I SA/Ol 228/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie: Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2017r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. P. T.(dalej jako "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r., określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień- grudzień 2008r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz.535 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad 2008r. w łącznej kwocie 279.985zł z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą "[...]", polegającej na hurtowym obrocie kartami telefonicznymi pre-paid do telefonów komórkowych. Postanowieniem z dnia "[...]"., Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji uzasadniając rozstrzygnięcie wystąpieniem przesłanek zawartych w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej również jako "O.p." Organ I instancji stwierdził, iż przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka określona w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, a zatem zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"r., umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie wskazując, że w wyniku wydania i doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., ostateczna stała się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym uznano, iż rozpatrywanie zażalenia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stało się bezprzedmiotowe, ponieważ decyzja stała się już ostateczna, a zatem wykonalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 258/14, oddalił skargę strony na ww. postanowienie. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2206/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Pismem z dnia 12 grudnia 2016 r., strona uzupełniła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"wskazując, że kwestia prawidłowego wyliczenia odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora UKS z "[...]"r., ma zasadniczy wpływ na prawidłowość postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku wadliwego obliczenia kwoty odsetek za zwłokę, bez uwzględnienia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie istniała zaległość podatkowa, określona decyzją Dyrektora UKS, a zatem wydanie postanowienia o rygorze było całkowicie bezpodstawne, co uzasadnia wniosek o jego uchylenie. Zdaniem strony wysokość odsetek za zwłokę została przez organ podatkowy pierwszej instancji określona wadliwie z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co przekłada się na bezpodstawność postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazano, że skoro decyzja Dyrektora UKS nie zawiera odniesienia się do okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, to obowiązek ten spoczął na organie podatkowym pierwszej instancji, który stał się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. W ocenie strony argumenty przez nią podniesione wskazują, że organ ten dokonał oceny przesłanek w sposób wadliwy, co przełożyło się na wydanie całkowicie bezpodstawnego postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ brak było zaległości podatkowych określonych decyzją. Podkreślono, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zostały dokonane dwie czynności: złożenie deklaracji korygujących VAT-7 za okres objęty postępowaniem kontrolnym, w których uwzględniono w całości stwierdzone przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości; wpłata wykazanych w deklaracjach zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przy uwzględnieniu okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając rozstrzygniecie zaskarżone do WSA w Olsztynie wskazał m.in., że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podano, że zgodnie z art. 239b § 2 O.p., według którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu braku skutecznego doręczenia postanowienia. Wskazał, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, jest to postępowanie wpadkowe do tego postępowania. Podał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że strona w toku postępowania kontrolnego udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do reprezentowania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za 2008r., w tym w sprawach wpadkowych. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi i weszło do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie służy weryfikacji prawidłowości wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji, czy też odsetek za zwłokę. Odnosząc się do argumentów strony dotyczących niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę organ odwoławczy zauważył, że kwestia ta została rozstrzygnięta w innych postępowaniach. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]"., postanowienie dotyczące zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za wrzesień i listopad 2008r. nadpłat wynikających z dokonanych wpłat. W ramach tego postanowienia organ podatkowy wskazał kwoty zaliczeń na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty pozostałe do zapłaty, z jednoczesnym wskazaniem, od kiedy będą liczone odsetki za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ww. postanowieniu pośrednio wypowiedział się co do przerw w naliczaniu odsetek, gdyż wskazując terminy liczenia odsetek od kwot pozostałych do zapłaty nie uznał za zasadne zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ponadto zagadnienie dotyczące braku przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za październik i listopad 2008 r., z uwagi na podniesione przez skarżącego argumenty, było przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną, zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r., Dyrektor Izby Skarbowej ww. postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, w którym za nieuzasadniony uznał zarzut niedopuszczalności prowadzenia egzekucji z uwagi na określenie w tytule wykonawczym kwot egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa wart. 54 § 1 pkt 7 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podejmowanie działań przez organ, czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami prawa podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy w terminie z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w ww. przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być uznawane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Ponadto organ odwoławczy dokonał analizy przebiegu postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej i uznał, że zarzut o istnieniu konieczności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę nie znajduje uzasadnienia. Organ nie stwierdził opieszałości w dokonywanych działaniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dalej wskazano, że rozpatrując skargę na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 847/14 oddalił skargę strony i uznał za nietrafny zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]"r., po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia "[...]"r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2008 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z "[...]"r., utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 503/14 oddalił skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1973/14 oddalił skargę kasacyjną strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]"r., po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 17 grudnia 2014r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postaci zawyżonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2008r. w kwocie 106.379 zł oraz zwrotu nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z "[...]"r., utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 323/15 oddalił skargę podatnika. W wyroku tym potwierdził, że kwestia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę była przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych, a jedno z tych rozstrzygnięć zostało następnie poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Zauważył również, że wbrew twierdzeniom strony, WSA w Olsztynie w wyroku sygn. akt I SA/Ol 847/14, potwierdził stanowisko organów podatkowych co do wysokości naliczonych odsetek za zwłokę. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że kwestia przerw w naliczaniu odsetek za zwlokę była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych, nie można uznać za uzasadniony zarzut strony dotyczący wadliwego obliczenia odsetek za zwłokę. Ocena prawidłowości ww. rozstrzygnięć pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008r. ulegało przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013r. Początek wskazanego przez ustawodawcę 3 - miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w przedmiotowej sprawie zostało wydane w dniu "[...]"r. Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie da się wyprowadzić tezy, iż wskazany w nim termin upływu terminu przedawnienia ma inny niż obiektywny charakter i może być oceniany w kategoriach zawinienia. Do zaistnienia przesłanki umożliwiającej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy tylko ustalenie momentu przedawnienia i obliczenie czasu pomiędzy datą wydania postanowienia, a tym właśnie momentem. Zatem nie ulega wątpliwości, że ta przesłanka została spełniona. Wskazano ponadto, że z art. 239b § 2 O.p. wynika, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania ustalono, iż strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]"r., w uzasadnieniu której wskazano, że organy podatkowe zakwestionowały przebieg i legalność transakcji obrotu kartami pre-paid dokonywanych również przez firmę strony. Organy podważyły prawdziwość danych wykazanych w fakturach sprzedaży kart, ustaliły zatem, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich sporządzenie miało na celu oszustwo podatkowe. W toku rozpatrywania skargi na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 150/14 oddalił skargę strony, potwierdzając, że była ona świadomym uczestnikiem oszustwa opisanego w decyzji. Również Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną strony, w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14 potwierdził że sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu świadomości, stwierdzając, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Skoro strona świadomie brała udział w "oszustwie karuzelowym", to tym samym organy podatkowe miały prawo uznać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do okoliczności, które w ocenie strony wyłączają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. złożenie deklaracji korygujących VAT-7 za okres objęty postępowaniem kontrolnym oraz wpłata wykazanych w deklaracjach zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przy uwzględnieniu okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z materiałem dowodowym złożone korekty nie uwzględniały w całości ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, a zatem nie wywoływały skutków prawnych, o których mowa wart. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]"r., uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania, dotyczący bezpodstawnego uznania przez organ kontroli za nieskuteczne korekt deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy zauważył, że faktycznie wraz ze złożeniem korekt strona dokonała wpłat z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 327.871 zł. Okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego, nie wyłączała obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazano, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej nie może zostać wykonana decyzja, której nie przysługuje przymiot ostateczności, chyba że nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości jest wykonaniem, o którym mowa w art.. 239a Ordynacji podatkowej. W świetle zaś tego przepisu nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznej. Zaliczenie nadpłaty w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Rezultatem bowiem dokonania takiego zaliczenia jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Z tego względu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS, było w świetle przepisu alt. 239a Ordynacji podatkowej niedopuszczalne. Organ nie mógł swobodnie dysponować nadpłatą strony. Dopiero z chwilą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe stało się dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Podkreślono, że nadpłata nie pokrywała w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, konieczne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 15 listopada 2013 r. W wyniku skutecznego zajęcia rachunku bankowego wyegzekwowano całą zaległość podatkową. Odnosząc się natomiast do kwestii wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]"r., stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług wskazano, że decyzją z dnia "[...]"r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że na dzień wydania postanowienia, istniały przesłanki z art. 239b § 1 i 2 O.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. W prawidłowy sposób wykazano, że upływ terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie okoliczności sprawy świadczyły o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów brak było podstaw do uchylenia postanowienia. W wyniku podjętych czynności, po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązania podatkowe zostały wykonane. W skardze na powyższe postanowienie wniesiono o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa formalnego, tj. art. 239a, art. 239b § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A także naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. poprzez uchylenie się organu od oceny zasadności pominięcia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę przy określaniu obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w rozumieniu art. 239a O.p. czyli w rozpatrywanej sprawie - przy określaniu wysokości należnych Skarbowi Państwa odsetek za zwłokę, W uzasadnieniu podniesiono m.in., że zawieszenie przez NSA w dniu 15 września 2016r., postępowania sądowego w sprawie II FSK 1072/15, dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji dowodzi wadliwość argumentacji organu, że kwestia niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek została już rozpatrzona w innych postępowaniach. W ocenie strony, skoro kwestionuje zasadność naliczenia odsetek za zwłokę, to organ w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma obowiązek zbadać zasadność zarzutów w tym zakresie. Zdaniem skarżącego potwierdzeniem powyższego jest powołane zawieszenie postępowania przez NSA. Odmienne stanowisko stanowi naruszenie zasady związania organów oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu sądowym - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślił, że wadliwość postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje bezprawność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, więc ocena tego postanowienia pod względem zgodności z prawem na dla strony postępowania zasadnicze znaczenie. Skarżący wskazał, że w dniu 5 sierpnia 2013 r. dokonał korekt deklaracji VAT-7 i jednocześnie wpłacił kwotę wynikającą ze złożonych korekt wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 327.871 zł. W dniu "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w kwocie 327.871 zł. Podkreślił, że dysponowanie przez organ kwotą w całości zaspokajającą roszczenie wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej, uniemożliwia uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydał w dniu "[...]", postanowienie dotyczące zaliczenia nadpłaty, jednak w ocenie skarżącego nie weszło ono do obrotu prawnego ponieważ nie zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi. Podkreślił, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie było w obrocie prawnym ani postanowienia o zaliczeniu z dnia "[...]"r., ani decyzji z dnia "[...]"r., o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającej nadpłatę w podatku VAT, nie można więc oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności przez pryzmat aktów wydanych po dacie jego wydania. Skarżący wskazał, że mając na koncie wpłacone przez niego pieniądze tytułem zaległości wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, skoro zgodził się w pełni z organem kontroli skarbowej korygując złożone pierwotnie deklaracje podatkowe i wpłacając powstałe w ten sposób zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślił, że kwestia prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę winna być rozpatrzona przez organ odwoławczy ponieważ obowiązkiem podlegającym w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym były wyłącznie odsetki za zwłokę. Skarżący podkreślił, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie istniał żaden obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie miało żadnych podstaw prawnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.z 2016r. poz.1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonego postanowienia z przepisami prawa . Na podstawie art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym i uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia "[...]"r. określającej skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień- grudzień 2008 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawa o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad 2008r. w łącznej kwocie 279.985zł z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą ""[...]", polegającej na hurtowym obrocie kartami telefonicznymi pre-paid do telefonów komórkowych. Podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem wyłącznie ocena wystąpienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Poza przedmiotem niniejszego postępowania była ocena innych postępowań pod kątem ich prawidłowości. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w niniejszej sprawie było zaistnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, str. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w judykaturze dominuje pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. W art. 239b § 2 O.p. jest bowiem mowa o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw, aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W rezultacie, w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r.,I FSK 1272/13; 7 lutego 2012 r., I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., I FSK 523/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12). Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Sąd stoi na stanowisku, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ściśle jest związana z perspektywą niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania. Natomiast konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy niewątpliwie przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Jeżeli jednak okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega jedynie na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do np. sytuacji majątkowej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie przesłanki z § 2 art. 239b O.p. W tym kontekście należy wskazać, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień- grudzień 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad 2008 r. w łącznej kwocie 279.985 zł została wydana w dniu "[...]" Strona wniosła odwołanie od tej decyzji w terminie ustawowym. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego powyższą decyzją, upływał natomiast z dniem 31 grudnia 2013r. Z uwagi na fakt udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, jak również upływający termin przedawnienia, nadano rzeczonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym, zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy uznał, że istniało prawdopodobieństwo niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego w terminie. Stosownie bowiem do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc stwierdzić, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że na dzień wydania postanowienia nie istniała zaległość podatkowa. W tym miejscu wskazać należy, że korekty, na które powołuje się skarżący, nie uwzględniały w całości ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, a zatem nie wywoływały skutków prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej. Należy zwrócić uwagę, że w swoich wywodach skarżący pomija art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, na mocy którego postępowanie kontrolne kończy się wyłącznie wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. W przedmiotowej sprawie organ kontroli wydał decyzję, co wprost świadczy o nieuznaniu za skuteczne złożonych korekt deklaracji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]"r., wskazał, że nieuzasadniony jest zarzut odwołania, dotyczący bezpodstawnego uznania przez organ kontroli za nieskuteczne korekt deklaracji VAT-7. Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną skarżącego nie dostrzegł uchybień w tym zakresie. Należy podkreślić, że dokonana wpłata w łącznej kwocie 327.871 zł, nie wyłączała obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Skoro złożone korekty deklaracji nie wywoływały skutków prawnych, niemożliwym było zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zobowiązań wynikających z tych korekt. Odnosząc się do kwestii przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, należy jeszcze raz podkreślić, że postępowanie w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie służy weryfikacji prawidłowości wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji, czy też odsetek za zwłokę. Konkludując Sąd stwierdza, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybień w zaskarżonych postanowieniach normom prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - w ocenie Sądu - nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonych aktów. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze, albowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.