II FSK 3329/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 404/17 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 listopada 2016 r., nr 0461-ITPB3.4510.589.2016.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2017 r., I SA/Gd 404/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 28 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że spółki należące do P., zawierają z różnymi kontrahentami umowy, w wyniku których dokonują na rzecz tych kontrahentów określonych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdarzają się takie sytuacje, w których należności wskazane na fakturach nie są regulowane przez kontrahentów. Część z tych wierzytelności uległa przedawnieniu. Spółki należące do P. dokonują sprzedaży posiadanych nieuregulowanych wierzytelności własnych oraz planują dokonywanie takich transakcji również w przyszłości. Wskazane transakcje dotyczą i mają dotyczyć również wierzytelności, które uległy przedawnieniu. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania: 1) czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia nieprzedawnionej wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług) a sumą uzyskaną z jej zbycia (stan faktyczny)? 2) czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości nieprzedawnionej wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a sumą uzyskaną z jej zbycia ? 3) czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a sumą uzyskaną z jej zbycia ? 4) czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a sumą uzyskaną z jej zbycia? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2, skarżąca stwierdziła, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej obliczoną jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a sumą uzyskaną z jej zbycia. W zakresie pytania nr skarżąca, wskazując treść art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 u.p.d.o.p., stwierdziła, że jedynym warunkiem pozwalającym na uznanie straty ze sprzedaży własnej wierzytelności jest uprzednie zarachowanie tej wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia co do rodzaju wierzytelności. W związku z powyższym również strata ze zbycia wierzytelności, co do których nastąpiło przedawnienie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu warunku uznania tej wierzytelności uprzednio jako przychodu należnego. W zakresie pytania nr 4 skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy należy zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a sumą uzyskaną z jej zbycia. Interpretacją indywidualną z 28 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że ograniczenia wynikające z zakresu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, bowiem, aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39) u.p.d.o.p., wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20) tej ustawy. Skoro podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych, to zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności zniwelowałoby skutki tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji obniżenie zobowiązania podatkowego przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, nie będzie stanowiła dla spółek należących do wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, a także przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA w Gdańsku stwierdził, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie występuje żadne uprzywilejowanie wyłączeń. Innymi słowy art. 16 ust. 1 pkt 20) wobec tego, że posiada wyższą numerację, nie jest "ważniejszy" od art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Mają one rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność. Gdyby taka była wola ustawodawcy, należałoby zamieścić odwołanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu wierzytelności, np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. Powyższe oznacza, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Konkludując, skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 39) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 20) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 16 ust. 1 pkt 39) u.p.d.o.p. umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, które uprzednio — na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. — zostały zarachowane jako przychód należny, podczas gdy sąd powinien był przyjąć, że wierzytelności przedawnione nie są objęte tym przepisem; - art. 16 ust. 1 pkt 20) w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez sąd, że zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20) u.p.d.o.p., nie obejmuje swym zakresem strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż sąd ograniczył się wyłącznie do zaprezentowania tezy o rozłącznych zakresach obowiązywania art. 16 ust. 1 pkt 20) oraz art. 16 ust. 1 pkt 39) u.p.d.o.p., bez dogłębnego uzasadnienia i wykazania z jakich przesłanek wyprowadził stanowisko o odmiennym rodzajowo przedmiocie każdego z nich. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie podkreślić należy, że sprawy o analogicznym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekajacy w niniejszej sprawie uznał za celowe odwołanie się do pisemnych motywów wyroku NSA z 12 czerwca 2019 r., II FSK 1916/17, jako że oceny prawne przedstawione w tym orzeczeniu w pełni podziela, a pozostają one aktualne na gruncie rozpoznawanego obecnie sporu kasacyjnego. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny. Stanowiska stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa ukształtowane, choć odmienne w tym zakresie nurty orzecznicze. Pierwsze, przyjęte przez skarżącą i zaakceptowane przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu, zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12 oraz z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1958/14. Natomiast pogląd odmienny, który aktualnie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażono w wyrokach z: 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13; 15 lipca 2016 r., II FSK 1696/14; 18 października 2017 r., II FSK 1196/15; 27 czerwca 2018 r., II FSK 2560/16; 28 czerwca 2018 r., II FSK 1777/16; 17 lipca 2018 r., II FSK 2318/16; 20 listopada 2018 r., II FSK 3232/16, 27 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1110/17, z 16 maja 2019 r., II FSK 1489/17. Sąd pierwszej instancji, zajmując stanowisko, iż spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny, odwołał się w swojej argumentacji do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. WSA podkreślił, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Powyższy pogląd sądu pierwszej instancji ogranicza się jedynie do wykładni literalnej analizowanego przepisu, traktowanego w istocie jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje, czyli innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Już na wstępie powyższemu stanowisku WSA można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu odkodowania normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest jednak odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej. Konieczne jest także zestawienie ze sobą treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny ich wzajemnego oddziaływania. Oba powołane przepisy nie przyznają w istocie uprawnień, w postaci zaliczenia określonych wydatków (strat) do kosztów uzyskania przychodów. Analizowane przepisy ustanawiają wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba, że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia (tzw."wyłączenie" z "wyłączenia"). W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, w kontekście uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowa w sprawie jest chronologia zdarzeń. Mianowicie najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować, a tego zabrakło w rozważaniach Sądu pierwszej instancji. Przyjmując za zasadne stanowisko WSA, można by zaś dojść do wniosku, że przepis ten można łatwo obejść i byłby on pozbawiony znaczenia. Wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać przedawnione wierzytelności, aby w przypadku straty zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem tracić z pola widzenia, że podmioty gospodarcze mogą zbywać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę, albowiem im niższa cena zbycia, tym większa będzie strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów. Z powyższych względów stanowiska spółki i WSA w Gdańsku nie sposób zaakceptować. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jakiekolwiek straty poniesione w związku ze zbyciem przedawnionej wierzytelności. Powyższe stanowisko wynika pośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 20) u.p.d.o.p., zgodnie z którym, wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej więc strata wynikająca ze sprzedaży takiej wierzytelności nie stanowi kosztu podatkowego. W tym stanie rzeczy za trafny uznać zatem należy pogląd autora skargi kasacyjnej, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 20 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że strata z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej okazał się uzasadniony. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12, na który powołał się WSA w Gdańsku oraz w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1958/14. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, którą — z uwagi na jej niezasadność —oddalił na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych od spółki na rzecz organu, na które składał się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).