II FSK 601/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2487/16 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2487/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez: 1) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe przysługuje tylko takiemu niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej (NZOZ), który może zostać uznany za podatnika w świetle określonych okoliczności faktycznych, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią, zwolnienie podatkowe przysługiwało na podstawie tych przepisów wszystkim niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej, gdyż każdy taki zakład z mocy prawa posiadał status podatnika; 2) błędną wykładnię art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.o.z.", polegającą na przyjęciu, że kryterium uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest fakt, aby był on całkowicie samodzielny i niezależny od organu założycielskiego, posiadał zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, podczas gdy z przepisów ustaw podatkowych nie wynikają żadne takie kryteria, co oznacza, że wykładnia powyższa stanowi również naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Konstytucja RP", który wymaga, aby określanie podmiotów opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawy; 3) niezastosowanie art. 217 Konstytucji RP, polegające na określeniu podmiotów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie kryteriów pozaustawowych, tj. prawotwórczej wykładni organów podatkowych w sytuacji, gdy Konstytucja RP wymaga, aby określanie podmiotów opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawy; 4) błędną wykładnię art. 2 i art. 32 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że zgodnie z zasadą równości wobec prawa podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być jedynie podmioty rodzajowo identyczne lub podobne i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że NZOZ "C." (dalej także jako "Zakład") nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie jest podmiotem identycznym lub podobnym do spółki kapitałowej; 5) błędną wykładnię art. 84 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że odmowa uznania za podatnika NZOZ "C." stanowi realizację powszechności i równości opodatkowania; 6) błędną wykładnię art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu wykładni dokonującej nieuprawnionego zróżnicowania w traktowaniu takich samych podmiotów, tj. niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w zakresie opodatkowania podatkiem od osób prawnych, która narusza tym samym zasadę równości wobec prawa, zasadę sprawiedliwości podatkowej, zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa oraz zasadę określoności i pewności prawa i w konsekwencji tym samym narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji RP; 7) niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości interpretacyjnych art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w postaci niejasności, czy przepis ten ma zastosowanie do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej na niekorzyść Spółki, tj. poprzez uznanie, że założony przez nią niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie podlega art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym nie może skorzystać ze zwolnienia swoich dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; 8) błędną wykładnię art. 1 ust. 1 u.z.o.z., polegającą na przyjęciu, że do oceny czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną od założyciela zasadnicze znaczenie mają postanowienia statutu oraz okoliczność, czy NZOZ zawierał samodzielnie umowy, posiadał zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, pomimo że z językowej treści tego przepisu wynika wyraźnie i bezpośrednio, że NZOZ jest podmiotem wyodrębnionym względem założyciela z mocy samego prawa, tj. posiadania statusu NZOZ, nie zaś ze względu na postanowienia statutu czy inne okoliczności faktyczne; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Spółka wykazała, ze postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na: a) pominięciu w ocenie dowodów ewidencji podatkowej za 2009 r., z której wynika, że NZOZ "C." posiadała odrębną od Spółki podmiotowość prawno-podatkową w związku z faktem, że dochody NZOZ "C." były rozliczane odrębnie od dochodów Spółki; b) wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym tj., że założony przez Spółkę podmiot o nazwie NZOZ "C." nie posiadał zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania oraz odrębnego majątku, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że NZOZ "C." posiadał zdolność prawną, wynikającą ze statutu odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek; 2) art. 141 P.p.s.a., polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze i piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2017 r. przez Spółkę, w szczególności zaś: a) nierozpoznanie w ogóle zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej; b) lakoniczne uzasadnienie w zakresie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej; c) brak odniesienia do argumentów Spółki odnośnie do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej, zasady ochrony zaufania do państwa i prawa oraz zasady określoności i pewności prawa. W związku z powyższym, Spółka wniosła o rozpoznanie i uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także ponowne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Sprowadza się ona do rozstrzygnięcia, czy utworzony przez Spółkę na podstawie przepisów u.z.o.z. NZOZ "C." powinien być traktowany na gruncie u.p.d.o.p. jako odrębna od Spółki jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i zarazem jako podatnik podatku dochodowego (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.), a co za tym idzie, czy NZOZ "C." mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie, kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1 u.z.o.z., jako że prawidłowe rozumienie normy prawnej zawartej w tych przepisach rzutuje na kwestię określenia niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych oraz na właściwą ocenę materiału dowodowego. Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (ust. 1). Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...) [z wyjątkami i zastrzeżeniami, które w sprawie niniejszej nie mają znaczenia - uwaga Sądu] (ust. 2). Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone na tle powyższych przepisów, że skoro jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej tworzona jest przez podatnika, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. (tu - Spółkę), to do uznania jej za odrębnego podatnika konieczne jest jej odpowiednie wydzielenie (wyodrębnienie) ze struktur założyciela oraz przyznanie jej w zakresie organizacyjnym, cywilnoprawnym i finansowym takich funkcji i kompetencji, aby jednostka taka mogła samodzielnie występować w obrocie, w tym także mając na uwadze specyfikę tej sprawy samodzielnie i na własny rachunek udzielać świadczeń zdrowotnych. Taki sposób wykładni kluczowego w sprawie przepisu, tj. art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, dominuje również zdecydowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia: 10 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 217/13, 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3640/16, 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3564/15, 7 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1552/16). Wprawdzie w niektórych wcześniejszych judykatach Naczelny Sąd Administracyjny uznawał możliwość uznania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej za podatników podatku dochodowego (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1263/11, 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1770/11, 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2501/11, 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1206/12), jednakże należy zwrócić uwagę, że w większości przypadków wyroki te dotyczyły postępowań mających za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej, w których to sprawach sądy orzekały na podstawie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawców, a więc i również na podstawie podanych tam informacji co do stopnia wyodrębnienia ze struktur założyciela danego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Pomiędzy tymi obiema grupami wyroków nie zachodzi istotna sprzeczność w tym sensie, że ich istotą było dokonanie ad casum oceny stopnia tego wyodrębnienia, jednakże według kierunkowych kryteriów, odpowiadających kryteriom przyjętym przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Natomiast zaczerpnięte z tego drugiego nurtu orzeczniczego (a chronologicznie pierwszego) i przytoczone w skardze kasacyjnej tezy stanowią selektywnie dobrane cytaty, które nie mogą być uważane za wyraz dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i tym samym za argument przemawiający za trafnością zarzutów tej skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela postulowanego w skardze kasacyjnej sposobu wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. - czy to traktowanego samodzielnie, czy z w związku z art. 1 ust. 1 u.z.o.z., czy też wreszcie w powiązaniu z licznymi, wskazywanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ustawy Zasadniczej - polegającego na uznaniu, że każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony na podstawie przepisów u.z.o.z. z mocy prawa posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosku takiego nie można również wyciągnąć na podstawie samego art. 1 ust. 1 u.z.o.z., którego błędna wykładnia jest przedmiotem oddzielnego zarzutu skargi kasacyjnej, albowiem o tym, jaki podmiot jest podatnikiem danego podatku, decydują uregulowania prawa podatkowego, do których wskazany przepis nie przynależy. Z kolei sformułowany w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w powiązaniu z art. 1 ust. 2 tej ustawy) nie ma samoistnego, lecz jedynie wtórny charakter, albowiem w przepisie tym mowa jest o zwolnieniu od podatku dochodów "podatników", a kwestii, jaki podmiot jest podatnikiem, przepis ten nie rozstrzyga. Natomiast na mocy art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., powyższy przepis, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, nie ma zastosowania w spółkach. Jeżeli chodzi o kwestię dotyczącą art. 217 Konstytucji RP, czy to traktowaną jako samoistny zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego niezastosowanie, czy też jako kontekst prawny zarzutu odnoszącego się do błędnej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazać trzeba, że samo określenie kręgu podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz ich poszczególnych kategorii niewątpliwie nastąpiło w drodze ustawy (art. 1 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.). Z punktu widzenia wymogów wynikających z art. 217 Konstytucji RP byłoby również pożądane, aby linie rozgraniczające poszczególne kategorie podatników nakreślane były w ustawach podatkowych w najbardziej możliwym stopniu w sposób precyzyjny i jednoznaczny. Nie można jednak wykluczyć, że w pewnych przypadkach przy dokonywaniu rozgraniczenia pomiędzy tymi kategoriami niezbędne będzie dokonanie wykładni norm prawnych zawartych w przepisach rangi ustawowej normujących te kwestie. Istotne jest przy tym, aby następowało to według jasnych, czytelnych i jednoznacznych kryteriów wywiedzionych z tych przepisów, jednolicie wobec wszystkich i bez znamion arbitralnego uznania. W tym przypadku ustawa podatkowa ustanawia w tym zakresie normy prawne, z których kryteria takie dają się wywieść. Natomiast odrębną kwestią i zarazem specyfiką w tego rodzaju przypadkach, a więc w odniesieniu do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jest to, że to zasadniczo od samych podatników, o których mowa w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. (tu - Spółki), tworzących jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (niepubliczne zakłady opieki zdrowotne) zależy, w jaki sposób, w ramach istniejących generalnych ram prawnych, ukształtują one status i zakres wyodrębnienia tychże jednostek. Jako że swoboda ukształtowania tych relacji jest duża - od niemal pełnej samodzielności do pełnego podporządkowania, pogląd Spółki, że każdy zakład opieki zdrowotnej z mocy prawa od momentu jego utworzenia staje się podatnikiem podatku dochodowego jest nieprawidłowy i można by go potraktować jedynie w kategoriach postulatu de lege ferenda, co wymagałoby wszakże przyjęcia w tym zakresie nowych regulacji prawnych, które kwestie te w taki sposób jednoznacznie by normowały (zakładając, że taka byłaby wola ustawodawcy). Poza tym, z perspektywy wymogów wynikających z art. 217 Konstytucji RP naganne byłoby zwłaszcza przypisywanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika i opodatkowanie go bez istnienia jednoznacznych ku temu podstaw prawnych zawartych w ustawie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Zauważyć przy tym należy, o czym będzie jeszcze mowa, że jak można przyjąć, sama Spółka od momentu rozpoczęciu działalności przez utworzony przez nią NZOZ "C.", co jak podaje organ podatkowy nastąpiło w 1998 r., nie prezentowała wcześniej takiego, jak w skardze kasacyjnej,` radykalnego i jednoznacznego poglądu, ani nawet poglądu zmierzającego w tym kierunku, co do wykładni odnośnych przepisów podatkowych (w powiązaniu z przepisami u.z.o.z. oraz Konstytucji RP), a w każdym razie do końca 2015 r. kiedy to w dniu 30 grudnia NZOZ "C." wystąpił o nadanie mu numeru NIP a Spółka w dniu 31 grudnia 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., poglądu takiego wobec organów podatkowych nie uzewnętrzniała, przeciwnie składała deklaracje podatkowe CIT-8 dotyczące uzyskanego przez nią dochodu obejmujące także działalność NZOZ "C.". Nie można także uznać za uzasadnione zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w kontekście art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, jak też samoistnego zarzutu naruszenia tych dwóch przepisów Ustawy Zasadniczej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być jedynie podmioty rodzajowo identyczne lub podobne (...). Już samo przypisywane Sądowi stwierdzenie, na którym zarzut ten został oparty, nie zostało przytoczone w sposób wierny i z uwzględnieniem kontekstu, w którym zostało ono sformułowane. W rzeczywistości wyrażając tę myśl Sąd stwierdził, że "skoro podatnikiem może być podmiot stanowiący część dotychczasowego podatnika, to muszą po jego stronie wystąpić cechy pozwalające go odróżnić od podatnika. W ocenie Sądu, cechy te muszą być takie same, jakimi charakteryzuje się podmiot tworzący jednostkę organizacyjną wskazaną w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Wynika to z wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa." Trudno w stwierdzeniu takim dopatrywać się dokonania błędnej wykładni tego przepisu Konstytucji. Poza tym należy wskazać, że normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie Ustawy Zasadniczej. W tym kontekście wyrażona w jej art. 2 zasada demokratycznego państwa prawnego, z której w doktrynie prawa konstytucyjnego oraz w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wywiedzionych zostało cały szereg zasad szczegółowych, a także zasada równości wobec prawa z art. 32 - mają znaczenie fundamentalne. Nie oznacza to jednak, że zasady te, ze względu na ich ogólny charakter, mogą stanowić uniwersalne zarzuty skarg kasacyjnych w każdym przypadku, w którym wydane zostało niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie. Upatrywanie w niemal każdym zarzucanym Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym uchybieniu jednoczesnego naruszenia norm konstytucyjnych nie znajduje uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni kluczowego w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 w związku art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. i podał mające swoje uzasadnienie argumenty przemawiające za przyjętym w ślad za organami podatkowymi takim właśnie rozumieniem tego przepisu w odniesieniu do tej konkretnej sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Nie ma żadnych podstaw znajdujących swoje uzasadnienie w treści zaskarżonego wyroku, aby uznać, że Sąd pierwszej instancji opacznie rozumie zasadę demokratycznego państwa prawnego, czy też zasadę równości. Samo dokonanie niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisu prawa materialnego i w konsekwencji zaakceptowanie rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie jest z tym równoznaczne. Regulacje zawarte w art. 1 u.p.d.o.p. ustanawiają jednakowe dla wszystkich reguły dotyczące podmiotowości podatkowej. Jak już była o tym mowa, to od samych podatników będących osobami prawnymi zależy, czy tworząc w ramach swoich struktur jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (tu niepubliczny zakład opieki zdrowotnej) nadadzą im taki charakter, aby jednostki te mogły występować i w rzeczywistości występowały samodzielnie w obrocie prawnym i były odrębnymi od tych osób podatnikami. Chodzi tutaj o kwestię ich prawnego, organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia, czego w zakresie prawa podatkowego istotnym uzewnętrznieniem jest choćby posiadanie numeru identyfikacji podatkowej, czy też prowadzenie oddzielnej rachunkowości pozwalającej na ustalenie wszystkich niezbędnych do opodatkowania elementów. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki w ramach uzasadniania zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, a konkretnie rzecz biorąc naruszenia wywiedzionej z tego przepisu zasady naruszenia zaufania do państwa i prawa, szeroko rozpisuje się na ten temat analizując dogłębnie tę kwestię, a także przytacza fragmenty z licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w których Trybunał wskazywał, m.in. iż "zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa wyraża się w takim stanowieniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań w przekonaniu, że działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Podejmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów (...), "W piśmiennictwie i orzecznictwie podnosi się, że powyższa zasada wykazuje pewne podobieństwo do znanej z prawa prywatnego i prawa międzynarodowego zasady dotrzymywania umów (...)", "(...) w każdym jednak razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich reguł gry przed upływem okresu, czy terminu, który przewidział sam ustawodawca." Wszystkie te tezy są oczywiście zasadne, jednakże nie wykazują żadnego związku z realiami niniejszej sprawy, Stąd też bezzasadna pozostaje wyciągnięta na ich podstawie w skardze kasacyjnej konkluzja, iż "w tym kontekście oczywiste jest, że wykładnia organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa", czy też poczyniona w jej uzasadnieniu uwaga, iż "tymczasem w sposób nagły, nieoczekiwany i nieprzewidywalny okazuje się, że stopień wyodrębnienia ma jednak wpływ zarówno na podmiotowość prawno-podatkową zakładu, jak również rozmiar jego obowiązków podatkowych." Dla ścisłości należy więc przypomnieć, że NZOZ "C." rozpoczął działalność gospodarczą w 1998 r. (taka data została podana we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. o nadanie Zakładowi numeru identyfikacji podatkowej), spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy 2009 r., za który to rok Spółka złożyła zeznanie podatkowe obejmujące również działalność NZOZ "Z." i został zainicjowany wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty złożonym w dniu 31 grudnia 2015 r. Można z tego wnioskować, że Spółka przez cały ten czas uznawała i respektowała stan prawny i faktyczny, w którym założony przez nią niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie był odrębnym od niej podatnikiem i dopiero w ostatnim prawnie dopuszczalnym dniu, z uwagi na przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stan ten zakwestionowała. Trudno więc zasadnie w tych okolicznościach dowodzić, że z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP Spółka została zaskoczona, czy to nowowprowadzonymi rozwiązaniami prawnymi, czy też niespodziewaną zmianą dotychczasowego stanowiska organów podatkowych. Również w przypadku podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 84 Konstytucji RP pełnomocnik Spółki utożsamia naruszenie tego przepisu z kwestionowaną przez niego w innych zarzutach tej skargi nieprawidłową, jego zdaniem, wykładnią art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji poświęcił temu przepisowi, tj. art. 84 Konstytucji RP kilka ogólnych zdań w podsumowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przytaczając również tezę z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i z żadnego z nich nie można wyciągnąć wniosku, a w każdym razie w skardze kasacyjnej tego nie wykazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie pojmuje sens wynikającej z tego przepisu zasady powszechności opodatkowania. Zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, dokonują wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - PP nr 4/2015, str. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych. W pierwszym z tych zarzutów pełnomocnik Spółki stara się wykazać, że organy podatkowe nieprawidłowo, bo z naruszeniem obowiązującej je procedury, ustaliły stan faktyczny sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Na tym tle formułuje wobec zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miałoby polegać na pominięciu dowodu z ewidencji podatkowej oraz na wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że organy podatkowe dokonując wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.f. przyjęły kierunkowe kryteria pozwalające uznać niepubliczny zakład opieki zdrowotnej za podatnika i stosownie do tych kryteriów ustaliły okoliczności faktyczne, które pozwoliły im zasadnie stwierdzić, że utworzony przez Spółkę NZOZ "C." kryteriów tych nie spełnia. Listę tych okoliczności i wyciągnięte na ich podstawie wnioski co do prawnopodatkowej podmiotowości NZOZ "C.", zamieścił także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akceptujący je Sąd pierwszej instancji. Wskazał on, m.in. na postanowienia statutu NZOZ "C.", z których wynikało, że Zakład ten utrzymywany jest ze środków Spółki, przy czym środki finansowe na działalność NZOZ "C." mogą pochodzić również z uzyskanych wpływów ze sprzedaży usług; na brak odrębnych numerów NIP oraz REGON i posługiwanie się wyłącznie numerami nadanymi Spółce; niewystępowanie Zakładu w 2009 r. jako strony większości umów cywilnoprawnych zawieranych z innymi podmiotami i występowanie Spółki w większości umów dotyczących działalność Zakładu, jako strony tych umów; wystawianie przez Spółkę faktur z tytułu świadczonych usług na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia; występowanie przez Spółkę w stosunkach zewnętrznych związanych z działalnością Zakładu; nabywanie przez Spółkę towarów i usług związanych z działalnością Zakładu i dokumentowanie tych czynności fakturami wystawionymi na rzecz Spółki jako nabywcy; występowanie przez Spółkę jako strona umów o pracę i umów zlecenia zawartych z osobami wykonującymi pracę w Zakładzie; niewykonywanie przez Zakład funkcji płatnika składek wpłacanych do ZUS oraz podatków. Jako że chodzi tu o podmiotowość prawnopodatkową, Sąd pierwszej instancji podkreślił i szczegółowo omówił fakt nieprowadzenia przez Zakład w 2009 r. własnych ksiąg rachunkowych, lecz prowadzenie tych ksiąg przez Spółkę, które obejmowały całość działalności Spółki i Zakładu (Zakład prowadził jedynie uproszczoną ewidencji dla celów podatkowych, tj. podatku dochodowego od osób prawnych, obejmującą jedynie przychody i wydatki). Prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak wskazywał dalej ten Sąd, pozwala bowiem na ustalenie wyniku finansowego (rachunek wyników), zestawienie majątku i źródeł finansowania (bilans) oraz kontrolować przepływy środków pieniężnych (sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych). Prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe pozwalają na bieżące kontrolowanie rozrachunków z kontrahentami, przepływów środków pieniężnych, przychodów i kosztów. Te aspekty działalności występują w przypadku każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i każdy samodzielny podmiot prowadzący taką działalność musi je realizować. Natomiast zewnętrznym i formalnym wyrazem organizacyjnego i prawnopodatkowego wyodrębnienia jest nadanie i posługiwanie się przez taką jednostkę numeru statystycznego REGON i numeru identyfikacji podatkowej (NIP). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że na podstawie niewadliwie ustalonych powyższych okoliczności, organy podatkowe miały wystarczające podstawy, aby stwierdzić, że Zakład nie był odrębną od Spółki jednostką organizacyjną i nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie był odrębnym od Spółki podatnikiem. Wbrew temu zarzutowi skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie pominął faktu prowadzenia przez Zakład ewidencji dla celów podatku dochodowego, wspominając o tym fakcie na str. 7 zaskarżonej decyzji z powołaniem się na pismo Spółki z dnia 15 lutego 2016 r., jednakże w zestawieniu z innymi okolicznościami sprawy uznał to za niewystarczające do przyjęcia, że Zakład był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się (względnie lakoniczne uzasadnienie) do wskazanych zarzutów bądź argumentów. Dopiero z uzasadnienia tego zarzutu można było wnioskować, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o § 4 tego artykułu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Istotnie w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomijając już fakt, że art. 77 § 1 składa się z kilku punktów, zarzut ten ma jedynie wtórny charakter. Złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty był na założeniu i twierdzeniu, że NZOZ "C." był w 2009 r. odrębnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji stanowiska tego nie podzielił wyjaśniając, dlaczego tak uważa. Oczywistym jest więc również, że według tego Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia ww. przepisów dotyczących nadpłaty. Sąd podał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadniczy powód, z jakiego nie dopatrzył się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, jak również stwierdził, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, z którego wywodzone są wskazane przez pełnomocnika Spółki zasady sprawiedliwości podatkowej, ochrony zaufania do państwa i prawa oraz określoności i pewności prawa. Jak już była o tym mowa, sam brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich podnoszonych przez skarżącego w skardze argumentów nie stanowi wystarczającego powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza jeżeli, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).