II FSK 732/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Po 348/17 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Po 348/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 27 lipca 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. Ł. (zwanego dalej: "skarżącym") , będącego członkiem zarządu W. sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2011 r. wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organów obu instancji, terminy płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikły zaległości podatkowe spółki, upływały w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, zaś egzekucja prowadzona względem majątku spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Nie wykazał również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania układowego. Nie doszło również do wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Podtrzymał stanowisko, że organ, aby móc być uprawnionym do stwierdzenia wyczerpania wszystkich sposobów egzekucji, winien wyczerpać drogę sądową o wyjawienie majątku zarówno co do spółki jak i skarżącego. Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja została doręczona bowiem po upływie terminu wynikającego z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przewidziany w art. 68 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie znajdował zastosowania w sprawie. Zaskarżona decyzja nie ustala wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie orzeka o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej w rozumieniu O.p. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w tym przedmiocie został określony w art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Sąd podkreślił, że ww. przepis nie konstruuje instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz jedynie przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd wskazał, że przewidziany w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz 2012 r. upływał odpowiednio z końcem 2017 r. oraz 2018 r. Z kolei termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2011 r. upływał z końcem 2016 r. Poddana zatem sądowej kontroli decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane przed upływem tego terminu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z obowiązków nałożonych na nie zasadą prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy. Prawidłowo ustalono, że W. sp. z o.o. posiadała zaległości objęte zaskarżoną decyzją. Trafnie przyjęto również, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu wskazanej spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikły zaległości podatkowe, fakt zaktualizowania się względem spółki przesłanek ogłoszenia upadłości oraz bezskuteczność prowadzonej względem niej egzekucji. Skarżący nie wykazał przy tym w przewidziany prawem sposób zaistnienia jakichkolwiek okoliczności mogących wyłączać jego odpowiedzialność. W skardze kasacyjnej skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa, poprzez ich błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., poprzez niczym nieuzasadnione wyłączenie (wykluczenie) instytucji przedawnienia z art. 118 § 2 O.p. wbrew bezspornemu stanowi faktycznemu. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjny pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 118 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność wykazania przez autora skargi kasacyjnej istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych omówionymi przepisami prawa. Jednakże w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10). Autor skargi kasacyjnej, mimo, iż wskazał w petitum podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to jednak nie sprecyzował jednostek redakcyjnych przepisów postępowania, których naruszenia się dopatrywał. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie został podważony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. W tych okolicznościach należało przejść do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok NSA: z 1 lutego 2017 r., II FSK 3638/14; z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; z 13 listopada 2019 r., II FSK 26/18; publ. CBOSA). Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyroki NSA; z 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06; z 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1263/15; publ. CBOSA). Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA: z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14; publ. CBOSA). Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo; publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten w pełni podziela. Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przewidzianym terminie (zob. wyroki NSA: z 20 grudnia 2018 r. I FSK 205/17 i powołane tam orzecznictwo, publ. CBOSA; uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, publik. ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22). Początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie zasadnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2011 r. stały się zaległościami w 2011 r., natomiast zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2012 r. stały się zaległościami odpowiednio w 2012 r. i 2013 r., a decyzję o odpowiedzialności skarżącego organ pierwszej instancji wydał 27 lipca 2016 r. (9 sierpnia 2016r. - data doręczenia stronie). Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. orzekająca o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki została wydana przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2016 r. (w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.) oraz na koniec 2017 r. i 2018 r. (odpowiednio w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2012 r.). Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 118 § 1 O.p. jest więc niezasadny. Również zarzut naruszenia art. 118 § 2 O.p. nie mógł odnieść pożądanego przez skarżącego skutku. W myśl tego przepisu, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność. Kwestia ta aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - za zaległości podatkowe podatnika. Sąd rozpoznający skargę od decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki nie ma zatem nie tylko obowiązku, ale i uprawnienia, do badania kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji (por. wyroki NSA: z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 1150/12, z 18 listopada 2015 r., I FSK 1234/14, publ. CBOSA). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.