Przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie oraz inwestowanie środków pieniężnych powierzonych jej przez państwową instytucję - "E", system realizujący zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym zabezpieczenia emerytalnego. Celem prowadzonej przez skarżącą działalności jest zapewnienie uczestnikom kanadyjskiego systemu ubezpieczeń społecznych świadczeń emerytalnych, który jest realizowany poprzez działalność inwestycyjną. Przedmiot działalności skarżącej wykazuje więc cechy, które są charakterystyczne dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zarządzanego przez niego Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, a także polskich Otwartych Funduszy Emerytalnych. Pełnomocnik skarżącej wywodził, że Spółka na każdym etapie postępowania prezentowała stanowisko i podtrzymuje je nadal, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidujące podmiotowe zwolnienie polskich instytucji realizujących zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych (tj. FUS i ZUS) oraz polskich funduszy emerytalnych z podatku dochodowego od osób prawnych (tj. art. 6 ust. 1 pkt 4, 11 i 12 u.p.d.o.p.) przy jednoczesnym opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez porównywalnych do nich nierezydentów, są niezgodne z zasadami swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji, wyrażonymi w art. 63 i 18 TFUE. W konsekwencji bezzasadny jest brak rozpatrzenia przez organ odwoławczy tego aspektu sprawy (tj. sprzeczności/dyskryminacyjnego charakteru prawa krajowego w świetle nadrzędnych zasad prawa wspólnotowego), a w dalszej kolejności niezbadanie kwestii, czy skarżąca jest porównywalna do ZUS/FUS oraz polskich funduszy emerytalnych. Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych z prawem wspólnotowym, nakładająca obowiązek stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Nie można więc zgodzić się z organem odwoławczym, że bezpośrednie stosowanie przepisu art. 63 TFUE z pominięciem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może stanowić bezpośredniej podstawy stwierdzenia na rzecz skarżącej nadpłaty, bowiem powyższy tok rozumowania doprowadziłby de facto do zakwestionowania roli prawa Unii Europejskiej jako elementu obowiązującego w Polsce porządku prawnego, który ma pierwszeństwo przed krajowymi regulacjami ustawowymi, a w konsekwencji do naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności działania organów władzy publicznej. Dlatego niezasadne było rozpoznanie przez organ odwoławczy sprawy jedynie przez pryzmat spełnienia przez skarżącą warunków zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy u.p.d.o.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącej punktem odniesienia przy ocenie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno być zwolnienie z podatku przyznane dla polskich rezydentów (tj. ZUS, FUS, czy funduszy emerytalnych) oraz analiza porównywalności skarżącej do tych kategorii polskich podmiotów korzystających ze zwolnienia, a nie wyłącznie analiza spełnienia literalnie interpretowanych warunków zwolnienia dla nierezydentów z siedzibą w krajach UE/EOG. Autor skargi nie zgodził się z organem odwoławczym, że wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. warunki zwolnienia zostały zaaprobowane przez Komisję Europejską, która zamknęła prowadzone przeciwko Polsce postępowanie w sprawie naruszenia nr 2006/4093 wskazując, że przedmiotowa opinia nie jest zgodna z prawem wspólnotowym oraz jej wydanie w żadnym wypadku nie wyłącza obowiązku organu podatkowego do dokonania incydentalnej kontroli zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych potwierdzające, że niemal wszystkie warunki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. są uznawane za sprzeczne z prawem unijnym. I tak: a) znaczenie funkcji ekonomicznych/gospodarczych podmiotu dla oceny porównywalności (a nie szczegółowych zasad funkcjonowania) zostało podkreślone w wyroku TSUE w sprawie C-303/07 Aberdeen oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 185/15); jednocześnie wskazuje się, że niewielkie różnice w zakresie przedmiotu działalności nie są wystarczające by odmówić nierezydentowi porównywalności do polskich funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p.); b) konieczność uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności inwestycyjnej (zwłaszcza rozumiana, jako konieczność uzyskania zezwolenia w formie decyzji administracyjnej) została zakwestionowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 607/11); Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 18 września 2014 r.: sygn. akt I SA/Wa 1691/14 oraz I SA/Wa 1692/14, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1284/12 ( art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p.); c) wymóg zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę (zwłaszcza rozumiany w sposób restrykcyjny) był wielokrotnie kwestionowany przez sądy administracyjne - np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3011/12 (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p.). Analogiczne zarzuty zdaniem pełnomocnika dotyczą warunków zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. W ocenie pełnomocnika z uwagi na niezgodność przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem wspólnotowym organ odwoławczy zobowiązany był do odmowy zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów i w konsekwencji do przeprowadzenia analizy porównywalności skarżącej do ZUS, FUS i funduszy emerytalnych, bądź do ZUS, FUS oraz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych rozpatrywanych łącznie, ewentualnie do dokonania pro wspólnotowej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. Dalej pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że polskie sądy administracyjne opowiadają się za pro wspólnotową wykładnią przepisów regulujących zwolnienie z opodatkowania europejskich instytucji wspólnego inwestowania (tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.) w przypadku, gdy dany podmiot niewątpliwie jest funduszem inwestycyjnym, jednak ze względu na odmienności regulacyjne przewidziane w prawie wewnętrznym państwa macierzystego nie jest w stanie wykazać spełnienia wprost jednej z przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., podkreślając, że nadrzędnym celem powinna być interpretacja przepisów krajowych w taki sposób by nie naruszać mających pierwszeństwo nadrzędnych zasad prawa wspólnotowego, tj. zakazu dyskryminacji (art. 18 TFUE) i zasady swobodnego przepływu kapitału (art. 63 TFUE) – np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3011/12 i III SA/Wa 2810/12. Zdaniem pełnomocnika w stanie prawnym przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z odmiennymi zasadami opodatkowania rezydentów (bezwarunkowe zwolnienie podmiotowe) i porównywalnych nierezydentów opartymi wyłącznie o kryterium siedziby podmiotu. Nie ma podstaw do nakładania na nierezydentów z państw trzecich szczegółowych warunków przyznania zwolnienia z opodatkowania, bowiem w świetle bezwarunkowości zwolnienia z opodatkowania wszystkich kategorii rezydentów, porównywalnych do skarżącej, takie działanie stanowi przejaw ukrytej dyskryminacji, sprzecznej z art. 63 i art. 18 TFUE. Pełnomocnik skarżącej wywodził dalej, że chociaż skarżąca jako podmiot niemający swojej siedziby w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego - nie spełnia warunku określonego we wstępie do wyliczenia znajdującego się w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. - jednak zastosowanie powyższych przepisów z uwzględnieniem dyrektyw wynikających z prawa wspólnotowego (tj. pominięcie warunku siedziby i pro wspólnotowa wykładnia pozostałych warunków) prowadzić powinno do wniosku, że skarżąca powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w latach 2011-2014. Natomiast organ odwoławczy dokonał wykładni warunków z art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. sprowadzając wymóg porównywalności do wymogu identyczności. Odnośnie warunku zezwolenia podniósł, że utworzenie skarżącej w drodze aktu prawa powszechnie obowiązującego dotyczącego skarżącej w sposób indywidualny należy uznać za co najmniej równoważną, jeśli nie bardziej restrykcyjną, formę uzyskania zezwolenia. W przypadku skarżącej nie ma bowiem potrzeby wydawania dodatkowego zezwolenia na działalność, stanowiłoby to jedynie powielenie upoważnienia istniejącego już z mocy prawa. Co do spełnienia warunku podlegania nadzorowi pełnomocnik wskazał, że zakres nadzoru sprawowanego przez kanadyjskiego Ministra Finansów nad Spółką jest porównywalny z zakresem nadzoru Komisji Nadzoru Finansowego nad polskimi funduszami emerytalnymi i inwestycyjnymi. Odnośnie warunku posiadania podmiotu zarządzającego podkreślił, że nawet Dyrektywa UCITS, wprowadzeniu której przyświecało m.in. zwiększenie poziomu bezpieczeństwa funkcjonowania funduszy inwestycyjnych, dopuszcza funkcjonowanie funduszy inwestycyjnych nie wyznaczających podmiotów zarządzających (którymi zarządza zarząd). W wielu państwach członkowskich Unii Europejskiej działają fundusze inwestycyjne, które nie posiadają spółki zarządzającej, a mimo to mogą być (i faktycznie są) uznane za wypełniające wymagania stawiane Dyrektywą UCITS (np. francuskie i luksemburskie fundusze inwestycyjne działające w formie prawnej "SICAV"). Dodatkowo wskazał, że warunek, na który powołał się organ odwoławczy został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 4 grudnia 2011 r., podczas gdy wniosek skarżącej dotyczy także okresu wcześniejszego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także zaskarżonej decyzji naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania oraz zasady przekonywania wskazał na brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości argumentacji przedstawionej we wniosku oraz na niespójność wywodów organu odwoławczego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 13 kwietnia 2017 r. zawarł replikę na odpowiedź na skargę organu odwoławczego, szczegółowo odnosząc się do argumentacji organu i przeciwstawiając jej swoją argumentację. Dodatkowo załączył korzystne dla skarżącej decyzje podatkowe stwierdzające nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r.: nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r.: nr [...] ; nr [...] ; nr [...] ; nr [...] ; Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] r. nr [...], [...]. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest kwestia, czy skarżąca spełnia określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymogi pozwalające na objęcie jej zwolnieniem podatkowym, a w konsekwencji, czy zasadnym jest stwierdzenie w stosunku do skarżącej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2014 z tytułu wypłaconych dywidend. W pierwszej kolejności należy wskazać, z uwagi na podjęte przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), zostały dodane do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidującego zwolnienie podmiotowe, punkty 10a i 11a. Nowe regulacje zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. Zmiana ta była podyktowana usunięciem dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10, lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone regulacje, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej, z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalniają z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują nowe regulacje, których celem było usunięcie problemu dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Wskazać należy, że Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i pkt 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Polska nie uchybia przepisom wspólnotowym. W ocenie Sądu powyższa nowelizacja wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Nie sposób zatem uznać za uzasadniony pogląd prezentowany przez pełnomocnika skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie podmiotowe wywieść można wprost z przepisów prawa unijnego (art. 63 i art. 18 TFUE), a w konsekwencji zastosować bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania. Gdyby bowiem uznać tę tezę za prawidłową, to należałoby przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. punktów 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p nie miało żadnego sensu, a przepisy te byłyby przepisami martwymi. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przedstawiona argumentacja nie jest odosobniona. Taki sam pogląd w tej kwestii został przyjęty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1339/14 a następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 324/16, Należy więc stwierdzić, że od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtował zasady zwolnienia podmiotowego w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne. (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12). Ustawodawca wprowadzając zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, określił w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. szczegółowe warunki, jakie pozwalają na objęcie zwolnieniem przewidzianym powyższymi przepisami. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej omawiane regulacje stwierdzono, że warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia: "zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach". Z powyższych względów w obecnie obowiązującym stanie prawnym, uprawnienie skarżącej do zwolnienia z podatku winno być oceniane w oparciu o treść art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Koniecznie jest więc przeanalizowanie charakteru, formy prawnej, zasad funkcjonowania, zakresu działania oraz szczegółowych zadań realizowanych przez skarżącą w kontekście wskazanych w przepisach ustawowych warunków. Organ odwoławczy analizował, czy skarżąca spełnia ustawowe warunki z art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. i doszedł do wniosku, że skarżąca nie spełnia wszystkich warunków określonych w powołanych przepisach, nie jest zatem porównywalna do polskich funduszy inwestycyjnych oraz polskich funduszy emerytalnych. Rzecz jednak w tym, że wykładnia organu odwoławczego jest bardzo wąska, ograniczająca się do ścisłego porównania skarżącej do polskich funduszy inwestycyjnych, działających w oparciu o ustawę z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t,j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1896) oraz do polskich funduszy emerytalnych działających na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 291). Wykładnia organu odwoławczego nie dopuszcza nawet najmniejszych różnic pomiędzy polskimi funduszami inwestycyjnymi i emerytalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego a instytucjami wspólnego inwestowania i zagranicznymi funduszami emerytalnymi. Organ odwoławczy stanął de facto na stanowisku, że aby zagraniczne podmioty mogły skorzystać z podmiotowego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. to muszą być tożsame z polskimi funduszami inwestycyjnymi i emerytalnymi. Trzeba jednak podkreślić, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a zatem nie muszą być one identyczne, ale równoważne. Natomiast od daty wejścia Polski do Unii Europejskiej wykładnia przepisów krajowych musi uwzględniać prymat prawa unijnego nad przepisami krajowymi i zapewnić obiektywną porównywalność podmiotów krajowych i funkcjonujących na rynku unijnym. Uznając za priorytet (wynikający z zasady niedyskryminacji) równe traktowanie w sferze podatkowej podmiotów, będących w porównywalnej sytuacji, należy zastosować takie procedury, które umożliwiają sprawdzenie, czy nierezydent prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi dotyczącymi podmiotów krajowych. Na ten ostatni aspekt zwrócił uwagę TSUE w swoim orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249. Wyrok ten, jakkolwiek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ma znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy. Mimo iż podatki bezpośrednie należą (co do zasady) do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., EU:C:2012:286, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że i w tym zakresie obowiązują zasady ogólne wynikające z TFUE. Należy także wskazać na wyrok TSUE w sprawie Aberdeen C-303/07. Z powyższego wyroku można wywieść wniosek, że ocena porównywalności danej kategorii podmiotów działających w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy różnych państw, powinna być oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spełnianych przez podmioty poddane porównaniu. W szczególności nie można wymagać by nierezydent wykazał się identycznymi cechami formalno-prawnymi, jak te przewidziane w prawie krajowym państwa przyznającego korzyść podatkową dla podmiotów tworzonych w oparciu o prawo wewnętrzne tego państwa. Skoro zaś art. 63 TFUE dotyczy również podmiotów z państw trzecich wnioski płynące z orzeczenia w sprawie Aberdeen (jak również innych orzeczeń TSUE) można odnieść na grunt przepływów kapitałowych z Unią Europejską, w których uczestniczą podmioty z państw trzecich. Zatem TSUE w swoim orzecznictwie akceptuje fakt, że podmioty działające w obrocie gospodarczym, mające siedzibę w różnych państwach są tworzone i działają na podstawie różniących się między sobą przepisów i zasad. Trzeba także podkreślić, że te różnice nie mogą mieć decydującego wpływu na kwestię oceny porównywalności rezydentów i nierezydentów. Przesłanką, która powinna mieć decydujący wpływ na tę ocenę powinna być przesłanka oparta na ocenie celu utworzenia danego podmiotu i funkcji ekonomicznych spełnianych przez ten podmiot, chodzi bowiem o porównywalność podmiotów, a nie ich tożsamość (identyczność) w najdrobniejszych kwestiach dotyczących zasad funkcjonowania (takich jak np. przepisy dotyczące technicznych kwestii udzielania zezwoleń, czy sposobu organizacji zarządzania w państwie siedziby). Dlatego też w przypadku skarżącej jej porównywalność do polskich podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych należy badać z uwzględnieniem specyfiki organizacyjno-instytucjonalnej, w jakiej funkcjonuje skarżąca. W wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Trybunał wyraził istotny w ocenie Sądu pogląd, że w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi – zakaz ten nie narusza prawa państw Unii Europejskiej do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE środki i procedury nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału – aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne. Również w uzasadnieniu wyroku w sprawie Emerging Markets TSUE podkreślił, że odmowa zwolnienia funduszy z państw trzecich jest możliwa, jeśli organy podatkowe stwierdzą, iż fundusze te nie prowadzą działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Oznacza to, że otoczenie prawne, w jakim funkcjonuje dany fundusz inwestycyjny z siedzibą w państwie trzecim, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy podmiot ten znajduje się w porównywalnej sytuacji prawnej do podatników z siedzibą w UE. Jednocześnie należy się jednak zgodzić z poglądem wyrażonym przez TSUE, zgodnie z którym uzależnienie zastosowania zwolnienia od podlegania dyrektywom UCITS w sytuacji, w której fundusze z państw trzecich z natury rzeczy nie mogą być objęte tymi regulacjami, pozbawiałoby zasady swobody przepływu kapitału jakiejkolwiek skuteczności. Zatem Sąd jeszcze raz podkreśla, że wykładnia przepisów krajowych (także tych obowiązujących po 1 stycznia 2011 r.) musi być dokonywana przy uwzględnieniu zasad wspólnotowych z art. 18 i art. 63 TFUE. Z tych też względów w ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego co do możliwości spełnienia przez skarżącą warunków z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b),c),d),f) i pkt 11a lit. b),c),e) u.p.d.o.p. należy uznać za nieprawidłowe. Odnośnie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. dotyczących przedmiotu działalności, odpowiednio zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych powyższe przepisy wymagają od zagranicznych funduszy inwestycyjnych, aby ich wyłącznym przedmiotem działalności było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, zaś od zagranicznych funduszy emerytalnych, aby ich przedmiotem działalności było wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. W ocenie organu odwoławczego przedmiot działalności skarżącej wykracza poza zakres ściśle określony przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym świadczyć ma art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o "E" i "A". Takie stanowisko organu odwoławczego co do opisanej kwestii należy ocenić jako błędne. Zakres działalności skarżącej mieści się bowiem odpowiednio w pojęciu zbiorowe lokowanie środków pieniężnych (...) oraz gromadzenie środków pienionych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Ponadto warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. należy postrzegać przez pryzmat celu na jaki są przeznaczone środki uzyskane z działalności inwestycyjnej, a nie zakresu inwestycji. Natomiast zaakceptowanie dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji powyższego warunku stanowiłoby ukrytą dyskryminację zagranicznych podmiotów względem porównywalnych podmiotów polskich. Zatem uwzględniając kryterium porównywalności oparte na ocenie celu utworzenia danego podmiotu, jego funkcji ekonomicznych stwierdzić należy, że analizowane w sprawie podmioty inwestycyjne oraz zabezpieczenia emerytalnego, które działają w Polsce i Kanadzie są porównywalne ze względu na ich przedmiot działalności. Z akt sprawy bowiem wynika, że skarżąca przyjmuje i zarządza określonymi przez przepisy prawa środkami pieniężnymi, przekazanymi jej przez "E", zajmuje się inwestowaniem tych środków pozyskanych z obowiązkowych składek ubezpieczeniowych w celu maksymalizacji zysku. Środki którymi dysponuje, lokuje w ramach różnych inwestycji, aby wypłacić je następnie beneficjentom systemu ubezpieczeń społecznych. Działalność skarżącej polega zatem na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i prawa majątkowe, możliwa jest zarówno w kraju siedziby podmiotu jak również poza jego granicami. Niewątpliwie, jak wynika z akt sprawy i przepisów regulujących funkcjonowanie polskich funduszy emerytalnych czy inwestycyjnych skarżąca zarządza posiadanymi aktywami i inwestuje je w szerszy wachlarz instrumentów finansowych niż podobne podmioty działające w kraju, nie może to jednak przesądzać o naruszeniu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) oraz pkt 11 lit e) u.p.d.o.p., zwłaszcza w kontekście zasady niedyskryminacji. Co do spełnienia przez skarżącą warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. b) u.p.d.o.p. dotyczących prowadzenia działalności odpowiednio na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym lub właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, wskazać należy, że skarżąca została utworzona i działa na podstawie ustawy o "A". W takim przypadku skarżąca nie potrzebuje więc odrębnego zezwolenia na prowadzenie działalności. Utworzenie w drodze aktu prawa powszechnie obowiązującego dotyczącego skarżącej w sposób indywidualny należy więc uznać za równoważną formę w stosunku do uzyskania zezwolenia. W przypadku polskich funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, ustawa o funduszach inwestycyjnych, jak i ustawa o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych stanowią ramy instytucjonalne dla działalności pewnego zbioru podmiotów, nie wymieniając, żadnego z nich w sposób indywidualny. Dlatego konieczne jest wydanie przez właściwe organy administracji dodatkowego aktu administracyjnego o charakterze indywidualnym w tym zakresie lub wprowadzenia obowiązku notyfikacji właściwych organów o zamiarze rozpoczęcia działalności w regulowanym ustawą zakresie. Skoro zaś skarżąca działa na podstawie ustawy, która uregulowała jej działalność w sposób indywidualny to nie może być mowy o wydaniu jeszcze zezwolenia. W przypadku skarżącej ustawa zastępuje zezwolenie. Przechodząc do kolejnego warunku podlegania nadzorowi, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. c) u.p.d.o.p. wskazać należy, że skarżąca podlega nadzorowi kanadyjskiego Ministra Finansów. Zakres nadzoru sprawowanego przez kanadyjskiego Ministra Finansów nad skarżącą jest porównywalny z zakresem nadzoru Komisji Nadzoru Finansowego nad polskimi funduszami emerytalnymi i inwestycyjnymi. Różnica dotyczy zatem podmiotu sprawującego nadzór. W tym kontekście należy także wskazać, że w skład Komisji Nadzoru Finansowego wchodzi przedstawiciel ministra właściwego do spraw finansów publicznych a uprawnienia nadzorcze kanadyjskiego Ministra Finansów są porównywalne do polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Zdaniem Sądu przesadzające znaczenie powinien mieć sam fakt podlegania nadzorowi oraz zakres nadzoru sprawowanego nad danym podmiotem. Takie bowiem było ratio legis wprowadzonych do polskiego ustawodawstwa rozwiązań, aby polskie fundusze inwestycyjne oraz emerytalne podlegały nadzorowi właściwych instytucji, by ochronić beneficjentów tych funduszy. Skoro zatem skarżąca podlega nadzorowi ze strony państwa (kanadyjki Minister Finansów jest przecież członkiem rządu) to taka różnica nie może przesądzić o niespełnieniu warunku podlegania nadzorowi. Analiza porównywalności nie może być bowiem sprowadzona do analizy tożsamości porównywanych podmiotów. Trzeba także mieć na uwadze, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wszelkie podmioty inwestujące zgromadzone środki pod nadzorem państwa (tj. przede wszystkim fundusze inwestycyjne oraz Otwarte Fundusze Emerytalne) oraz podmioty odpowiedzialne za zapewnienie wypłat świadczeń emerytalnych uczestnikom krajowego systemu ubezpieczeń społecznych (tj. ZUS, FUS oraz Otwarte Fundusze Emerytalne). Z kolei warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 4 grudnia 2011 r. Sąd zwraca uwagę, że nawet Dyrektywa UCITS, wprowadzeniu której przyświecało m.in. zwiększenie poziomu bezpieczeństwa funkcjonowania funduszy inwestycyjnych, dopuszcza funkcjonowanie funduszy inwestycyjnych nie wyznaczających podmiotów zarządzających (którymi zarządza zarząd). Zatem w ramach Unii Europejskiej działają fundusze inwestycyjne, które nie wyznaczyły spółki zarządzającej, a mimo, to ich działalność jest zgodna z Dyrektywą UCITS. Zgodnie z art. 29 Dyrektywy UCITS możliwa jest działalność spółek inwestycyjnych, objętych zakresem stosowania Dyrektywy UCITS, które nie wyznaczyły spółki zarządzającej. W związku z powyższym również w wielu państwach członkowskich działają fundusze inwestycyjne, które nie posiadają spółki zarządzającej, a mimo to mogą być (i faktycznie są) uznane za wypełniające wymagania stawiane Dyrektywą UCITS (np. francuskie i luksemburskie fundusze inwestycyjne działające w formie prawnej "SICAV"). Trudno uznać, że fundusze inwestycyjne zharmonizowane tym samym aktem prawnym Unii, jakim jest Dyrektywa UCITS, miałyby zostać uznane za nieporównywalne ze względu na odmienny sposób zarządzania nimi, skoro oba modele są dopuszczone prawem. Skoro wszystkie fundusze działające w ramach dyrektywy UCITS muszą być uznane za porównywalne, odmienna interpretacja byłaby sprzeczna zarówno z celem jak i całokształtem ustawodawstwa unijnego w tym zakresie, to w konsekwencji również od funduszy inwestycyjnych niezharmonizowanych z dyrektywą UCITS nie można wymagać spełnienia takich warunków. Mając powyższe rozważania na uwadze trzeba przyjąć, że uznanie funduszy z państw trzecich za porównywalne z funduszami z siedzibą w państwach członkowskich UE nie wymaga podlegania identycznym wymogom prawnym, a już w szczególności nie może oznaczać podlegania tym samym unormowaniom. Wystarczające powinno być zatem ustalenie, że uwarunkowania prawne mają charakter zbliżony, a konstrukcja prawna, schemat działania (występowanie w roli pośrednika inwestycyjnego, któremu indywidualni inwestorzy powierzają kapitał w celu skorzystania z "efektu skali"), są podobne do funduszy krajowych (tak W. Nykiel, M. Wilk, Glosa do wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r., C-190/12, Europejski Przegląd Sądowy 2015, nr 6, s.37-43). W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. Organ odwoławczy dokonał bowiem zawężającej, nie uwzględniającej wiążącego Polskę prawa wspólnotowego interpretacji wskazanych przepisów. Sąd wskazuje na jeszcze jeden istotny aspekt sprawy, a mianowicie przed nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych zwolnienie podatkowe zagranicznych funduszy inwestycyjnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., wywiedziono poprzez pro wspólnotową wykładnię ustawy, w celu uniknięcia kolizji z postanowieniami TWE (także TFUE) regulującymi podstawowe swobody wolnego rynku. Wskazywano na art. 12 i art. 43 TWE (art. 18 i art. 49 TFUE), art. 56 ust. 1 i 2 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE) i art. 58 TWE (art. 65 TFUE) regulujące zasadę swobody przepływu kapitału. Zgodnie z którymi zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi; w szczególności zakazane są środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia. Zatem przed wprowadzeniem nowych regulacji dotyczących zwolnienia podmiotowego sytuacja takiego podmiotu jak skarżąca byłaby korzystniejsza, niż po wprowadzeniu nowych regulacji, które usunąć miały dyskryminacją podmiotów zagranicznych. Taka zaś sytuacja nie może mieć miejsca zważywszy na cel wprowadzonych regulacji. Ponadto należy zauważyć, że wobec skarżącej inne organy podatkowe: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w P., Dyrektor Izby Skarbowej w K., Dyrektor Izby Skarbowej we W. oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. – stwierdziły nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych. Korzystne wyroki dla skarżącej wydał także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - wyroki z dnia 7 września 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 324/16, I SA/Wr 244/16, I SA/Wr 243/16, ISA/Wr 250/16, przy czym roku podatkowego 2011 dotyczył pierwszy ze wskazanych wyroków. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2063/15 zawarł korzystne rozstrzygnięcie dla podmiotu siostrzanego w stosunku do skarżącej. Dlatego też mając na uwadze treść art. 121 § 1 O.p. Sąd nie miał wątpliwości, że w sytuacji, gdy wobec skarżącej w identycznym stanie faktycznym wydane są rozstrzygnięcia uwzględniające jej żądanie usprawiedliwione jest oczekiwanie przez skarżącą, że kolejny organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym wyda identyczne lub podobne rozstrzygnięcie. Już w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 652/97, ONSA 1999, nr 1, poz. 27, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany stanowi niewątpliwie naruszenie zasady zaufania. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że organy podatkowe nie są odrębnymi podmiotami prawa, lecz działają w imieniu i na rzecz Państwa i realizują to samo zadanie publiczne. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 15.687 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy - 4.870 zł, opłata od pełnomocnictwa -17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego - 10.800 zł, określone w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.1805 z późn. zm.).