I FSK 1598/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 343/17 w sprawach ze skarg P. [...] J. G., J. W., R. W. spółka jawna w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2017 r., nr: [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P. [...] J. G., J. W., R. W. Spółka jawna w K. kwotę 960 (dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Organ) dotyczy wyroku z dnia 14 lipca 2017 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) uchylił zaskarżone przez P. [...] J. G., J. W., R. W. spółka jawna w K. (dalej skarżąca/Spółka) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2 lutego 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik) z 9 lutego 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Z. Spółka Akcyjna w likwidacji nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. w związku z powyższym powstały zaległości podatkowe, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wystawił tytuły wykonawcze. Zaległości zostały zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w księdze wieczystej na kwoty w wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie oraz kosztami egzekucyjnymi. Właściwy Sąd dokonał wpisu hipotek 14 i 17 stycznia 2005 r. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej tj. prawa użytkowania wieczystego jest skarżąca. 1.3. W dniu 11 stycznia 2016 r. skarżąca wpłaciła na konto organu tytułem: "Podatek VAT za maj (czerwiec, lipiec, sierpień) 2001 zabezpiecz hipotek przymus na użytkow wieczystym KW [...] z zastrzeżeniem żądania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r." Naczelnik wydał postanowienia z dnia 9 lutego 2016 r. w sprawie zaliczenia powyższych wpłat na poczet zaległości z tytułu VAT za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. Po rozpatrzeniu zażaleń skarżącej, organ odwoławczy uchylił w całości postanowienia Naczelnika i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na fakt, że w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień w żaden sposób nie ustosunkowano się do okoliczności uzasadniających niezastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. 1.4. Po ponownym rozpatrzeniu spraw Naczelnik wydał kolejne postanowienia z 4 listopada 2016 r., które Organ postanowieniami z 2 lutego 2017 r. uchylił i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowych sprawach Sąd Rejonowy dla K. w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej w dniach 14 i 17 stycznia 2005 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia), a w treści żądania zawierał wpisanie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego K. na kwotę w wysokości zobowiązań podatkowych, z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie, oraz kosztami egzekucyjnymi. Dodatkowo w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zastosowane zostały skuteczne środki egzekucyjne w dniu 27 września 2004 r. w postaci zajęcia wierzytelności, co przerwało bieg terminu przedawnienia, który biegł na nowo od 28 września 2009 r. Organ stwierdził, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową, ograniczało możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż następowało przekształcenie odpowiedzialności dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Termin ten również wpływał na górną granicę naliczania odsetek za zwłokę od dokonanych 11 stycznia 2016 r. wpłat. 1.5. Organ uznał, że w sprawie nie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 i organ I instancji prawidłowo uznał, w myśl art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Stąd zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p., przez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została dokonana wpłata, nie uległo przedawnieniu, uznać należało za bezzasadny. 1.6. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo wskazano, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 22 grudnia 2009 r. do 24 marca 2010 r., którą nalicza się na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie miała zastosowania w sprawach, gdyż odsetki za zwłokę naliczane były do dnia 28 września 2009 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zatem we wskazanym wyżej okresie, odsetki i tak nie były naliczane. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonych postanowieniach brak było właściwej oceny akt spraw pod kątem braku zastosowania wobec Spółki przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania toczącego się przed organem kontroli skarbowej, mimo, że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył 3 miesiące. W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień organ I instancji nie dokonał analizy zasadności i terminowości przeprowadzanych poszczególnych czynności w trakcie prowadzenia postępowań i odniesienia, jaki wpływ wywarły one na czas postępowań. Nie dokonał również oceny pod kątem konieczności oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, a także oceny prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z uzasadnień przedmiotowych postanowień nie można było, zdaniem organu odwoławczego odczytać powodów, wykluczających wpływ organu na powstanie przyczyn opóźnienia. Powyższych uchybień nie mógł wyeliminować organ odwoławczy z uwagi na zasadę wynikającą z art. 127 O.p. Mając powyższe na uwadze uznał, że należało uchylić zaskarżone postanowienia oraz przekazać sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia - celem wyeliminowania wskazanych uchybień. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca powieliła zarzuty oraz argumentację zawartą uprzednio w zażaleniach, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 239 w zw. z art. 233 § 2 O.p., przez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek oraz art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez jego niezastosowanie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia przyznał rację skarżącej. 3.2. W ocenie Sądu dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wykładni prokonstytucyjnej jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Stąd także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w VAT za luty, marzec i kwiecień 2001 r., biegł dalej termin ich przedawnienia i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. 3.3. Sąd wskazał, że kontrolował postanowienia wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 O.p. o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu VAT (główną i odsetki). Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zdaniem Sądu, ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Twierdzenie organów, że miały prawo dokonać zaliczenia wpłat skarżącej na zaległości podatkowe w VAT za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001r., ponieważ przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu jako zabezpieczone hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie tego przepisu, a także art. 62 § 1 i 55 § 2 O.p. 3.4. Sąd wskazał, że przy ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, organ uwzględni przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając na uwadze, że art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Wobec braku stanowiska organów w odniesieniu do innych okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia, Sąd nie był w stanie rozstrzygnąć czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne wskazał: I. Naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt.2 ustawy p.p.s.a, tj: 1. art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez Organ tj. art. 70 § 8 O.p., 62 § 1 O.p. i 55 § 2 O.p., art. 7 i 87 ust.1 Konstytucji RP, co skutkowało uchyleniem postanowień 2. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. zd. pierwsze w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, przez błędne ustalenie stanu prawnego, co spowodowało, że Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia niezasadnie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w tym stanie rzeczy zaburzone zostały wyraźnie określone w Konstytucji RP kompetencje Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co oznacza de facto stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., 3. art. 141 § 4 zd. drugie ustawy p.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na przyjęciu, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że ustanowiona hipoteka zgodnie z art. 70 § 8 O.p. spowodowała, że zobowiązania w VAT za grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r. nie uległy przedawnieniu, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 55 § 2 O.p. i art. 62 § 1 O.p. przez uznanie, że zaliczenie wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę jest niezasadne, gdyż zaległość podatkowa uległa przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że zaliczenie jest w pełni zasadne, gdyż zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu, 5. art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie art. 120 O.p., wyrażającego zasadę legalizmu, co oznacza, że organy muszą stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny, nawet w przypadku wątpliwości co do ich konstytucyjności 6. art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 O.p., art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. przez uznanie, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej organ powinien badać, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że w tym postępowaniu organ ma jedynie obowiązek, w oparciu o istniejące dane dokonać zaliczenia, gdyż nie można drogą zaliczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne tj. zdjąć lub ograniczyć obowiązek, w tym również badać niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. II. Naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt.1 ustawy p.p.s.a przez: 1. niezastosowanie w sprawie art. 70 § 8 O.p. z uwagi na sprzeczność tego przepisu ze standardami konstytucyjnymi i przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. odnoszący się do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 84 ust. 2 Konstytucji prowadzi również do niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., 2. niezasadne przyjęcie, że art. 70 § 8 O.p., który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i formalnie organy podatkowe mają podstawę do jego stosowania, a nade wszystko nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, nie może de facto być stosowany przez organy podatkowe 3. błędną wykładnię art. 87 Konstytucji RP, polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącej skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących źródeł prawa, co 1 etanowi naruszenie w/w przepisu, gdyż Sąd nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia, 4. błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP, przez uznanie, że badanie zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją przez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny niż Trybunał sąd, a także organ administracyjny, gdy należało przyjąć, że o niezgodności przepisu z Konstytucją może orzec tylko Trybunał Konstytucyjny w sentencji swojego wyroku, 5. błędną poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc ma nie tylko sentencja wyroku stwierdzająca niezgodność danego przepisu z Konstytucją, ale również uzasadnienie orzeczenia Trybunału, które może stanowić podstawę do niezastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania zgodności z Konstytucją, 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej szereg zarzutów o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym, jednak istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Rozstrzygnięcie tej kwestii w sposób bezpośredni determinuje ocenę działań organu w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. 5.2. Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w powyższym wyroku była zgodność z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym wyżej przedziale czasu. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wymaga podkreślenia, że obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. 5.3. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu, stwierdził jednocześnie, że "[...] choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.". 5.4. Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że walor powszechnie obowiązujący ma wyłącznie treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe nie przekreśla jednak zasadności poczynionych w uzasadnieniu Trybunału Konstytucyjnego wywodów. Zwrócić należy uwagę, że w orzeczeniu tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p. na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). 5.5. Z powyższym stanowiskiem Trybunału należy się zgodzić. Ocenić więc należy, mając na względzie stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty, czy stanowisko Trybunału Konstytucyjnego będzie odnosiło się również do art. 70 § 8 O.p. Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że wyrok Trybunału stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to właśnie ten przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 O.p., podlegał eliminacji z obrotu prawnego. Niemniej jednak należy mieć na uwadze to, że choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem kontroli trybunalskiej są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnymi wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. 5.6. Nie ulega zatem wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonej przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. 5.7. Trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Zdaniem Sądu Najwyższego nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. 5.8. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenia dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. 5.9. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3; wyroki NSA z: 10 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 1447/09; 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1369/07; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2009 r., sygn. akt IV SA/Gl 471/08). 5.10. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. 5.11. Sąd pierwszej instancji miał więc podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. 5.12. Dodać należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już we wcześniejszych swoich orzeczeniach (por. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl)). 5.13. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej kontestujących powinność przeprowadzania samodzielnie przez organy oceny konstytucyjności przepisów, które mają podlegać zastosowaniu, zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie nakazywał organom podatkowym dokonywania samodzielnej oceny skutków stwierdzonej niekonstytucyjności. Taka ocena została bowiem przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Obowiązkiem organów podatkowych będzie jedynie uwzględnienie przedstawionej w zaskarżonym wyroku argumentacji prawnej. 5.14. Uwzględniając powyższe wywody, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 5.15. Na wniosek pełnomocnika Spółki zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r. poz. 1804 ze zm.).