I FSK 1831/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 534/17 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. nr 1401-PT-1.4213.240.2016.ED w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od marca do października oraz za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. L. kwotę 3483 zł (słownie: trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 534/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 21 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał w stosunku do M. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U., rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe. Organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury wystawione na rzecz strony przez F. oraz W. sp. z o.o., mające dokumentować transport betonu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W złożonym odwołaniu M. L. podniósł szereg zarzutów dotyczących prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazał m.in., że o wszczęciu postępowania i dokonywanych w jego toku czynnościach nie powiadomiono ustanowionego przez niego pełnomocnika. Zarzucił też, że organ nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego (w szczególności bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dodatkowego przesłuchania strony), a przy tym zebrany materiał został oceniony wadliwie. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i bezpodstawne odmówienie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. oraz W. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazaną na początku decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT, wystawione przez F. oraz W. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania złożone przez stronę oraz A. K. nie mogą być uznane za wiarygodne, z uwagi na pojawiające się w nich rozbieżności, m.in. odnośnie osób wykonujących usługi, przedmiotu usług, miejsca wystawienia faktur. Według organu odwoławczego, nie można uznać, że M. L. działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. O ignorowaniu przez podatnika powyższych wymogów świadczą następujące, potwierdzone dowodami okoliczności: brak zainteresowania źródłem pochodzenia części zamiennych, brak zawierania umów w formie pisemnej oraz sposób zapłaty za towar (gotówka). Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie doszedł do wniosku, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. oraz W. sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu 11 marca 2015 r. poprzez doręczenie postanowienia stronie. Od tego dnia wszelka korespondencja była doręczana stronie. Natomiast pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania podatkowego w dniu 17 listopada 2015 r. i od tej daty wszystkie pisma kierowane do strony były przekazywane na adres pełnomocnika. Organ podkreślił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej, w związku z czym złożenie pełnomocnictwa w czasie kontroli nie było wystarczające. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podzielił też zarzutów odwołania dotyczących odmowy przeprowadzenia dodatkowego przesłuchania strony. Organ zauważył, że M. L. został przesłuchany dwukrotnie, w ramach kontroli w 24 września 2014 r. oraz w toku postępowania podatkowego w dniu 30 sierpnia 2016 r. Dodatkowo w dniu 26 lipca 2016 r. podatnik udzielił odpowiedzi na zadane pytania związane z przedmiotową sprawą. We wniosku o dodatkowe przesłuchanie strony nie wskazano, w jaki sposób przeprowadzenie tego dowodu wpłynąłby na rozstrzygnięcie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200, art. 165b, art. 145, art. 208, art. 123, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., wskazując na nieprawidłowości w zakresie wszczęcia i dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i bezpodstawne odmówienie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. oraz W. sp. z o.o. W toku postępowania skarżący zgłosił dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie, podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017, uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi, zarówno te skupiające się na nieprawidłowościach przy wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego, jak i odnoszące się do zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, są bezpodstawne. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Podniesiony na etapie postępowania sądowego zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd uznał za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżący został powiadomiony, nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. M. L. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy: stwierdzenie nieważności obydwu decyzji organów i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto domagał się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i wadliwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów, wówczas dostrzegłby, że w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia było nieskuteczne - co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w M. w sprawie [...], wydane na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., art. 44 § 1 pkt 1 i § 5 k.k.s.; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - bowiem w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie; Przepis stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji wadliwie (przedwcześnie) uznał, że przedmiotowy przepis został prawidłowo zastosowany. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić tylko wówczas, gdy doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie, wobec wadliwego ustalenia stanu faktycznego, zastosowanie przepisu prawa materialnego było błędne (niedopuszczalne) - czyli niewłaściwe, ponieważ było przedwczesne. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.: - w zw. z art. 137 § 3 O.p. polegające na tym, że Sąd zastosował wadliwą wykładnię i ocenę, że pełnomocnictwo zawierające umocowanie do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym może być udzielone dopiero po wszczęciu tego postępowania, a nie przed wszczęciem; że pełnomocnictwo takie złożone do akt kontrolnych po zakończeniu kontroli podatkowej jest uznane jako niezłożone do akt sprawy, choć akta sprawy kontrolnej są podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego (a sprawa co do tożsamości jest ta sama, tylko przechodzi w inną fazę: wymiarową); - w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu, polegające na tym, że wobec doręczenia organowi pełnomocnictwa i wiedzy organu o umocowaniu pełnomocników do reprezentowania w postępowaniu podatkowym, Sąd wadliwie uznał, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania powinno nastąpić stronie skarżącej, a nie pełnomocnikowi - pomimo istnienia skutecznego umocowania; - w zw. z art. 165 § 1, § 4 i § 5, art. 165b § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że doszło do prawidłowego zastosowania tych przepisów (i wszczęcia postępowania podatkowego) - podczas gdy w wyniku wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (z pominięciem pełnomocnika) w rzeczywistości nigdy nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania; - w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 i 2 O.p. polegające na tym, że w wyniku wadliwej oceny ww. przepisów Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 207 O.p., pomimo braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, jak też nie dostrzegł, że zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w związku z brakiem podstaw do orzekania, bowiem nie nastąpiło skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w terminie określonym w art. 165b § 1 O.p.; 2) naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 188 w zw. z art. 120, art. 122 O.p., wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że organ nie dokonał zebrania całego istotnego materiału dowodowego w sprawie i nie przeprowadził czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę (przesłuchanie dodatkowe strony) niezbędnych do wyjaśnienia sprawy; Gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny legalności działania organu w tym zakresie, to zastosowałby środek określony w ustawie i uchyliłby zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a; 3) naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 120 i art. 122 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego; Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głownie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał powinien być uzupełniony o dodatkowe przesłuchanie strony. Nadto, Sąd błędnie przyjął, że organ dokonał prawidłowej obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, podczas gdy Sąd powinien był uchylić decyzję ze względu na następujące wady oceny materiału dowodowego: - ocena obiektywna może dotyczyć tylko całego zebranego materiału dowodowego, a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do zebrania całego materiału dowodowego, a więc nie można było dokonać jego obiektywnej oceny, - dokonana ocena wybranego materiału dowodowego była przeprowadzona w sposób odbiegający od zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logiki, zaś przyjęty sposób rozumowania organu, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, opierał się na przyznaniu kluczowej roli dowodom i argumentom wskazanym przez organ, które w efekcie dawało skutek wymiaru podatkowego wobec skarżącego; Gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny legalności działania organu w kontekście wskazanych powyżej przepisów, to zastosowałby środek określony w ustawie i uchyliłby zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 4) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na nieuznaniu przez Sąd pierwszej instancji podstaw do uchylenia decyzji organu w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skarżący podniósł, że ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny legalności decyzji organu, wówczas, ze względu na wskazane powyżej naruszenia, nie zastosowałby art. 151 p.p.s.a. i nie oddaliłby skargi, lecz uchyliłby decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., względnie, nie będąc związanym granicami zaskarżenia, zastosowałby art. 145 § 1 pkt 2 i § 3 p.p.s.a. - czyli stwierdziłby nieważność obydwu decyzji organu i umorzyłby postępowanie podatkowe. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 145 § 2 O.p., art. 165b § 1, art. 165 § 4, art. 207 § 1 i 2 O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że wobec bezskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego (wadliwość doręczenia postępowania o wszczęciu postępowania) przedmiotowe postępowanie było prowadzone bezprawnie, zaś wydana decyzja, na skutek nieważnie wszczętego postępowania, dotknięta była wadą nieważności (rażącego naruszenia prawa), o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z rażącym naruszeniem art. 165b § 1, art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 O.p.; Skutek rażącego naruszenia wskazanych przepisów o wszczęciu i doręczeniu przekłada się także na rażące naruszenie art. 207 § 1 i 2 O.p., bowiem organ podatkowy może wydawać decyzję tylko wtedy, gdy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej i zakończenie sprawy w drodze decyzji, o której mowa w art. 207 § 1 i 2 O.p., stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż wydanie decyzji wobec braku ważnie wszczętego postępowania jest niedopuszczalne. W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2018 r. wniesionym w terminie otwartym do złożenia skargi kasacyjnej, skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż zaskarżona decyzja organu wydana została bez zawiadomienia strony w trybie art. 200 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2023 r. skarżący podtrzymał wnioski, zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej, a ponadto odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 podnosząc, że jego stanowisko odnośnie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania i skutków tego dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje wsparcie w wymienionej uchwale. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 stycznia 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzutu były zasadne. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 165 § 1, § 4 i § 5, a także art. 165b § 1 O.p. Punktem wspólnym argumentacji strony o naruszeniu przywołanych przypisów było stwierdzenie bezprawnego pominięcia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, który ustanowiony został na etapie kontroli podatkowej. W konsekwencji tego – utrzymywała strona – nie doszło do wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż doręczenie postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 4 O.p., bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem pełnomocnika, nie wywierało skutków prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu nie podziela, uznając za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Stosownie do art. 165 § 2 i § 4 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W toku postępowania podatkowego strona może działać przez pełnomocnika. Wymaga jednak podkreślenia, że zgodnie z art. 137 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wobec skarżącego), pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie natomiast z § 3 art. 137, pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast według art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Ponadto, na podstawie § 2 art. 145 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przywołany przez stronę przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odnosząc się do wskazanych powyżej zarzutów należy zaakcentować, że okoliczność udzielenia pełnomocnictwa i złożenia go organowi pierwszej instancji przed wszczęciem postępowania podatkowego nie jest wystarczająca do uznania, że w określonym postępowaniu podatkowym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku z art. 137 § 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażenie w przepisie art. 137 § 3 O.p. obowiązku złożenia pełnomocnictwa "do akt" oznacza konieczność złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego, które to akta stanowią uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania. W konsekwencji dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08, z dnia z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07, z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08, z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08, z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2173/11 oraz z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11). Aprobując stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy stwierdzić, że zamierzając występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli wolą strony jest aby we wszczętym postępowaniu podatkowym reprezentował ją pełnomocnik, winna udzielić pełnomocnictwa. Z kolei pełnomocnik chcąc reprezentować stronę, składa do akt konkretnej sprawy podatkowej pełnomocnictwo, ujawniając tym samym wobec organu wolę zastępowania strony ze skutkiem dla niej samej. Podkreślić należy, że to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też (jeżeli bezsprzecznie była zawarta) dotyczy postępowania w danej sprawie. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., II FSK 1624/15). Powyższe stanowisko wiążące udział pełnomocnika w postępowaniu podatkowym ze złożeniem do akt tego postępowania podatkowego (po jego wszczęciu) dokumentu pełnomocnictwa, pozostaje aktualne także w okolicznościach jakie zaistniały w niniejszej sprawie, to jest w warunkach złożenia pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone między innymi w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do skarżącego. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w toku kontroli podatkowej skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika, natomiast organ podatkowy postanowienie o wszczęciu postępowania doręczył bezpośrednio skarżącemu. Pełnomocnictwo do akt postępowania podatkowego złożone zostało dopiero w dniu 17 listopada 2015 r. W sumie więc nie można było uznać, że doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania bezpośrednio skarżącemu, organ naruszył prawo i że w istocie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Przesądzenie kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania otwiera drogę do analizy kolejnego problemu prawnego, do którego nawiązują zarzuty kasacyjne, a mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego. W tym zakresie strona postawiła zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Skarżący podnosił przede wszystkim, że przedawnienie karalności czynu oraz związane z tym umorzenie postępowania karnego skarbowego zniweczyło skutki, jakie prawo wiąże ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, także w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto strona podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, którego głównym celem było nieodprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że według art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a., strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Dla oceny kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego zasadnicze znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "p.u.s.a." i art. 1 – 3 p.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). W uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W omawianej uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej. Mając na uwadze wnioski wynikające z omówionej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zaskarżony wyrok nie mógł być oceniony jako taki, w którym dokonano prawidłowej kontroli zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należało stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał odpowiedniej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015 r. nie miało na celu wyłącznie stworzenia warunków formalnych do przyjęcia wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest zdawkowa i zasadniczo osadzona w argumentacji o braku podstaw do tezy, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest dopuszczalne weryfikowanie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (str. 34 uzasadnienia wyroku). W uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienia się Sądu do przebiegu tego postępowania po jego wszczęciu, poza samym stwierdzeniem, że wobec skarżącego wydano postanowienie w dniu 6 grudnia 2016 r. o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszone zostało 26 stycznia 2017 r. Jak to powyżej zaznaczono, w uchwale I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga także analizy przebiegu tego postepowania i ustalenia jakie czynności zostały podjęte po jego wszczęciu. W ramach tej oceny mieści się także odniesienie się do ewentualnych przerw występujących w postępowaniu karnym skarbowym, którego wszczęcie spowodować miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest takiej oceny, a także brak jest wskazania na dokonanie takiej oceny przez organ w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało wyrażone bez dokonania oceny wszystkich okoliczności, które mogły rzutować na przesądzenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trzeba odnotować, że kwestia potencjalnego przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2010 r., zobowiązania za te miesiące przedawniały się bowiem z upływem 31 grudnia 2015 r., podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 21 października 2016 r. Powyższe naruszenie prawa nie dotyczyło więc rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Jednakże w odniesieniu do tego okresu budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co znalazło wyraz w eksponowaniu zasadniczych przyczyn pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z jednej bowiem strony Sąd stwierdza, iż nie można przyjąć, że skarżący nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych z F. oraz W. sp. z o.o., bo podmioty te nie świadczyły usług, co było objęte świadomością podatnika (str. 57 uzasadnienia wyroku), zaś z drugiej strony podnosi, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynności podejmowane przez skarżącego w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w nieprawidłowościach podatkowych (oszustwie podatkowym) nie można uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania (str. 58). W tym zaś kontekście przypomnieć trzeba stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Ukierunkowanie zatem istotnych dla wyniku sprawy ustaleń (stanowiących następstwo dokonanej wykładni prawa) na przyjęcie świadomego, bądź nieświadomego, ale naznaczonego niedochowaniem należytej staranności przez podatnika działania, nie powinno być postrzegane jako obojętne dla pozbawienia prawa do odliczenia także dlatego, że jak to wynika z powyższego judykatu, ocena zaniechań i zaniedbań podatnika (przy braku świadomego udziału) w związku z transakcjami, wymaga dalszej pogłębionej oceny charakteru tych zaniechań. Zatem zajęcie przez Sąd niejednoznacznego stanowiska co do tego, czy strona była świadoma fikcyjności faktur, czy też nie dochowała należytej staranności przy transakcjach oznacza, że Sąd nie dokonał należytej kontroli decyzji z punktu widzenia ustaleń faktycznych, co zasadnym czyniło również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając powyższe na względzie, zasadne stało się, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę. Dominik Mączyński Marek Olejnik Zbigniew Łoboda sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA